Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2011 г. N 05АП-3259/11

г. Владивосток

Дело

14 июня 2011 г.

N А59-5525/2010

Резолютивная часть постановления оглашена 06 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 июня 2011 года .

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: Т.А. Солохиной

судей: О.Ю. Еремеевой, Е.Л. Сидорович

при ведении протокола секретарем судебного заседания: Н.В. Ивановой

при участии:

от Межрайонной ИФНС России N 5 по Сахалинской области:

И Мен Ди, доверенность от 31.01.2011 N 03-09/4032458, сроком действия до 31.12.2011, удостоверение УР N 368737;

Ян Ден Дя, доверенность от 27.05.2011 N 03-09/6664685, сроком действия до 31.12.2011, удостоверение УР N 656706;

Иванова И.А., доверенность от 02.03.2011 N 4073622, сроком действия до 31.12.2011, удостоверение УР N 656538;

от Компании с ограниченной ответственностью "СиТСД Лимитед":

Архипов В.Г., доверенность со специальными полномочиями от 23.08.2010, сроком действия до 22.08.2011, паспорт 29 02 503588

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 5 по Сахалинской области

апелляционное производство N 05АП-3259/2011

на решение от 28.03.2011

судьи В.С. Орифовой

по делу N А59-5525/2010 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению Компания с ограниченной ответственностью "СиТСД Лимитед"

к МИФНС России N 5 по Сахалинской области

о признании частично недействительным решения N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2010

УСТАНОВИЛ:

Компания с ограниченной ответственностью "СиТСД Лимитед" (далее по тексту - компания, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Сахалинской области к Межрайонной ИФНС России N 5 по Сахалинской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2010 2010 в части доначисления НДС в размере 44 620 245 рублей, штрафа в размере 4 363 114 рублей, пеней в размере 1 631 484 рубля 17 копеек.; доначисления ЕСН в размере 1 452 576 рублей штрафа в размере 171 406 рублей, пеней в размере 236 915 рублей 84 копейки, предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 81 737 490 рублей.

Решением от 28 марта 2011 года суд первой инстанции признал решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Сахалинской области N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2010 в части доначисления НДС в размере 44 620 245 рублей, штрафа в размере 4 363 114 рублей, пеней в размере 1 631 484 рубля 17 копеек.; доначисления ЕСН в размере 1 452 576 рублей штрафа в размере 171 406 рублей, пеней в размере 236 915 рублей 84 копейки, предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 81 737 490 рублей недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

Обжалуя указанное решение, инспекция приводит следующие доводы.

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 153, , п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ Общество в рассматриваемом случае обязано дважды определять налоговую базу по НДС - на момент оплаты, которая является более ранней датой по отношению ко дню отгрузки, а также на момент отгрузки.

По результатам проверки инспекция произвела расчет, увеличив налоговую базу в тех налоговых периодах, в которых курс валюты на дату поступления аванса был выше курса валюты на дату фактической отгрузки.

Инспекция ссылается на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в постановлении Президиума от 17.02.2009 N 9181/08, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, их цена, и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Согласно апелляционной жалобе, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогоплательщик должен был увеличить налоговую базу по НДС на сумму положительной разницы, поскольку поступление данных сумм связано с расчетами по оплате работ (услуг), облагаемых НДС.

ЕСН.

Инспекция не согласна с доводом суда первой инстанции о том, что возмещение расходов по найму жилья для временного проживания работников на время выполнения работы в Обществе непосредственно связано с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и является компенсационной выплатой, не подлежащей возмещению НДС.

Согласно жалобе, поскольку расходы по найму жилого помещения не поименованы в ст. 169 ТК РФ, они не являются компенсационными выплатами.

Общество доводы апелляционной жалобы отклонило, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Из материалов дела коллегия установила следующее.

Согласно договору N Н00348 от 02.06.2003 компания является подрядчиком Компании "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд" по выполнению подрядных работ в рамках СРП "Сахалин -2" (далее - договор N Н00348) .

Подпунктом 6.1 статьи 6 договора N Н00348 установлено, что договорная цена оплачивается в долларах США по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на рабочий день, предшествующий дате перевода.

В соответствии с приказами от 31.12.2005, от 31.12.2006, от 31.12.2007 "Об утверждении учетной политики организации" ФКОО "СиТСД Лимитед" утверждена учетная политика для целей налогообложения по НДС в 20062008гг. "по отгрузке".

На основании решения заместителя руководителя инспекции от 19.01.2010 N 37 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, единого социального налога за период с по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц за период с по 31.12.2008, по результатам которой был составлен акт N 15 от 23.07.2010, рассмотрев который и иные материалы проверки, с учетом представленных возражений и документов, инспекция вынесла решение N 19 от 24.09.2010 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 3 518 467 рублей за неуплату налога на прибыль организаций при выполнении СРП, в виде штрафа в размере 4 363 114 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС); в виде штрафа в размере 171 406 рублей за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН); статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 3 822 рубля за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов (далее - решение от 24.09.2010 N 19).

Из представленных налогоплательщиком в ходе проверки документов (счетов-фактур за 2006-2007гг., январь-август 2008 г.., выставленных за выполненные работы по договору N Н00348, книг продаж за 2006-2007гг., январь-август 2008 г.., счетов-фактур на выставленные авансы, платежных документов, подтверждающих оплату авансов) инспекция установила, что компанией в 2006-2008гг. была получена предоплата в счет предстоящих работ по договору N Н00348.

Исходя из установленных проверкой нарушений, указанным решением инспекция предложила компании уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП в общей сумме 669 283 688 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 44 620 245 рублей, по единому социальному налогу в сумме 1 452 576 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 19 110 рублей; а также 187 056 050, 32 рублей пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций при выполнении СРП, 1 631 484, 17 рублей пени по НДС, 236 915, 84 рублей пени по ЕСН, 8 186, 26 рублей пени по НДФЛ.

При этом нарушения налогового законодательства инспекция усмотрела в следующем.

Поскольку курс рубля по отношению к доллару США на дату поступления аванса был выше курса на дату отгрузки, возникает положительная разница между суммами, фактически поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в счетах-фактурах (по курсу на дату их выставления).

Со ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 и пункт 4 статьи 164 НК РФ, налоговый орган указал, что в случае возникновения положительной разницы, связанной с уменьшением курса валют на дату отгрузки товара по сравнению с курсом валют на дату получения предоплаты, указанные суммы увеличивают налоговую базу по НДС. При возникновении отрицательной суммовой разницы оснований для уменьшения налоговой базы по НДС не имеется. Поэтому инспекция пришла к выводу о том, что если фактически поступившая сумма в иностранной валюте, выраженная в рублевом эквиваленте на дату оплаты превышает сумму, исчисленную по курсу на дату отгрузки, налогоплательщик должен исчислить НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, поскольку поступление данных сумм связано с расчетами по оплате работ (услуг), облагаемых НДС.

С учетом изложенного, инспекция произвела перерасчет, по результатам которого налоговая база увеличена на сумму денежных средств, поступление которых связано с оплатой за реализованные работы (услуги) в тех налоговых периодах, где курс валюты на дату поступления аванса выше курса на дату фактической отгрузки.

В результате такого расчета налоговый орган пришел к выводу о занижении компанией НДС, исчисленного к уплате в бюджет, на 44 620 245 рублей, в том числе, за 2006 год на 4 114 764 рубля, за 2007 год на 40 505 481 рубль; и о завышении НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в размере 81 737 490 рублей, в том числе, за 2006 год на 7 506 304 рубля, за 2007 год на 26 881 627 рублей, за 1 - 3 кварталы 2008 года на 47 349 559 рублей.

Не согласившись с решением инспекции от 24.09.2010 N 19 в части, компания обжаловала его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, который принял решение от 10.12.2010 N 202, о внесении в резолютивную часть решения инспекции от 24.09.2010 N 19 изменений, а именно, подпункты 1, 4 пункта 1, подпункты 1, 4 пункта 2 решения исключены; подпункт 3.1. решения изложен в следующей редакции: уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 485 054 730 рублей; по НДС в размере 44 620 245 рублей, по ЕСН в сумме 1 452 576 рублей. Абзац 1 подпункта 3.4. решения исключен. Пункт 3 решения дополнен подпунктом 3.5 следующего содержания: "уточнить налоговые обязательства по налогу на имущество организаций, транспортному налогу".

В остальной части решение инспекции от 24.09.2010 N 19 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба компании - без удовлетворения.

Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд первой инстанции, который удовлетворил заявленные требования.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в жалобе, коллегия апелляционной инстанции считает, что принимая законное и обоснованное решение, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

1. Налог на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что в целях главы 21 моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Кроме того, пунктом 14 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, в случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления налога на добавленную стоимость является день полученной предоплаты, то налоговая база определяется налогоплательщиком налога на добавленную стоимость дважды.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 -3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как указывает заявитель и не оспаривается налоговым органом, с сумм поступившей предоплаты в иностранной валюте компания исчисляла и уплачивала в бюджет НДС, исходя из курса доллара США на момент получения аванса.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 8 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Инспекция, настаивая на увеличении налоговой базы по НДС на сумму денежных средств в тех налоговых периодах, где курс валюты на дату поступления аванса выше курса на дату фактической отгрузки, ссылается на ст. 162 НК РФ, согласно которой налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им: - в виде финансовой помощи; - на пополнение фондов специального назначения; - в счет увеличения доходов; - иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако, анализируя указанную норму, коллегия приходит к выводу о том, что увеличение налоговой базы на указанные суммы следует производить только в том случае, когда полученные суммы связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то есть представляют собой часть выручки налогоплательщика.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, в рассматриваемом случае, какого-либо дополнительного перечисления денежных средств компании от подрядчика Компании "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд" не осуществлялось.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, меньшая сумма налоговых обязательств по НДС, отраженная Обществом в своей отчетности, по сравнению с суммой НДС, исчисленной с полученных авансов, связана с тем, что курс перерасчета в рубли валютной выручки на дату выполнения работ был меньше курса перерасчета в рубли, ранее полученного аванса.

Такая правовая позиция соответствует положениям пункта 4 статьи 166 НК РФ, поскольку изменение курса валюты в сторону уменьшения в период выполнения работ приводит к уменьшению налоговой базы.

В силу изложенного коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что увеличение инспекцией налоговой базы по НДС на сумму денежных средств, поступление которых связано с оплатой за реализованные работы (услуги) в тех налоговых периодах, где курс валюты на дату поступления аванса выше курса на дату фактической отгрузки, является неправомерным, поскольку ведет к повторному включению в налоговую базу по НДС сумм, с которых налогоплательщиком уже был исчислен и уплачен налог, а разница между рублевой оценкой валютной выручки от выполнения работ, исчисленная на дату выполнения работ, и рублевой оценкой полученного в счет выполнения работ аванса, по своему характеру и природе не является дополнительными денежными средствами и под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не подпадает.

Доводы апелляционной жалобы по указанному эпизоду отклоняются в силу изложенного выше.

2.Единый социальный налог.

По указанному эпизоду согласно позиции Налогового органа, налогоплательщиком при исчислении ЕСН в проверяемый период, в нарушение статьи 237 НК РФ в налоговую базу не включены выплаты на оплату предоставляемого работникам предприятия жилья, в связи с чем, инспекцией произведен пересчет налогооблагаемой базы и исчислен ЕСН в размере 1 452 576 рублей, в том числе, за 2007 год в размере 1 098 830 рублей, за 2008 год - 352 745 рублей.

Согласно апелляционной жалобе, поскольку расходы организации по найму жилого помещения не поименованы в статье 169 ТК РФ, они не являются компенсационными выплатами, установленными в соответствии с законодательством РФ, и подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Данный довод был заявлен также и в суде первой инстанции и обоснованно им отклонен в силу нижеследующего.

Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ, действовавшему в проверяемом периоде, налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе, организации.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Поскольку НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, то суд первой инстанции правомерно, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, обратился к трудовому законодательству.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно статье 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства, Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае, наем жилья входит в понятие "обустройство на новом месте жительства", а, следовательно, данные расходы подпадают под требование статьи 169 Трудового кодекса РФ.

Как видно из материалов дела, пунктом 6.11 Положения об оплате труда и материальном стимулировании работников Филиала КО "СиТСД Лимитед" предусмотрено, что Компания по заявлению работника выплачивает пособие за аренду жилья (при наличии договора аренды жилья) работникам, прибывшим для работы в Компании из других регионов России, районов Сахалинской области, кроме жителей г.г. Корсакова и Южно -Сахалинска.

В проверяемый период между компанией (Работодателем) и ее работниками (сотрудниками) были заключены соглашения о временной компенсации, о пособии на жилье, согласно которым Работодатель оплачивает работнику (сотруднику) компенсацию материальных затрат, связанных с необходимостью временной аренды квартиры. Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, факт целевого расходования данной выплаты подтверждается, в том числе, договорами аренды жилого помещения, заявлениями работников компании с просьбой выплатить пособие за аренду жилья, и налоговым органом не оспаривается.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, кроме того, доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии со ст. 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 28 марта 2011 года по делу N А59-5525/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий:

Т.А. Солохина

Судьи

О.Ю. Еремеева Е.Л. Сидорович