Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2011 г. N 18АП-4352/11

г. Челябинск

16 июня 2011 г.

N 18АП-4352/2011 Дело N А07-17798/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июня 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Дмитриевой Н.Н., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Маркиной Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.03.2011 по делу N А07-17798/2010 (судья Чернышова С.Л.).

В заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан - Хамитов Р.Р. (доверенность от 31.12.2010 N 06-04).

Общество с ограниченной ответственностью "Стройтек" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Стройтек", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.06.2010 N 71 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 14.03.2011 заявленные обществом требования удовлетворены (т. 8, л.д. 144-165).

Не согласившись с указанным судебным актом, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 14.03.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт (с учетом уточнений, принятых судом апелляционной инстанции).

В обоснование доводов жалобы инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Налоговый орган не согласен с выводами суда первой инстанции относительно оценки взаимоотношений ООО "Стройтек" с:

- ООО "Стройгарант" - первичные документы (представленные налогоплательщиком) содержат недостоверные и противоречивые сведения; ООО "Стройгарант" не представляет в инспекцию сведения и отчётность, основные средства у данного общества отсутствуют, банковские счета отсутствуют, организация осуществляет иные виды деятельности, нежели работы, выполненные в интересах налогоплательщика. Договор субподряда от 04.12.2006, счета-фактуры, акты о приёмке выполненных работ подписаны от лица ООО "Стройгарант" Саломатниковым С.В., однако данное физическое лицо находится в местах лишения свободы, а проведённая почерковедческая экспертиза подтвердила, что представленные налогоплательщиком документы подписаны не Саломатниковым С.В., а иным лицом. При этом податель жалобы отмечает, что суд первой инстанции при признании заключения эксперта (от 03.06.2010 N 119/04) недопустимым доказательством не указал нормы права, согласно которым экспертиза не может быть проведена по копиям документов (а не оригиналам). Инспекция также отмечает, что для проведения почерковедческого исследования были представлены оригиналы образцов подписи Саломатникова С.В.

- ООО "Вегастиль" - первичные документы (представленные налогоплательщиком) содержат недостоверные и противоречивые сведения; ООО "Вегастиль" относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность, последняя бухгалтерская отчётность представлена по почте за 9 месяцев 2006 года, последняя декларация по НДС представлена по почте за 4 квартал 2006 года, данная организация по юридическому адресу не значится, руководитель (Нескучаева Наталия Валерьевна) одновременно числится руководителем более 20 организаций, зарегистрированных по г. Москве. Податель жалобы ссылается на отсутствие в решении от 14.03.2011 обоснования вывода суда о недопустимости доказательств, полученных налоговым органом после составления справки об окончании налоговой проверки. Инспекция также отмечает, что выписка из ЕГРЮЛ, на которую ссылается налогоплательщик в подтверждение проявления осмотрительности, датирована 16.11.2009, то есть по истечении четырёх лет со дня подписания договора субподряда (от 26.07.2005 N 02/05-С).

- ООО "Аквион" - первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения; ООО "Аквион" относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчётность, последняя бухгалтерская и налоговая отчётность представлены за 1 квартал 2008 года, декларации по ЕСН за 2006-2007 годы "нулевые", данная организация имеет признаки фирмы "однодневки" ("массовые" адрес регистрации, руководитель, учредитель), по юридическому адресу не значится, руководитель (Форофонтов Алексей Иванович) одновременно числится руководителем и учредителем 197 организаций. Договор субподряда от 30.03.2007 N 02/07-С, счета-фактуры, акты о приёмке выполненных работ подписаны от лица ООО "Аквион" Форофонтовым А.И., однако данное физическое лицо подписание документов отрицает, а проведённая почерковедческая экспертиза подтвердила, что представленные налогоплательщиком документы подписаны не Форофонтовым А.И., а иным лицом. Инспекция отмечает также, что суд первой инстанции при признании заключения эксперта (от 03.06.2010 N 119/04) недопустимым доказательством не указал нормы права, согласно которым экспертиза не может быть проведена по копиям документов (а не оригиналам).

Налоговый орган ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/2007 и настаивает на не исполнении ООО "Стройтек" предусмотренной законом обязанности доказать правомерность уменьшения налогового обязательства, на не представлении налогоплательщиком надлежащих доказательств в подтверждение проявления должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов до заключения договоров.

Кроме того, налоговый орган возражает против выводов суда относительно привлечения общества к ответственности по статье 122 Кодекса, поскольку вина ООО "Стройтек" в совершении вменяемого правонарушения установлена и описана контролирующим органом по каждому эпизоду в соответствующих разделах решения от 03.06.2010 N 71.

Податель апелляционной жалобы также не согласен с выводом суда первой инстанции о существенном нарушении порядка привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговый орган обращает внимание апелляционного суда на то обстоятельство, что с собранными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документами представитель ООО "Стройтек" Наливкина Л.В. была ознакомлена до вынесения решения N 71, данному лицу были вручены копии дополнительно собранных материалов на 202 листах. Помимо Наливкиной Л.В. частично с дополнительно собранными материалами был заблаговременно ознакомлен Саитов А.М., директор ООО "Стройтек".

На основании изложенного и ссылаясь на судебную практику арбитражных судов, налоговый орган настаивает на правомерности привлечения ООО "Стройтек" к налоговой ответственности по статьям 122, 123, 126 НК РФ, доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 5 124 280 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 3 879 195 руб., а также начисления пени по налогу на прибыль 1 650 205 руб., НДС 1 429 511 руб., по НДФЛ 750 руб. и по ЕСН 244 руб.

ООО "Стройтек" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором не согласилось с доводами инспекции.

Налогоплательщик полагает, что выводы суда первой инстанции о нарушении инспекцией требований части 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации законны и обоснованны, поскольку в ходе проведения проверки налоговый орган не предоставил обществу возможность представить возражения по поводу дополнительно собранных документов.

ООО "Стройтек" ссылается на Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 08.06.2010 N 17684/09 и возражает против доводов налогового органа в части оценки хозяйственных операции налогоплательщика с ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль" и ООО "Аквион". ООО "Стройтек" утверждает, что представленные первичные документы подтверждают право на получение обществом налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и получение вычетов по НДС), поскольку закреплённые в НК РФ требования обществом выполнены. Налогоплательщик отмечает, что надлежащих (допустимых и достоверных) доказательств в опровержение факта реального исполнения ООО "Стройтек" и его контрагентами договоров субподряда налоговый орган не представил. В связи с этим, ООО "Стройтек" полагает, что суд первой инстанции правомерно пришёл к выводу об отсутствии у налогового органа достаточных правовых оснований для доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пени, а также привлечения общества к налоговой ответственности.

ООО "Стройтек" считает, что изложенные в решении суда первой инстанции от 14.03.2011 выводы основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств, правильном применении норм материального права, в связи с чем, просит оставить данный судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В дополнительных пояснениях ООО "Стройтек" указывает, что инспекцией нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно ссылается, что в рассматриваемом случае у ООО "Стройтек" отсутствовало достаточно времени для изучения всех приложений и материалов дополнительной налоговой проверки (213 листах) и соответственно отсутствовала возможность представления полноценных возражений, с целью защиты своих прав и законных интересов, т.к. указанные материалы были вручены налогоплательщику 03.06.2010 в 14ч.00м., а рассмотрение материалов дополнительной проверки проходило 03.06.2010 в 17ч.00м.

Лица, участвующие в деле, о дате, времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом; от ООО "Стройтек" поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие уполномоченного представителя общества.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт проверки от 31.03.2010 N 71 и вынесено решение от 03.06.2010 N 71 о привлечении общества к налоговой ответственности (т.д. 1, л.д. 85-148).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 28.07.2010 N 449/16, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено (т.д. 1, л.д. 78-84).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу.

По результатам правовой оценки обжалуемого налогоплательщиком решения от 03.06.2010 N 71 суд первой инстанции в решении указал на несостоятельность выводов налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды как недоказанных.

Относительно хозяйственных операций ООО "Стройтек" с ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль" и ООО "Аквион" суд первой инстанции пришёл к выводам о том, что представленные налогоплательщиком первичные документы соответствуют требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и подтверждают реальность поименованных операций, подтверждают факт выполнения контрагентами ООО "Стройтек" субподрядных работ. При этом суд отметил, что налогоплательщик в данной ситуации проявил должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, поскольку общество истребовало у ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль" и ООО "Аквион" копии учредительных документов и документов о постановке на учёт в налоговом органе.

Кроме того, при принятии решения от 14.03.2011 суд первой инстанции также исходил из существенного нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по её результатам. Суд, руководствуясь положениями статьи 101 НК РФ, пришёл к выводу о том, что инспекция нарушила предусмотренные законом права налогоплательщика на предоставление возражений, пояснений относительно собранных контролирующим органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документов (65 документов на 202 листах).

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Основанием доначисления спорных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат в виде оплаты стоимости субподрядных работ, а также о необоснованном получении налоговых вычетов по НДС, уплаченного за выполненные субподрядные работы ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль" и ООО "Аквион".

В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, ООО "Стройтек" с ООО "Стройгарант" был заключен договор субподряда на выполнение ремонтно-строительных работ на объекте "Центральная районная больница" с. Федоровка N 1/06-С от 04.12.2006 в соответствии с заключенным ООО "Стройтек" договором подряда на выполнение ремонтно-строительных работ с Муниципальным учреждением Федоровская центральная районная больница N 19/12-1. Предметом указанного договора субподряда являлось выполнение ремонтно-строительные работ на объекте "Центральная районная больница" с. Федоровка , стоимостью 5 000 000 руб. (в том числе НДС - 762 711,86 руб.), сроком исполнения до 31.12.2007.

В ходе проверки ООО "Стройтек" были представлены счета-фактуры N N 221, 222, 223, 224 от 25.12.2006 на сумму 4 237 288,63 руб. (без НДС), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), акты о приемки выполненных работ (форма КС-2) за период декабрь 2006 г..

Стоимость выполненных работ ООО "Стройтек" была оплачена ООО "Стройгарант" путем перечисления денежных средств через расчетный счет, открытый в ОАО "Социнвестбанк" по платежному поручению N 109 от 25.12.2006 на сумму 4 750 000 руб. (в том числе НДС 724 576, 27 руб.) ( т. 6 л.д. 44-46).

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган направил поручение об истребовании документов (информации) у ООО "Стройгарант" N 03-27/17745@ от 03.11.2009 в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N36 по Республике Башкортостан. По результатам был получен ответ, согласно которому, документы по требованию ООО "Стройгарант" не представлены.

По данным, полученным из Межрайонной ИФНС России N 36 по Республике Башкортостан ООО "Стройгарант" не представляет в инспекцию сведения и отчётность, основные средства у данного общества отсутствуют, банковские счета отсутствуют, организация осуществляет иные виды деятельности, основным видом деятельности является оптовая торговля алкогольными напитками.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос руководителя ООО "Стройгарант" Саломатникова Сергея Викторовича, который показал, что никакие договоры не подписывал, финансово-хозяйственную деятельность не осуществлял, руководителем являлся Кутлугужин Ринат по доверенности, выданной Саломатниковым на пользование лицевыми счетами в банке (т.д. 6, л.д. 129-133).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом проводились мероприятия, направленные на установление подлинности подписи Саломатникова С.В. на документах, представленных для проверки, по результатам составлено заключение эксперта от 01.06.2010 N 119/04, которым установлено, что подписи от имени Саломатникова С.В. выполнены не Саломатниковым С.В, а другим лицом (т.6, л.д.114-121)..

Из материалов дела следует, что между заявителем и ООО "Вегастиль" был заключен договор субподряда на выполнение строительно-монтажных работ N 02/05-С от 26.07.2005, согласно которого ООО "Вегастиль" принимает на себя выполнение СМР по заданию ООО "Стройтек", обязуется выполнить все работы собственными силами и средствами в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, с учетом возможных изменений объема работ; стоимость всех работ определяется по фактически выполненным объемам работ, согласно утвержденным Заказчиком и согласованным с ООО "Стройтек" сметам; сроком до 31.12.2006 (с условием пролонгации договора по согласованию сторон).

Налогоплательщиком представлены счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ, из которых видно, что строительно-ремонтные работы выполнялись на объектах: ОАО "Салаватстекло" , УВД г. Салавата , на территории Управления федерального казначейства Республики Башкортостан по Федоровскому району, в здании Администрации Федоровского района Республики Башкортостан в период апрель - декабрь 2006 г..

Расходы за выполненные работы, отражены ООО "Стройтек" в бухучете и включены в расходы для целей налогообложения в декларации по налогу на прибыль за 2006 г.. в сумме 3 303 436,56 руб., по указанным операциям обществом заявлен налоговый вычет по НДС в размере 594 600,97 руб.

Согласно документов, представленных Инспекцией Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве, налоговым органом установлено, что ООО "Вегастиль" состоит на учете в ИФНС России N 25 по г.Москве с 04.07.2005 г., генеральный директор Нескучаева Наталия Валерьевна, последняя бухгалтерская отчетность представлена по почте за 9 месяцев 2006 г.., последняя декларация по НДС представлена по почте за 4 квартал 2006 г.. Организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность. В результате оперативно-розыскных мероприятий, проведенных отделом по налоговым преступлениям УВД по ЮАО г.Москвы установлено, что организация по юридическому адресу не значится, руководитель не найден. Нескучаева Наталия Валерьевна одновременно числится руководителем более 20 организаций, зарегистрированных по г.Москве.

В ходе проверки ИФНС России N 26 по г. Москве представлен протокол допроса Нескучаевой Наталии Валерьевны от 18.05.2009 N 145, согласно которому Нескучаева Н.В. отрицает свои взаимоотношения с ООО "РЕАЛАЙТ".

Судом первой инстанции верно отмечено, что указанные документы не могут быть приняты судом в качестве надлежащего доказательства в силу ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку не имеют отношения к взаимоотношениям с ООО "Стройтек", а также данный допрос свидетеля проведен вне рамок выездной налоговой проверки.

ООО "Стройтек" также был заключен договор субподряда с ООО "Аквион" на выполнение строительно-монтажных работ N 02/07-С от 30.03.2007, согласно условий которого ООО "Аквион" принимает на себя выполнение СМР по заданию ООО "Стройтек", обязуется выполнить все работы собственными силами и средствами в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, с учетом возможных изменений объема работ; стоимость всех работ определяется по фактически выполненным объемам работ, согласно утвержденным Заказчиком и согласованным с ООО "Стройтек" сметам; сроком до 31.12.2007.

Налогоплательщиком представлены счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ, из которых видно, что строительно-ремонтные работы выполнялись на объектах: ОАО СЗТИ "Термостепс" , МУ Федоровская ЦРБ , МОУ СОШ с.Кузьминовка в период апрель - декабрь 2007 г..

Расходы по ООО "Аквион" отражены ООО "Стройтек" в бухучете и включены в расходы для целей налогообложения декларации по налогу на прибыль за 2007 г.. в сумме 13 810 442,38 руб., по указанным операциям обществом заявлен налоговый вычет по НДС.

По данным, полученным из Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Москве ООО "Аквион" состоит на учете с 16.08.2006, руководитель Форофонтов Алексей Иванович, относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчётность, последняя бухгалтерская и налоговая отчётность представлены за 1 квартал 2008 года, декларации по ЕСН за 2006-2007 годы "нулевые", в декларации по налогу на прибыль за 2007 г.. отражен доход от реализации 2 294 572 руб., сумма исчисленного налога на прибыль за 2007 г.. - 2 106 руб., данная организация имеет признаки фирмы "однодневки" ("массовые" адрес регистрации, руководитель, учредитель), по юридическому адресу не значится, руководитель (Форофонтов Алексей Иванович) одновременно числится руководителем и учредителем 197 организаций.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос руководителя ООО "Аквион" Форофонтова Алексея Ивановича, который показал, что ООО "Стройтек" ему не знакомо, о фирме ООО "Аквион" никогда не слышал, никакие первичные документы от имени ООО "Аквион" не подписывал, доверенности не выдавал (т.д. 5, л.д. 106-114).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом проводились мероприятия, направленные на установление подлинности подписи Форофонтова А.И. на документах, представленных для проверки, по результатам составлено заключение эксперта от 03.06.2010 N 108/04, которым установлено, что подписи от имени Форофонтова А.И. выполнены не Форофонтовым А.И., а другим лицом (т.6, л.д.92-100).

На основании проведенных мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион" налоговый орган сделал вывод о том, что организации созданы и зарегистрированы по подложным документам, не имели возможности выполнить объем работ, указанный в документах, по причине отсутствия рабочего персонала, имущества и основных средств, организации имеют признаки фирм "однодневок", подписи на документах выполнены неустановленными лицами, организации по месту регистрации не находятся, факт осуществления реальных сделок не подтвержден.

Оценив доводы налогового органа в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что инспекцией не представлены достаточные доказательства отсутствия реальности сделок по выполнению работ ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион", либо его осведомленности о нарушениях допущенных контрагентами при оформлении первичных документов, равно как и факт не проявления заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В подтверждение реальности поставки заявителем представлены договоры субподряда, надлежащим образом оформленные счета-фактуры, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ.

ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион" зарегистрированы в установленном порядке в едином государственном реестре юридических лиц, поставлены на налоговый учет.

Оплата за выполненные работы произведена путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов. Налоговым органом не предоставлено доказательств наличия фактов взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика и ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион", а также применения налогоплательщиком схемы расчетов, свидетельствующей о возврате денежных средств самому налогоплательщику или лицам, имеющими к нему отношение.

Инспекцией в ходе проверки не были проверены движение денежных средств по расчетным счетам ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион", имели ли контрагенты иные хозяйственные отношения с различными организациями, несли ли общехозяйственные расходы.

Все дальнейшие действия контрагента с полученными от общества денежными средствами, а также нарушения налогового законодательства, связанные с не исчислением и не перечислением налогов в бюджет не могут контролироваться заявителем и не могут вменяться в вину налогоплательщику и служить основанием для его привлечения к налоговой ответственности.

По тем же основаниям подлежит отклонению доводы инспекции об отсутствии у ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион" выполнить работы в связи с отсутствием персонала, основных средств, производственной базы. Сведения о численности работников юридических лиц, имеющемся у них на праве собственности или аренды имуществе не находятся в свободном доступе, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента..

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы инспекции о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Таким образом, законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом.

Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни ст. 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено. Более того, налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля.

Указанные налоговым органов в оспариваемом решении критерии недобросовестности контрагентов не могли быть установлены доступными для заявителя способами, поэтому границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.

Отсутствие контрагентов по юридическим адресам на момент налоговой проверки не означает их отсутствие в период осуществления хозяйственных отношений. Кроме того, регистрация юридических лиц при создании осуществляется налоговым органом, при этом на основании пп. "а" п. 1 ст. 23 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 возможен отказ в регистрации в случае представления недостоверных сведений.

Также налоговым органом не представлено достоверных доказательств отсутствия у контрагентов персонала или материально технической базы, поскольку указанные обстоятельства установлены лишь на основании информационных ресурсов налоговых органом, заполняемых по представленным налогоплательщиками в налоговой отчетности сведениям.

При этом обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах - аренда, найм по гражданским договорам.

Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что отсутствие персонала, имущества, основных средств, препятствовало контрагентам осуществлять предпринимательскую деятельность налоговым органом не представлено.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При заключении договоров субподряда общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности контрагента и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, а также лице, имеющих право действовать от имени контрагента, запросив у контрагентов правоустанавливающие документы: устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет и др.

Кроме того, в ситуации, когда налогоплательщик объективно лишен возможности при заключении договора проверить достоверность подписи лица, заявленного при регистрации в качестве руководителя, а также в отсутствии у него такой законодательно закрепленной обязанности, сам по себе довод налогового органа о том, что недостоверность сведений, содержащихся в первичных документах ООО "Стройгарант" и ООО "Аквион" подтверждается экспертным заключением об исследовании почерка, также подлежит отклонению.

Подписание счетов-фактур не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности операций рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Кроме того, согласно протоколу допроса свидетеля Саломатникова С.В. от 01.06.2010, последний подтвердил обстоятельства регистрации юридического лица ООО "Стройгарант", а также указал, что фактически всей хозяйственной деятельностью созданного общества занимался Кутлугужин Р.Н., который в свою очередь при допросе его в качестве свидетеля пояснил, что действительно он осуществлял деятельность по хозяйственно-финансовой деятельности ООО "Стройгарант", подтвердил выполнение строительно-монтажных работ. Пояснил, что "штатных сотрудников в обществе не было, набирали строительные бригады для выполнения конкретных работ через знакомых". Факт подписания актов выполненных работ, иных первичных документов не отрицает (т. 5 л.д. 67-69).

Кроме того, как верно было отмечено судом первой инстанции, экспертиза подписей Саломатникова С.В. проведена с нарушением ст. 95 НК РФ.

Пункт 1 статьи 95 НК РФ предусматривает, что в случае, если для разъяснения возникающих при проведении налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, назначается экспертиза.

В силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 данной статьи, о чем составляется протокол. Так, в соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта.

В нарушение данных требований представитель ООО "Стройтек" был ознакомлен с постановлением N 5 от 01.06.2010 о назначении экспертизы только 03.06.2010, т.е. уже после получения заключения эксперта (т. 2 л.д. 12). Данное обстоятельство также подтверждается протоколом ознакомления ООО "Стройтек" с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.06.2010.

В материалах дела отсутствуют доказательства соблюдения при проведении экспертизы прав общества, предусмотренных ст. 95 НК РФ. Так, постановление N 5 от 01.06.2010 направлено эксперту, который провел экспертизу в период с 01.06.2010 по 03.06.2010, ознакомление представителя налогоплательщика с постановлением N 5 от 01.06.2010 о назначении экспертизы состоялось 03.06.2010, рассмотрение материалов проверки и принятие решение по результатам проверки состоялось также 03.06.2010.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество узнало о назначении экспертизы и результатах проведенной экспертизы только в день рассмотрения материалов. Следовательно, общество было лишено права, предусмотренного законом, при проведении проверки заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В соответствии с положениями ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действия (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, налоговым органом не было представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций заявителя с ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион", а также о том, что общество знало или могло знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах контрагентов.

При этом судом апелляционной инстанции также учитывается, что в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации говорит о том, что, исходя из системного толкования ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с другими ее положениями, нельзя сделать вывод о возможности возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом получения необоснованной налоговой выгоды заявителем при совершении хозяйственных операций с ООО "Стройгарант", ООО "Вегастиль", ООО "Аквион".

Кроме того, суд первой инстанции пришел к верному выводу о существенных нарушениях налоговым органом процедуры привлечения к налоговой ответственности, влекущие безусловную отмену оспариваемого решения.

Согласно п.1, 5, 6 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Исходя из положения п. 6 ст. 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Следовательно, составляемый по результатам проведения налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

В соответствии с п.1, 2, 4 ст.101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Согласно п.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

В связи с тем, что налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

В соответствии с п.14 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении общества налоговым органом составлен акт от 31.03.2010 N 71, на который налогоплательщиком представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, 04.05.2009 налоговым органом принято решение N 50/03 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В адрес общества 02.06.2010 налоговым органом была направлена телеграмма - уведомление о рассмотрении материалов полученных в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля 03.06.2010 в 14-00 час.

Также в адрес общества 02.06.2010 была направлена телеграмма - уведомление о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 03.06.2010 в 17-00 час.

Согласно протокола ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.06.2010 ознакомление состоялось с 14-00 час. до 15-30 час. Документы в количестве 65 на 202 листах были предоставлены на ознакомление главному бухгалтеру ООО "Стройтек" Наливкиной Л.В. (по доверенности от 26.02.2010).

03.06.2010 в 17-00 час. было составлено дополнение к протоколу ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, из которого следует, что директора ООО "Стройтек" ознакомили с 2 документами на 11 листах Ознакомление окончено в 18-05 час.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 03.06.2010 с 18-05 час. до 18-30 час., что подтверждается протоколом N 17/1, из содержания которого усматривается, что директором общества Саитовым А.М. заявлено "не мог полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки по причине отсутствия времени для ознакомления материалов дополнительного мероприятия налогового контроля 03.06.2010 18-30".

Между тем, решение инспекцией было принято 03.06.2010.

Как верно отмечено судом первой инстанции, инспекцией после составления акта проверки от 31.03.2010 N 71 было собрано значительное количество дополнительных документов (65 на 202 листах и 2 на 11 листах), с которыми налогоплательщика ознакомили лишь в день рассмотрения материалов проверки, ознакомиться с которыми налогоплательщик ввиду ограниченности времени не имел возможности.

При таких обстоятельствах, налоговым органом налогоплательщику не предоставлено достаточного и разумного количества времени для изучения документов полученных налоговым органом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и представления дополнительных возражений на данные документы.

Налоговым органом налогоплательщику формально предоставлено право для ознакомления, в течение нескольких часов, с документами, собранными налоговым органом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом, обоснованное заявление налогоплательщика - директора, об отсутствии времени для ознакомления с документами, оставлено налоговым органом без внимания в отсутствие какого-либо обоснования.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что указанными действиями инспекции нарушен баланс публичных и частных интересов. С документами, полученными налоговым органом по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган был ознакомлен заблаговременно, до 03.06.2010 и у налогового органа была возможность изучить полученные документы и дать им оценку, тогда как налогоплательщик (директор) такого права был лишен.

Кроме того, как было указано выше, инспекцией были допущены грубые нарушения ст. 95 НК РФ при проведении экспертизы подписи Саломатникова С.В.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что инспекцией были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.03.2011 по делу N А07-17798/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Салавату Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

Н.Н. Дмитриева М.Б. Малышев