Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2009 г. N 18АП-11081/09

г. Челябинск

22 декабря 2009 г.

Дело N А47-4288/2009

Резолютивная часть постановления оглашена 17 декабря 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 декабря 2009 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Дмитриевой Н.Н., судей Толкунова В.М., Степановой М.Г., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мавлявеевой Е.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2009 по делу N А47-4288/2009 (судья Александров А.А.), при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Оренбургрегионгаз" - Курбанова Р.С. (доверенность от 22.07.2009 N 96); от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Шанавой А.В (доверенность от 14.04.2009 N 05/40), Хамицевич Н.И. (доверенность от 03.12.2009 N 05/62),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Оренбургрегионгаз" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.02.2009 N 2

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2009 по делу N А47-4288/2009 (судья Александров А.А.) заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с вынесенным решением, инспекция обжаловала его в апелляционном порядке, в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика отменить.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон на своих требованиях настаивали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, только в обжалуемой части.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией на основании решения от 24.12.2007 N 08-31/55 была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки инспекцией был составлен акт от 11.12.2008 N 26 (том 2, л.д. 30-92) и вынесено решение от 13.02.2009 N 2 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (том 24, л.д. 30-112).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 14.04.2009 N 17-17/06159 (том 2, л.д. 19-29) решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области.

Удовлетворяя заявленные требования в обжалуемой части, суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика об отсутствии оснований для доначисления сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Пункт 1 апелляционной жалобы. В части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

По мнению инспекции, наличие и хранение распечаток с вычислительных устройств обществом установлено действующим законодательством, нормативно-правовыми актами и договорными отношениями налогоплательщика со своими контрагентами, следовательно и непредставление в налоговый орган по требованию в установленный срок копий распечаток с вычислительных устройств, установленных на узлах учета газа, образует состав правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Как верно отмечено судом первой инстанции, использование вычислительного устройства в качестве средства измерения не является достаточным основанием для признания результатов машинной обработки данных в качестве первичного учетного документа. Признание результатов вычислений измерительного прибора в качестве бухгалтерского учетного документа основано на закрепленных в п. 1 ст. 8, ст. 9 Закона N 129-ФЗ признаков первичного учетного документа, в том числе, измерители хозяйственной операции в денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Указанным критериям распечатки с вычислительных устройств, установленных на узлах учета потребителей газа, не отвечают.

Напротив, акты приема-передачи объемов поставленного газа, содержат указанные реквизиты, следовательно, соответствуют установленным требованиям к первичным учетным бухгалтерским документам.

Поскольку, спорные распечатки с вычислительных устройств не являются бухгалтерскими учетными документами, у налогоплательщика отсутствовала обязанность обеспечить их сохранность в течение не менее пяти лет.

Налоговый орган вменил в вину обществу непредставление распечаток с вычислительных устройств, установленных на объектах учета проверенных потребителей газа, в то время как указанные вычислительные устройства не находятся во владении и пользовании общества.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил в данной части требования заявителя.

Пункт 2 апелляционной жалобы. В части занижения налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в связи с расхождением данных распечаток вычислительных устройств и актов поданного-принятого газа.

В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что по данным приборов учета газа потребителей (распечаток по узлу коммерческого учета природного газа) по сравнению со сведениями представленных продавцом газа (налогоплательщиком) актов приема-передачи газа, о количестве поданного - принятого газа, установлено занижение продавцом фактического объема поставленного потребителям газа.

Как указывалось ранее, использование вычислительного устройства в качестве средства измерения не является достаточным основанием для признания результатов машинной обработки данных в качестве первичного учетного документа. Указанным критериям распечатки с вычислительных устройств, установленных на узлах учета потребителей газа, не отвечают.

Налогоплательщик, в отношении поставленных ОАО "Оренбургская теплогенерирующая компания" объемов газа пояснил, что расхождения между предоставленными распечатками приборов учета и актами приема-передачи объемов газа объясняется техническим причинами (особенности работы средств измерения во время переключения в цепях измерения в период проверки датчиков, техническим обслуживанием). Вместе с тем, в предоставленных проверяемым налогоплательщиком распечатках с приборов учета хотя и содержатся сведения об учете поставки газа не в соответствии с установленным единым учетным-отчетным временем, но, фактически, измеряемые данные формируются применительно к единому учетному-отчетному времени. Иное налоговым органом посредством проведения экспертизы (привлечения специалиста) для оценки измерительного оборудования, сформировавшего указанные распечатки, не доказано.

Доводы налогового органа в части реализации объемов газа сверх зафиксированного в актах приема-передачи количества поставленного газа носят предположительный характер.

Кроме того, инспекцией не опровергнут довод общество о том, что распечатка с вычислительных устройств осуществлялась с 00.00 по 24.00 часов, в то время как в актах отражалось количество газа с 10.00 по московскому времени текущих суток до 10.00 следующих суток.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к верному выводу по данному эпизоду об удовлетворении требований заявителя.

Пункт 3 апелляционной жалобы. В части включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль сформированного резерва по сомнительным долгам.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что налогоплательщиком не были представлены доказательства, подтверждающие причины и дату возникновения дебиторской задолженности, срок возникновения задолженности.

Согласно п. 1 ст. 266 Кодекса под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Пункт 2 статьи 266 Кодекса устанавливает, что безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) являются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, основания для признания задолженности сомнительной установлены п. 1 указанной статьи, порядок формирования (определения размера) резерва установлен п. 4 ст. 266 Кодекса, а основания признания задолженности безнадежной - п. 2 ст. 266 Кодекса.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как установлено судом первой инстанции, акт инвентаризации расчетов по форме N ИНВ-17 не содержит сведений необходимых для формирования резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями п. 4 ст. 266 Кодекса.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщиком представлены налоговому органу акты инвентаризации сомнительной задолженности, в которой произведена группировка задолженности исходя из установленных п. 4 ст. 266 Кодекса показателей. Вместе с тем, реестры сомнительной задолженности абонентов содержат сведения о наименовании абонента-должника, его адресе, произведена разбивка задолженности в соответствии с установленными п. 4 ст. 266 Кодекса критериями. Так же налогоплательщиком представлены лицевые счета абонентов, ведомости начисления и оплаты абонентов.

Таким образом, инспекция получила сведения, необходимые для определения периода возникновения задолженности по каждому абоненту-должнику, соответственно, получила сведения о сроке образования задолженности и истечении срока исковой давности. Следовательно, налоговый орган имел возможность исчислить (проверить) размер сомнительной и безнадежной задолженности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы достаточны для проведения налоговой проверки. При этом, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что представляемые налогоплательщиком документы должны содержать сведения в объеме, не требующем перепроверки (сопоставления с другими документами).

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно в данной части удовлетворил требования налогоплательщика.

Пункт 4 апелляционной жалобы. В части занижения единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с несоответствием данных аналитической ведомости.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 2 статьи 10 Федерального закона Российской Федерации от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) указано, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Кодекса.

По мнению инспекции, в налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам подлежала включению вся сумма начисленных за 2005 год выплат, указанная в аналитической ведомости по счету 70 "Лицевая карточка Начислений/Удержаний" за 2005 год за вычетом указанных в уточненной налоговой декларации по ЕСН не подлежащих налогообложению сумм.

Инспекцией из общих сумм начисленных в аналитической ведомости по счету N 70 выплат в размере 93 716 367 рублей исключены:

- сумма выплат, не отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде по строке 1000 раздела N 2 "расчета единого социального налога" в размере 13 843 639 рублей,

- сумма выплат, не подлежащих налогообложению в налоговом периоде в соответствии со ст. 238 Кодекса по строке 1100 раздела N 2 "расчет единого социального налога" в размере 1 596 691.

Таким образом, в оставшейся части, указанная в аналитической ведомости по счету N 70 сумма выплат, инспекцией включена в налоговую базу ЕСН (93 716 367 - 13 843 639 -1 596 691).

С учетом задекларированной в указанной уточненной налоговой декларации по ЕСН налоговой базы в размере 77 194 533 рублей, по мнению инспекции, налогоплательщиком сокрыта налоговая база по ЕСН в размере 1 081 504 (93 716 367 - 13 843 639 -1 596 691 - 77 194 533) рублей.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н утверждена Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Согласно указанной инструкции счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы:

оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Таким образом, счет N 70 бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не применяется исключительно для учета тех выплат, которые подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Как следует из оспариваемого решения, общество на счете N 70 учтены расходы, которые не подлежат включению в налоговую базу ЕСН, базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Оспариваемое решение не содержит документально-подтвержденных сведений о том, что учтенные на счете N 70 выплаты в размере, превышающем включенные в налоговую базу по ЕСН суммы, не подлежат включению:

- в состав выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в отчетном периоде по строке 1000 раздела N 2 "расчета единого социального налога",

- либо выплат, не подлежащих налогообложению в налоговом периоде в соответствии со ст. 238 Кодекса по строке 1100 раздела N 2 "расчет единого социального налога".

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, налоговый орган обязан был исчислить налоговую базу применительно к конкретным выплатам в пользу физических лиц.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.

Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела.

Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2009 по делу N А47-4288/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в кассационном порядке информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.Н. Дмитриева

Судьи

В.М. Толкунов М.Г. Степанова