Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2011 г. N 19АП-457/10

18 мая 2011 г.

Дело N А35-2815/2009

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 11 мая 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 мая 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Ольшанской Н.А.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Анзельм К.К.,

при участии:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Перькова Л.А., главный специалист-эксперт, доверенность N 04-16/000141 от 12.01.2011, удостоверение УР N 476723; Шевцов П.А., ведущий специалист-эксперт, доверенность N 04-14 от 10.05.2011,

от общества с ограниченной ответственностью "Европа-4": Суркова Т.А., представитель по доверенности б/н от 07.04.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 г. по делу N А35-2815/2009 (судья Левашов А.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Европа-4" (ОГРН 1024600943652) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения и встречному заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Европа-4" налогов, пеней и штрафов в общей сумме 40 291 574,52 руб.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Европа-4" (далее - ООО "Европа-4", Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - ИФНС России по г. Курску, Инспекция) о признании недействительным решения N 15-11/2 от 11.01.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнений).

Инспекцией было заявлено встречное требование о взыскании с ООО "Европа-4" налога на прибыль в сумме 7 871 422, 02 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 21 241 810, 20 руб., единого социального налога в сумме 1 170 633 руб., налога на имущество организаций в сумме 17 131,23 руб., пени на общую сумму 4 536 111,02 руб., а также штрафов в сумме 5 454 467,05 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 24.11.2009 г. с учетом дополнительного решения от 08.12.2009 заявленные требования Общества удовлетворены в полном объеме, в удовлетворении уточненных встречных требований Инспекции отказано полностью.

С Инспекции в пользу Общества взыскано 2000 руб. в возмещение понесенных судебных расходов.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2010 решение Арбитражного суда Курской области от 24.11.2009 было оставлено без изменения.

Постановлением Федерального Арбитражного суда Центрального округа от 26.08.2010 решение Арбитражного суда Курской области от 24.11.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2010 были отменены, дело направлено в Арбитражный суд Курской области на новое рассмотрение в ином судебном составе.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 г. решение N 15-11/2 от 11.01.2009 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "Европа-4" к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным полностью, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении встречных требований Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о взыскании с Общества с ограниченной ответственностью "Европа-4" налога на прибыль в сумме 7871422,02 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 21241810,20 руб., единого социального налога в сумме 1170633 руб., налога на имущество организаций в сумме 17131,23 руб., пеней в сумме 4536111,02 руб., штрафов в сумме 5454467,05 руб., отказано полностью.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в размере 2000 руб. по государственной пошлине, уплаченной за рассмотрение заявления.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, в которой ( с учетом уточнений) просит решение Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 в части:

- доначисления налога на прибыль за 2005 г.. в размере 333 977,45 руб.;

- доначисления НДС за 2004 г.. в размере 429 619,18 руб.;

- доначисления НДС за 2005 г.. в размере 960 489,60 руб.;

- доначисления налога на имущество организаций за 4 квартал 2004 г.. в размере 8004,70 руб.;

- доначисления налога на имущество организаций за 2005 г.. в размере 5713,74 руб.;

- доначисления единого социального налога в размере -1 170 633 руб.;

- доначисления пени по ЕСН в размере 505128,57 руб.;

- штрафа по п. 2 ст. 119 НК за непредставление налоговой декларации по ЕСН за 2005 г.., 2006 г.. в сумме 161 358,48 руб.,

- доначисления пени по НДС в размере 687 594,77 руб.;

- доначисления пени по налогу на прибыль в размере 333 977,45 руб.

отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования ООО "Европа-4" и удовлетворении встречных требований ИФНС России по г. Курску о взыскании налогов и соответствующих сумм пени, штрафов.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает следующее.

Основанием для доначисления Обществу налогов по общей системе налогообложения послужили выводы Инспекции о необоснованном применении Обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Указанные выводы Инспекции поддержаны судом первой инстанции.

Вместе с тем, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал на неправильное исчисление налоговым органом налоговой базы по доначисленным налогам (НДС, ЕСН, налога на прибыль).

Инспекция, не соглашаясь с указанными выводами суда первой инстанции, указывает на то, что суд первой инстанции, признав необоснованным произведенные доначисления, фактически освободил налогоплательщика от уплаты каких-либо налогов, что противоречит принципу, сформулированному в ст. 57 Конституции РФ.

При этом Инспекции ссылается на наличие в материалах дела документов, свидетельствующих о сумме полученной Обществом прибыли, а также указывает на то, что судом первой инстанции не предлагалось Инспекции представить расчет налогов, пени, штрафов; судом не назначена судебная экспертиза в соответствии со ст. 82 АПК РФ.

Также Инспекция не согласна со ссылками суда первой инстанции на письма Министерства РФ по налогам и сборам о 01.08.2003 г., письма Минфина от 24.03.2006 г., от 20.06.2006 г., указывая, что приведенные в указанных письмах позиции не применимы к спорной ситуации.

Общество в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение Арбитражного суда Курской области по настоящему делу оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Сторонами ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, соответствующих возражений не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 г. лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Европа-4" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 г.. по 30.11.2007 г.., налога на прибыль организаций, единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого социального налога за период с 01.01.2004 г.. по 31.12.2006 г.., составлен акт выездной налоговой проверки N 15-11/42 от 07.10.2008 г..

05.12.2008 г.. Инспекцией было принято решение N 15-11/107 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которые заключались в истребовании документов у ООО "Европа-4" и у иных лиц, располагающих информацией о деятельности ООО "Европа-4", а также в допросе лиц в качестве свидетелей.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, материалы проверки, возражения Общества, Инспекцией вынесено решение N 15-11/2 от 11.01.2009 г.. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Европа-4" было привлечено к налоговой ответственности с учетом применения пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ по п. 1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 150 748,89 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2006 г.., за неуплату налога на добавленную стоимость за 2006 г.. и 2007 г.. в виде штрафа в сумме 397 094,01 руб., за неуплату налога на имущество организаций за 2006 г. в виде штрафа в сумме 68,25 руб., за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 12 587,68 руб.;

по п. 2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 г.. в виде штрафа в сумме 60 656,40 руб.,

за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2006 г.. в виде 100 702,08 руб.,

за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 г. в виде штрафа в сумме 1 281 365,57 руб.

за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2005 г.. в виде штрафа в сумме 1656,98 руб.,

за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 г.. в виде штрафа в сумме 580,17 руб.,

за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 448 992,10 руб.;

по п. 1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 года в виде штрафа в сумме 15 руб.;

Пунктом п. 4.1. резолютивной части решения Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2005-2006 гг. в сумме 7 871 422,02 руб., налог на добавленную стоимость за 2004-2007 гг. в сумме 21 241 810,20 руб., налог на имущество организаций за 2004-2006 гг. в сумме 17 131,23 руб., единый социальный налог за 2004-2006 гг. в сумме 1 170 633 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения Обществу предложено уплатить пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 1 815 523,45 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 215 459 руб., по единому социальному налогу в сумме 505 128,57 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 17 131,23 руб.

Пунктом 5.1. резолютивной части решения Обществу предложено уменьшить суммы уплаченного единого налога на вмененный доход в размере 361 076 руб., суммы уплаченного единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, в размере 1 030 422 руб.

Также Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов, а также соответствующих им пеней и штрафов послужил вывод Инспекции о неправомерном применении Обществом специальных режимов налогообложения: за 2004-2005 гг. - в виде единого налога на вмененный доход и за 2006-2007 гг. - упрощенной системы налогообложения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 149 от 23.03.2009 г., принятым по апелляционной жалобе Общества на решение ИФНС России по г. Курску N 15-11/2 от 11.01.2009 г., жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, полагая, что оно противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Инспекция, в свою очередь, заявила встречное требование о взыскании с Общества сумм налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, а также соответствующих им пеней и штрафов в общей сумме 40 291 574,52 руб.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования (в части, обжалуемой в порядке апелляционного судопроизводства - 2004-2005 года), и отказывая в удовлетворении встречных требований Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст.346.26 (в редакции, применимой к спорным правоотношениям) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.1 ст.346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении в том числе, осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (п.п.4 п.2 ст.346.26 НК РФ).

В Курской области в спорном периоде данный специальный налоговый режим применялся в соответствии с Законом Курской области N 54-ЗКО от 26.11.2002 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности", согласно пп. 4, 5 п. 2 ст. 1 которого установлена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в том числе, для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, а также для оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров.

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, установленные ч. 3 ст. 346.29 НК РФ.

Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал. В соответствии со ст. 346.31 НК РФ ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.

В соответствии со ст.346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Как следует из материалов дела, в 2004-2005 годах ООО "Европа-4" осуществляло деятельность по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, по адресу г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2. Кроме того, в 1-3 кварталах 2004 года по указанному адресу Обществом осуществлялась также деятельность по оказанию услуг общественного питания.

Помимо изложенного, в течение декабря 2005 года Обществом осуществлялась деятельность по розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы по адресу г. Курск, Магистральный пр-д, д. 12.

По указанной деятельности Обществом представлялись декларации по единому налогу на вмененный доход.

Для осуществления деятельности по розничной торговле по адресам в г. Курске: пр-т Дружбы, д. 11/2 и Магистральный пр-д, д. 12 Обществом были заключены договоры аренды.

В соответствии с договором аренды помещения N 925 от 01.04.2001, с учетом дополнительного соглашения от 27.03.2003, Комитет по управлению муниципальным имуществом города Курска (арендодатель) предоставил в аренду ООО "Европа-4" (арендатор) для использования под торговую деятельность и оказание услуг общественного питания помещение муниципального нежилого фонда, расположенное по адресу г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2, лит. "Б", общей площадью 314,6 кв.м, в том числе: 1 этаж 166,6 кв.м под торговую деятельность с площадью торгового зала 148,6 кв.м; 2 этаж -148 кв.м под общественное питание с площадью зала обслуживания посетителей 130 кв.м., - на срок с 21.03.2003 по 19.03.2004.

С 21.03.2004 указанные помещения арендовались Обществом у Комитета по управлению муниципальным имуществом города Курска в соответствии с договором аренды N 925 от 21.03.2004, срок действия договора с 21.03.2004 по 19.03.2005.

С 30.03.2005 по 19.03.2006 Обществом арендовалось помещение, расположенное по указанному адресу для использования под торговую деятельность, общей площадью 184,6 кв.м., в том числе: 1 этаж - 166,6 кв.м. под торговую деятельность (торговый зал - 148,6 кв.м); 2 этаж -18 кв.м. В отношении указанного помещения заключен договор N 925 от 30.03.2005, срок действия договора с 21.03.2005 по 19.03.2006.

Кроме того, Обществом арендовалось помещение муниципального нежилого фонда, расположенное по адресу: г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2, общей площадью 79,90 кв.м. (подсобное помещение, теплоузел, электрощитовая, компрессорная установка). В отношении указанного помещения заключались следующие договора аренды: N 2803 от 01.12.2004, срок действия договора с 01.12.2004 по 29.11.2005; N 2803 от 01.12.2005, срок действия договора с 01.12.2005 по 29.11.2006; N 2803 от 01.12.2006, срок действия договора с 01.12.2006 по 29.11.2007; N 2803 от 15.11.2007, срок действия договора с 01.12.2007 по 28.11.2008.

В соответствии с договором аренды имущества N 2 от 25.10.2005 и актом приема-передачи имущества от 01.12.2005, ООО "Европа-6" предоставило Обществу в аренду недвижимое имущество по адресу: г. Курск, Магистральный пр-д, д. 12, помещение общей площадью 220 кв.м, в том числе торговая площадь 147 кв.м.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что в рамках осуществления предпринимательской деятельности по розничной торговле и оказанию услуг общественного питания, подпадающим под специальный режим налогообложения, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ООО "Европа-4" являлось участником договоров простого негласного товарищества:

1) от 01.01.2004, заключенного между ООО "Европа-4", индивидуальным предпринимателем Полторацким Николаем Викторовичем и индивидуальным предпринимателем Полторацкой Ольгой Алексеевной, для осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению и организации предприятия общественного питания, предназначенного для быстрого обслуживания потребителей, в виде закусочной-кафе по адресу: г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2.

Основное ведение дел, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов возлагается на предпринимателя Полторацкого Н.В. (уполномоченный участник), который вправе действовать от имени всех товарищей, не раскрывая перед третьими лицами свое участие в договоре негласного товарищества. Оценка вкладов составляет 6000000 руб., в том числе вклад ООО "Европа-4" - 1200000 руб. или 20%.

2) от 31.08.2004, заключенного между ООО "Европа-4", индивидуальным предпринимателем Полторацким Николаем Викторовичем и ООО ПТП "Промресурс" для осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению и организации предприятия общественного питания, предназначенного для быстрого обслуживания потребителей, в виде закусочной-кафе по адресу: г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2.

Указанный договор в новой редакции был заключен в связи с отказом предпринимателя Полторацкой О.А. от участия в договоре простого негласного товарищества от 01.01.2004.

Основное ведение дел, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов возлагается на предпринимателя Полторацкого Н.В. (уполномоченный участник), который вправе действовать от имени всех товарищей, не раскрывая перед третьими лицами свое участие в договоре негласного товарищества. Оценка вкладов составляет 6000000 руб., в том числе вклад ООО "Европа-4" - 900000 руб. или 15%.

3) от 01.11.2005, заключенного между ООО "Европа-4", индивидуальным предпринимателем Полторацким Николаем Викторовичем и ООО "Европа-12" для осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению и организации предприятия общественного питания, предназначенного для быстрого обслуживания потребителей, в виде закусочной-кафе по адресу: г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2.

Указанный договор в новой редакции был заключен в связи с отказом ООО ПТП "Промресурс" от участия в договоре простого негласного товарищества от 31.08.2004.

Основное ведение дел, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов возлагается на ООО "Европа-4" (уполномоченный участник), которое вправе действовать от имени всех товарищей, не раскрывая перед третьими лицами свое участие в договоре негласного товарищества. Оценка вкладов составляет 4200000 руб., в том числе вклад ООО "Европа-4" - 840000 руб. или 20%.

4) от 01.12.2005, заключенного между ООО "Европа-4", ООО "Европа-В" и индивидуальным предпринимателем Полторацким Николаем Викторовичем для осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению по адресу: г. Курск, Магистральный пр-д, д. 12.

Основное ведение дел, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов возлагается на предпринимателя Полторацкого Н.В. (уполномоченный участник), который вправе действовать от имени всех товарищей, не раскрывая перед третьими лицами свое участие в договоре негласного товарищества. Оценка вкладов составляет 750000 руб., в том числе вклад ООО "Европа-4" - 350000 руб. или 7/15.

Инспекция в оспариваемом решении указала на мнимость заключенных договоров простого товарищества, совершенных с целью получения налоговой выгоды, являющейся целью противоправного уклонения от уплаты налогов, при этом Инспекция сослалась на следующие обстоятельства: арендованное Обществом имущество использовалось исключительно в рамках договора простого негласного товарищества; Общество осуществляло деятельность в рамках договоров простого товарищества также на площадях, внесенных товарищами в виде вкладов, при этом торговая площадь не имела материального ограничения от общей площади других участников товарищества; Общество зарегистрировано в качестве юридического лица незадолго до заключения сделки по осуществлению деятельности в рамках договора простого негласного товарищества; Аспидов Т.В. (директор ООО "Европа-4" в проверяемом периоде) ранее состоял в трудовых отношениях с организациями, учредителем которых выступал Полторацкий Н.В.; Общество не имеет никакого опыта на экономическом рынке, что, по мнению Инспекции, свидетельствует о его формальном вводе в состав участников договора простого товарищества; участниками товарищества не соблюден принцип простого негласного товарищества, в связи с тем, что в состав участников вошло ООО ПТП "Промресурс"; ООО "Европа-4" могло самостоятельно осуществлять хозяйственную деятельность, не объединяясь в простые товарищества; в товариществах участвовал узкий круг лиц, имеющих между собой зависимые отношения, участниками простого товарищества должны быть различные юридические лица, как по наименованию, так и по составу учредителей.

Таким образом, по мнению Инспекции, Общество совместно с другими участниками простого товарищества применяло схему ухода от налогообложения, которая заключалась в искусственном создании, путем заключения договора простого негласного товарищества, условий для использования специальных налоговых режимов.

Указанные обстоятельства послужили основанием для признания Инспекцией неправомерным применения ООО "Европа-4" специальных налоговых режимов (системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2004-2005 гг.) и для доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество.

Вышеуказанные доводы Инспекции были обоснованно отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

В соответствии со ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При этом имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.

Согласно п. 1 ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

В силу статьи 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

В соответствии с п. 1 ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Ведение дел по смыслу статьи 1044 ГК РФ может включать в себя совершение сделок, ведение бухгалтерского, налогового учета совместной деятельности, своевременное представление отчетности, как самим товарищам, так и государственным органам и так далее.

Статьей 1046 ГК РФ определено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (статья 1048 ГК РФ).

Согласно статье 1054 ГК РФ договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества. В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей. В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, между ООО "Европа-4" и иными участниками товарищества были заключены именно такие договоры - простого негласного товарищества (договоры о совместной деятельности, предусмотренные Главой 55 ГК РФ).

Согласно условиям договоров простого негласного товарищества целью объединения Товарищей является получение прибыли; для достижения цели Товарищи обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица. Договорами также предусмотрено, что Товарищи учредили

Товарищество с условием, что его существование и деятельность не будут раскрываться перед третьими лицами. Структура видов вкладов Товарищей приведена в Приложение N 1 к заключенным договорам, являющимся неотъемлемой частью договоров.

Договорами также определено, что обязанности по содержанию внесенного и приобщенного имущества возлагаются на собственников и арендаторов имущества, риск случайной гибели и случайного повреждения имущества, возлагается на собственников и арендаторов. Товарищи обязуются пользоваться общим имуществом строго в соответствии с его назначением и целью договоров. Полученные в результате совместной деятельности доходы, приобретенное имущество, в том числе закупленные товары, признаются общей долевой собственностью. Вклады Товарищей составляют общее имущество Товарищей, пользование и распоряжение общим имуществом товарищей осуществляется по их собственному согласию.

Также данными договорами в целях координации общей совместной деятельности товарищей был определен круг ответственных лиц.

Договорами простого негласного товарищества предусмотрено, что основное ведение общих дел, сводный и налоговый учет, распределение доходов и расходов возлагается на Уполномоченного участника, который вправе действовать от имени всех товарищей, не раскрывая перед третьими лицами свое участие в договоре негласного товарищества. При этом ведение общих дел Товарищей возлагаемое на Уполномоченного включает в себя: - согласование действий Товарищей; - ведение переговоров с третьими лицами по вопросам совместной деятельности, за исключением случая, когда согласно настоящему Договору или дополнительному соглашению к нему ведение переговоров поручается другим участникам; - оформление и хранение документации, относящейся к совместной деятельности;

- обеспечение Товарищей информацией о ходе общих дел;

- представление общих интересов товарищей перед другими организациями, учреждениями и гражданами; - ведение учета общего имущества товарищей в соответствии с правилами налогового учета, установленными в Российской Федерации; - в случае необходимости предъявление претензий и исков; - ведение учета общего имущества Товарищей в соответствии с правилами налогового учета; - решение других вопросов руководства текущей деятельности товарищей в рамках настоящего Договора.

Договором простого негласного товарищества может быть предусмотрено частичное ведение общих дел на иных товарищей - участников товарищества.

Обязанностью каждого товарища является: получение в общих интересах участников договора наличных денежных средств (через зарегистрированную на свое имя ККТ), причем прием наличных денежных средств в счет оплаты за товары может осуществляться через одну или несколько кассовых машин (ККТ) разных товарищей.

Каждый товарищ имеет право осуществлять иной вид деятельности (вне рамок договора простого товарищества), в том числе оптовую торговлю.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, а также расходы, связанные с совместной деятельностью и убытки, с ней связанные, распределяется (покрываются) пропорционально стоимости вкладов Товарищей в общее дело. Доход, полученный каждым товарищем, после распределения подлежит налогообложению у каждого из участников в установленном законом порядке.

Договорами определено, что все затраты участников простого товарищества по содержанию наемного персонала, аренде имущества, прочие затраты, включающие амортизацию, канцелярские и командировочные расходы, расходы на содержание легкового автотранспорта, иные текущие затраты и суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством и связанные с совместной розничной торговлей и деятельностью кафе-закусочной, являются общими затратами по совместной деятельности.

Как следует из заключенных Обществом договоров простого негласного товарищества, стороны договора простого товарищества разработали и утвердили порядок и документы учета совместной деятельности, зафиксировали их структуры в приложениях к договору.

Из материалов дела видно, что ежеквартально (нарастающим итогом) каждый участник представлял Отчет участника договора простого товарищества (Приложение N 3 к договору), в котором отражались все доходы от совместной деятельности и все понесенные участниками расходы.

Отдельно Уполномоченный участник товарищества формировал Отчет Уполномоченного участника договора простого товарищества. На основании указанных документов заполнялся сводный Отчет Уполномоченного участника, в котором производился сводный отчет всех доходов и расходов от осуществления совместной деятельности (Приложение N 4 к договору). В данном отчете содержится результат деятельности товарищества за определенный период, - то есть прибыль, подлежащая распределению между участниками, а также расходы от совместной деятельности. И полученная прибыль и понесенные расходы, распределялись в долях, установленных в договоре простого негласного товарищества. Конечным результатом, отраженным в этом документе (Отчете Уполномоченного участника - Приложение N 4 к договору) являлись суммы распределенной прибыли, которые подлежали получению каждым участником. Результаты распределения между участниками договора полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, фиксируется в Протоколе согласования распределения прибыли простого негласного товарищества ежеквартально (Приложение N 5 к договору).

Таким образом, материалами дела подтверждается, что договоры простого негласного товарищества заключены ООО "Европа-4" в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Указанные выше договоры простого товарищества полностью исполнены сторонами, что подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией.

Действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом такого договора, поэтому в рамках договора простого товарищества товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую.

Отличительными и необходимыми признаками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) являются: - наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, которую предполагается достичь согласно заключенному договору; - объединение участниками вкладов в имущество товарищества; - объединение усилий участников (собственно совместная деятельность).

Как усматривается из содержания договоров, в них были оговорены цели совместной деятельности, порядок участия товарищей в совместной деятельности и порядок распределения прибыли.

Из имеющихся в деле договоров простых товариществ, следует, что они заключались с целью объединения для получения прибыли от осуществления совместной розничной реализации потребительских товаров населению.

Для осуществления предпринимательской деятельности в рамках договора простого негласного товарищества товарищи внесли в качестве вклада свое имущество.

Стороны договоров простого товарищества в соответствии с разработанными порядком и документами учета совместной деятельности, зафиксированными и приложенными к договору, вели учет доходов и расходов.

Таким образом, материалами дела подтверждает реальность исполнения спорных договоров простого товарищества. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

В ходе рассмотрения настоящего дела по существу общество пояснило, что участие в совместной деятельности позволило перейти на наиболее передовой формат торговли - магазины самообслуживания (супермаркеты). Такая эффективная организация торговой деятельности привела к повышению товарооборота, сокращению текущих издержек, и как следствие к получению большей прибыли.

Представитель Общества также указал, что кроме финансовых выгод, заключение договоров простого товарищества решает множество производственных, экономических, организационных и управленческих задач, таких как: снижение закупочных цен вследствие централизации и увеличения суммы закупки товаров; расширение ассортимента товаров; сокращение расходов на содержание персонала; гибкость управления деятельностью товарищества; использование опыта, навыков и деловой репутации всех членов товарищества.

Ссылки Инспекции на мнимость заключенных Обществом договоров простого товарищества и их ничтожность отклоняются судом по следующим основаниям.

В силу статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Согласно статье 169 ГК РФ ничтожными являются сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 22 от 10.04.2008 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" при определении сферы применения статьи 169 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в качестве сделок, совершенных с указанной целью, могут быть квалифицированы сделки, которые не просто не соответствуют требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 ГК РФ), а нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои. К названным сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки, направленные на производство и отчуждение определенных видов объектов, изъятых или ограниченных в гражданском обороте (соответствующие виды оружия, боеприпасов, наркотических средств, другой продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, и т.п.); сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду; сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг.

Кроме того, для применения статьи 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ) заведомо противоречили основам правопорядка и нравственности. При этом цель сделки может быть признана заведомо противной основам правопорядка и нравственности только в том случае, если в ходе судебного разбирательства будет установлено наличие умысла на это хотя бы у одной из сторон.

В соответствии со статьей 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Такая сделка характеризуется несоответствием волеизъявления подлинной воле сторон, в связи с чем, сделка является мнимой в том случае, если в момент ее совершения воля сторон не была направлена на возникновение, изменение, прекращение соответствующих гражданских прав и обязанностей.

В соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Инспекцией в нарушение требований вышеуказанных статьей АПК РФ не представлено достаточных и бесспорных доказательств, свидетельствующих о наличии оснований с которыми вышеуказанные положения законодательства связывают квалификацию соответствующих сделок как мнимых либо заключенных с целью заведомо противоречащей основам нравственности и правопорядка.

Судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела было установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде ООО "Европа-4" велась реальная финансово-хозяйственная деятельность в рамках заключенных договоров о совместной деятельности, распределение и налогообложение полученной прибыли производилось в соответствии с данным договором и действующим законодательством; ведение учета осуществлялось согласно применяемой Обществом системе налогообложения.

Также отклоняется судом довод инспекции о мнимости заключенных договоров, поскольку в связи с выходом из состава товарищей одного лица и вхождением в состав товарищей третьего лица, ранее не являющегося участником товарищества, нарушен принцип "негласности" договора.

Согласно ст. 1054 ГК РФ к договору простого негласного товарищества применяются общие правила о договоре простого товарищества.

В соответствии со ст. 1050 ГК РФ договор простого товарищества прекращается вследствие, в том числе, отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества.

С учетом изложенного, нормы гражданского законодательства не устанавливают запрета, в случае выбытия одного лица из состава участников товарищества, на вхождение в состав участников негласного товарищества иного юридического лица (индивидуального предпринимателя), ранее не состоявшего в товариществе. Данный факт не может служить основанием для признания договора простого товарищества мнимым.

Доводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении о том, что руководитель Общества ранее состоял в трудовых отношениях с организациями, учредителем которых выступал Полторацкий Н.В.; в товариществах участвует узкий круг лиц, имеющих между собой зависимые отношения, также обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В п. 1 ст. 20 НК РФ под взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Одновременно пунктом 2 статьи 20 НК РФ установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ.

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в п. 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 441-О от 04.12.2003, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом, а также, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам п.п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

В деле отсутствуют сведения об использовании инспекцией предоставленного ей подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ права проверки правильности применения сторонами цен по сделкам.

Кроме того, в силу п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" сам по себе факт взаимозависимости не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Отклоняя доводы Инспекции, ссылавшейся на то, что если директор ООО "Европа-4" Аспидов Тимофей Владимирович состоял в трудовых отношениях с организациями, учредителем которых является Полторацкий Н.В., то это свидетельствует о создании определенного круга лиц, подчиненных Полторацкому Н.В. в целях применения механизма гражданско-правового регулирования для приобретения налоговой выгоды, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с трудовым законодательством. В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем; работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Следовательно, вывод инспекции о том, что Аспидов Т.В., в связи с нахождением в трудовых отношениях с организациями, одним из учредителей которых являлся Полторацкий Н.В., находился в непосредственном подчинении у Полторацкого Н.В., является ошибочным, поскольку трудовые договоры заключались Аспидовым Т.В. с указанными организациями в лице их исполнительных органов, а соответственно, трудовые отношения Аспидова Т.В. возникали не с Полторацким Н.В., а с данными организациями (ООО "Европа-5", ООО ПТП "Промресурс" и ООО "СЗР").

Доказательств подчиненности Аспидова Т.В. Полторацкому Н.В. инспекцией в ходе проверки не собрано и в суд не представлено.

Ссылки инспекции в обоснование доводов о взаимозависимости на то, что учредителем ООО "Европа-4" и ООО ПТП "Промресурс" является Полторацкий Н.В.; на то, что ООО "Европа-4" входит в торговую сеть "Европа", негласным владельцем которой является Полторацкий Н.В., о подконтрольности деятельности всех организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся участниками договоров о совместной деятельности, Полторацкому Н.В. правомерно отклонены судом первой инстанции, как основанные на предположениях налогового органа.

Более того, инспекцией не представлено доказательств того, каким образом указанные обстоятельства повлияли на реальность сделок либо повлекли уклонение от уплаты налогов.

В оспариваемом решении инспекции также отмечено, что в период участия в простом негласном товариществе ООО "Европа-4" осуществляла финансово-хозяйственные отношения с иными обществами, учредителями которых являются Полторацкий Н.В. и Полторацкая О.А.

Как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, между ООО "Европа-4" (займодавец) и ООО ПТП "Промресурс" (заемщик) был заключен договор беспроцентного займа от 15.02.2006 на сумму 15000000 руб.

Заключение договора займа, по мнению инспекции, позволяет сделать вывод о согласованности и предварительной договоренности должностных лиц организаций и Полторацкого Н.В., направленной на создание искусственных условий для возможности применения упрощенной системы налогообложения.

Вместе с тем, сам по себе факт заключения беспроцентных договоров займа не противоречит положениям гражданского и налогового законодательства Российской Федерации и не может сам по себе свидетельствовать о наличии в действиях сторон договоров согласованности и предварительной договоренности, направленной на уклонение от уплаты налогов или получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе - создание искусственных условий для возможности применения упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Налоговый орган не наделен правом ограничивать экономическую свободу заключения договоров налогоплательщика либо предписывать способы наиболее эффективного ведения хозяйственной деятельности. Ни налоговое, ни гражданское законодательство России не содержит ограничений в вопросе заключения договоров займа. Определение условий заключения договора займа, в том числе установление размера процентов за пользование заемными денежными средствами либо предоставление беспроцентного займа, является правом сторон договора и не ограничено действующим законодательством. С учетом указанного, вышеприведенные доводы инспекции являются неосновательными и документально неподтвержденными.

Утверждение Инспекции о том, что ООО "Европа-4" зарегистрировано в качестве юридического лица незадолго до заключения сделки по осуществлению деятельности в рамках договора простого негласного товарищества, является несостоятельным, поскольку Общество в качестве юридического лица было зарегистрировано 27.02.2001. В 2003 году было изменено наименование Общества на ООО "Европа-4" (прежнее наименование "Кафе "Мираж").

Юридические лица свободны в заключении договора, а, следовательно, период вхождения юридического лица в состав участников договора простого товарищества, является самостоятельным выбором налогоплательщика. Кроме того, гражданское законодательство не ставит возможность участия в договоре простого товарищества в зависимость от времени регистрации участника в качестве юридического лица.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Доводы инспекции о том, что Общество не имеет никакого опыта на экономическом рынке, что свидетельствует о его вводе в состав участников договора простого товарищества исключительно для формального деления площади торгового зала с целью применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности правомерно отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

В соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Таким образом, гражданское законодательство предусматривает, что участники товарищества вправе вносить в качестве вклада в совместную деятельность товарищества любое имущество, принадлежащее им на праве собственности либо ином праве владения, пользования. Кроме того, ст. 1042 ГК РФ не предусматривает, что "профессиональные знания, навыки, деловая репутация" являются обязательным вкладом в совместную деятельность товарищества.

Материалами дела подтверждается, что ООО "Европа-4" в качестве вклада в совместную деятельность товариществ внесены: денежные средства, право пользования собственным имуществом, включая амортизируемое без поступления его в общую долевую собственность, право пользования арендованным торгово-технологическим и вспомогательным оборудованием, право пользования программными продуктами, сертификатами на розничную торговлю, лицензиями на ЛВИ и телефонными номерами.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении N 3-П от 24.02.2004, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности и получения доходов, является исключительной компетенцией субъекта предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Доводы инспекции о нецелесообразности заключения договора простого товарищества, так как ООО "Европа-4" имело возможность самостоятельно осуществлять деятельность, также отклоняются судом, поскольку такие доводы сводятся к оценке экономической эффективности деятельности общества, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, и не может быть использовано в качестве критерия обоснованности получения налоговой выгоды.

Оценка экономической эффективности действий хозяйственных субъектов не входит в данном случае в компетенцию налоговых органов. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет указанную деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 г., возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Исходя из положений статей 1043, 1047 ГК РФ следует, что права и обязанности по совершенным сделкам приобретают все участники совместной деятельности, что противоречит выводу налогового органа о ведении Обществом формальной экономической деятельности, не обусловленной разумными экономическими причинами.

Инспекцией не представлено доказательств того, что фактически Обществом не выполнялись условия договоров о совместной деятельности, предусмотренные статей 1041-1048 ГК РФ.

Таким образом, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде ООО "Европа-4" осуществлялась реальная финансово-хозяйственная деятельность в рамках договоров простого негласного товарищества; распределение полученной прибыли производилось в соответствии с данным договором и действующим законодательством.

Вместе с тем, суд первой инстанции правомерно согласился с доводами Инспекции о том, что в 2004-2005 гг. ООО "Европа-4" необоснованно применяло специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, исходя из следующего.

Исходя из положений ст.1041 ГК РФ при объединении индивидуальных организаций и (или) юридических лиц для осуществления совместной предпринимательской деятельности по договору простого товарищества не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, поскольку простое товарищество создается без образования юридического лица и не является самостоятельным налогоплательщиком.

В соответствии с п.п.4 п.2 ст.346.26 НК РФ (в редакции, подлежащей применению к спорным правоотношениям) одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При несоблюдении установленного ограничения по площади торгового зала налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), осуществляющие розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, не подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, не признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого возможно применение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В статье 346.27 НК РФ определено, что под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно положениям ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России N 242-ст от 11.08.1999 года, под площадью торгового зала магазина понимается часть торговой площади магазина, включающая установочную площадь магазина (часть площади торгового зала, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей), площадь контрольно - кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

В целях применения главы 26.3 Кодекса к правоустанавливающим инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Как следует из смысла вышеуказанных норм, обязательным критерием для отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их при исчислении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является фактическое использование площадей при осуществлении розничной торговли.

До 1 января 2006 года глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" не запрещала налогоплательщикам единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п.2 ст.346.26 НК РФ и подпадающих под специальный режим налогообложения.

Как видно из материалов дела, ООО "Европа-4" и другие участники договоров простого товарищества (от 01.01.2004, от 31.08.2004, от 01.11.2005, от 01.12.2005) являлись арендаторами частей торговых залов в торговых центрах по адресам: г. Курск, пр-т Дружбы, д. 11/2 и г. Курск, пр-д Магистральный, д. 12. Размер каждой из арендованных участниками договоров простого товарищества торговых площадей был менее 150 кв.м.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что участники договоров простого товарищества вели совместную деятельность на общей площади торгового зала по реализации товаров, являющихся общей собственностью товарищей, с распределением между товарищами общей суммы выручки от их реализации и с использованием как своей контрольно-кассовой техники, так и контрольно-кассовой техники товарищей; при этом ООО "Европа-4" не имело обособленного товара, а торговая площадь ООО "Европа-4" не имела материального ограничения об общей площади других участников товарищества.

Таким образом, фактически каждым из членов товарищества в рамках вышеназванных договоров розничная торговля осуществлялась с площади торгового зала, превышающей 150 кв.м.

С учетом изложенного, довод налогового органа о том, что налогоплательщиком не были соблюдены ограничения по площади торгового зала, установленные для специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является обоснованным и подтвержден материалами дела.

Принимая во внимание, что в ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции установлено, что фактически каждым из членов товарищества в рамках вышеперечисленных договоров простого негласного товарищества розничная торговля в проверяемый период осуществлялась с площади торгового зала, превышающей 150 кв.м., вывод Инспекции о том, что в проверяемом периоде ООО "Европа-4" не имело право применять специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, также является обоснованным и правомерным.

На указанное толкование норм налогового законодательства применительно к обстоятельствам настоящего дела указано в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа по настоящему делу.

Вместе с тем, оценивая оспариваемое решение Инспекции на предмет его соответствия закону, а также проверяя наличие оснований для взыскания с Общества налогов, пени и налоговых санкций в размерах, доначисленных на основании оспариваемого решения, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует закону, а оснований для удовлетворения встречных требований Инспекции к Обществу не имеется.

Как следует из положений ст. 23, 54 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, применительно к правилам и порядку, установленному соответствующими положениями части второй Налогового кодекса Российской Федерации, на основании данных учета хозяйственных операций, определяемых на основании первичных документов.

При этом, соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, а обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В то же время налоговые органы, представляя собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, вправе осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в том числе посредством проведения налоговых проверок в порядке, установленном настоящим Кодексом (ст.30, 31 НК РФ).

Реализуя предоставленные законом полномочия, налоговые органы согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, и в установленном указанным законодательством порядке, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действуя в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговым контролем, на основании статьи 82 НК РФ , признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.

При этом согласно п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 100 НК РФ в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

В силу пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки данных регистров налогового учета и первичных учетных документов, исходя из которых устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы, полнота и своевременность уплаты исчисленных налогов в бюджет.

При этом, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями глав особенной части Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в случае установления налоговым органом фактов неправильного исчисления налога, в обязанности налогового органа входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Доначисление налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика, либо определение налоговым органом налоговых обязанностей вне связи с положениями особенной части Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающими объект налогообложения, порядок определения налоговой базы и исчисления налога, противоречит целям и задачам налогового контроля.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом, для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы ( ст.248 НК РФ), приведенные в ст.ст. 249, 250 НК РФ. Перечень расходов учитываемых для целей налогообложения указанным налогом также приведен в соответствующих нормах главы 25 НК РФ.

Согласно п.1 ст. 274 НК РФ по общему правилу налоговой базой для целей налогообложения налогом на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Вместе с тем положениями главы 25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при осуществлении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций.

Так, статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, и рассчитанные указанным образом ( доходы простого товарищества за минусом расходов простого товарищества, принимаемых для целей налогообложения) включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Соответствующие положения об отнесении дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в состав внереализационных доходов отражены в п.9 ст.250 НК РФ.

Так, в силу указанной нормы внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Таким образом, положениями главы 25 НК РФ установлены специальные положения, регулирующие порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении налогоплательщиком деятельности в рамках договора простого товарищества.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе - реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом, для целей налогообложения в соответствии со ст.39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Ввиду изложенного сам по себе факт получения налогоплательщиком в кассу либо на расчетный счет денежных средств вне связи с конкретной хозяйственной операцией (ст.39 НК РФ), признаваемой объектом налогообложения, не может быть квалифицирован, как свидетельствующий о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость , равно как и о размере налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При этом, в силу п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст.173 НК РФ определено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Положения главы 21 НК РФ до 01.01.2006 года не содержали специальных норм, регулирующих особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком операций в соответствии с договором простого товарищества.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2006 года положения главы 21 НК РФ дополнены статьей 174.1, определяющей особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия оспариваемого в настоящем деле ненормативного акта Инспекции, послужили выводы последней о неправомерном применении Обществом специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, ввиду чего Инспекцией осуществлено доначисление налогов в соответствии с общеустановленной системой налогообложения ( налог на добавленную стоимость, налога на прибыль, единый социальный налог, налог на имущество), что в свою очередь повлекло начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности.

Однако, как следует из акта проверки, решения Инспекции и имеющихся в материалах дела пояснений и расчетов, при доначислении налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, Инспекция определяла налоговую базу по НДС исходя из сумм кассовой выручки, полученной Обществам в связи с осуществлением розничной торговли в соответствии с вышеприведенными договорами простого товарищества за вычетом части средств, переданной уполномоченному товарищу для осуществления деятельности в рамках договоров простого товарищества. При этом, к определенным таким образом суммам выручки налоговым органом применена налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 18 %.

По налогу на прибыль налоговый орган определил налоговую базу как суммы доходов за вычетом сумм расходов. В качестве дохода приняты суммы выручки, полученной Обществом в связи с деятельностью в рамках договора простого товарищества за вычетом части средств, переданных уполномоченному товарищу для осуществления деятельности в рамках договоров простого товарищества. В качестве расходов определены расходы Общества по совместной деятельности.

Разница между определенными таким образом доходами и расходами составила налоговую базу по налогу на прибыль, исходя из которой Обществу был доначислен налог на прибыль.

Вместе с тем, приведенные в оспариваемом решении данные о выручке представляют собой сумму кассовой (денежной) выручки от реализации товаров, являющейся, согласно договорам простого негласного товарищества и положений ст.1043 ГК РФ, общей долевой собственностью всех участников договоров простого товарищества. Более того, и сами товары, реализуемые Обществом в рамках таких договоров, также являются общей собственностью товарищей исходя из соответствующих условий договоров, на что указано в представленных в материалы дела договорах простого товарищества.

С учетом указанного, показатели выручки, на которых Инспекция основывала расчеты налоговой базы и сумм налогов, подлежащих уплате Обществом, не отражают объективные данные, необходимые для определения налогооблагаемой базы Общества по налогам.

Определение подобным образом доходов Общества и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не может быть признано обоснованным и соответствующим требованиям законодательства и фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности ООО "Европа-4".

Более того, определение налоговых обязательств Общества за 2004 и 2005 года, как это произведено Инспекцией и отражено в акте проверки и решении, осуществлено вне связи с вышеприведенными нормами налогового законодательства, устанавливающими объект налогообложения, порядок определения налоговой базы и сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

В отношении доначислений единого социального налога судом апелляционной инстанции учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам.

В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам - организации), определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Оснований считать имеющиеся в оспариваемом решении Инспекции расчеты доначисленного единого социального налога соответствующими вышеприведенным положениям у суда апелляционной инстанции не имеется, поскольку ни акт проверки, ни решение Инспекции не содержит данных, отраженных в п.2 ст.237 НК РФ.

Кроме того, согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Вместе с тем ни акт проверки, ни решение Инспекции не содержит также сведений о том, каким образом при определении налоговых обязательств Общества были учтены данные положения, имея ввиду, что сторонами не оспаривается факт исчисления и уплаты Обществом своевременно и в полном объеме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Инспекцией не оспаривается, что при исчислении налога на имущество налоговым органом также допущены ошибки при определении налогооблагаемой базы.

В силу этого произведенные налоговым органом доначисления недоимок, пеней и санкций по указанным налогам не соответствуют фактической налоговой обязанности ООО "Европа-4" и не основаны на нормах особенной части НК РФ, регулирующих налогообложение соответствующими налогами.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о правомерности выводов суда первой инстанции о несоответствии закону решения Инспекции в оспоренной в порядке апелляционного производства части.

Возражая против выводов суда первой инстанции, в апелляционной жалобе Инспекции сослалась на наличие в материалах дела документов, свидетельствующих о сумме полученной Обществом прибыли, а также указывала на то, что судом первой инстанции не предлагалось Инспекции представить расчет налогов, пени, штрафов; судом не назначена судебная экспертиза в соответствии со ст. 82 АПК РФ.

Также Инспекция указала на то, что суд первой инстанции, признав необоснованным произведенные доначисления, фактически освободил налогоплательщика от уплаты каких-либо налогов, что противоречит принципу, сформулированному в ст. 57 Конституции РФ.

Указанные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Как указывалось выше, доначисления спорных сумм налогов, пени и штрафов произведены Инспекцией вне связи с нормами особенной части Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими порядок определения объектов налогообложения, налоговой базы и суммы налогов, подлежащих уплате. То есть, по сути, определены налоговым органом произвольно, а также на основании показателей, которые не могут быть признаны объективными данными, характеризующими деятельность конкретного налогоплательщика.

При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции, у Инспекции в ходе выездной налоговой проверки имелась возможность определить налоговые обязательства Общества на основании объективных данных, подлежащих учету при определении объекта налогообложения, налоговой базы по спорным налогам, определив налоговые обязательства Общества в соответствии с положениями налогового законодательства, в том числе, регулирующих налогообложения доходов, полученных от участи в деятельности, осуществляемой на основании договоров простого товарищества.

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ, а также баланса частных и публичных интересов.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, не применив при этом соответствующие положения особенной части НК РФ, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа.

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Таким образом, ссылки Инспекции на возможность перерасчета налоговых обязательств Общества в ходе судебного разбирательства в соответствии с положениями НК РФ и на представленные суду апелляционной инстанции расчеты, имеющие различные показатели, судом апелляционной инстанции отклоняются. Исходя из обстоятельств настоящего дела, подобный подход означал бы возложение на суд полномочий, которые в силу закона возложены на налоговые органы.

При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что существо выявленного Инспекцией правонарушения заключалось в неуплате Обществом налогов по общей системе налогообложения в виду квалификации заключенных Обществом договоров простого товарищества в качестве мнимых и заключенных с целью минимизации налоговых платежей.

Однако данные выводы Инспекции правомерно признаны судом первой инстанции не соответствующими обстоятельствам дела.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено следующее.

Как следует из письменных пояснений заявителя, в проверяемом периоде ООО "Европа-4", применяя в 2004-2005 гг. специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, руководствовалось разъяснениями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, данными по вопросам порядка уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности участниками простого негласного товарищества.

В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (в проверяемом периоде таким органом являлось Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, а позднее - Министерство финансов России), органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В частности, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме N 22-2-14/1757-АБ026 от 01.08.2003 г. разъяснило, что при осуществлении каждым индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Исчисление налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по указанным видам предпринимательской деятельности осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) (в квадратных метрах). Кроме того, в письме указано, что отсутствие материальных границ объекта не препятствует определению физического показателя базовой доходности.

Наряду с этим, Минфин России в письме N 03-11-05/77 от 24.03.2006 г. разъяснил, что при осуществлении розничной торговли через арендованную часть торгового зала магазина, сумму единого налога на вмененный доход следует исчислять с применением физического показателя - площадь торгового зала (в квадратных метрах). При этом применение единого налога в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанными письмами Минфина России были даны разъяснения о возможности применения специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, в том числе - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, являющихся участниками договоров простого товарищества, а также в отношении частей арендованного торгового помещения. Суд первой инстанции также указал, что из приведенных разъяснений Минфина России следует, что в отношении определения физического показателя для определения налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, налогоплательщикам следует учитывать размер площади, арендованной каждым из участников товарищества.

В ходе судебного заседания представитель Общества пояснил, что при исчислении и уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в проверяемый период, налогоплательщик руководствовался вышеназванными разъяснениями уполномоченных в сфере налогового регулирования органов, изложенных в письме МНС России N 22-2-14/1757-АБ026 от 01.08.2003 г. и письме Минфина России N 03-11-05/77 от 24.03.2006 г.

Письмом от 04.07.2006 г.. N ГВ-6-02/673@ Федеральная налоговая служба направила нижестоящим налоговым органам субъектов Российской Федерации для сведения и использования в работе письма Министерства финансов Российской Федерации от 15.03.2006 N03-11-02/62, от 28.04.2006 N03-11-02/100 и от 20.06.2006 N03-11-02/144 по вопросу налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе; указанным письмом было предписано довести вышеназванные письма до сведения нижестоящих органов, что предполагает наличие в них общеобязательных правил и толкования применения норм права, рассчитанных на неоднократное применение неограниченным кругом лиц, в том числе - и налогоплательщиками.

В соответствии с разъяснениями Министерства финансов РФ, содержащимися в письме N 03-11-02/62 от 15.03.2006 г.., простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, в силу чего оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком единого налога на вмененный доход на основании п. 1 ст. 346.28 Кодекса. В связи с этим, согласно изменившейся с 15.03.2006 г., по отношению к ранее существовавшей, позиции Минфина России, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход и облагается налогами в общеустановленном порядке.

В письме N 03-11-02/100 от 28.04.2006 г.. Минфин России указал, что до 01.01.2006 года положения главы 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам единого налога на вмененный доход быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход. В связи с этим, согласно позиции Минфина России, сформированной с 15.03.2006 г.., налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, в том числе, если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения.

В связи с изменением ранее принятой официальной правовой позиции, Министерство финансов Российской Федерации в письме N 03-11-02/144 от 20.06.2006 г.. о порядке применения письма Минфина России N03-11-02/100 от 28.04.2006 г.., указало на то, что ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход от участия в простом товариществе, давались иные разъяснения, и на этом основании указало на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003-2005 годы.

Как следует из материалов дела, до 01.01.2006 г. положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержали норм, запрещающих налогоплательщикам единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п.2 ст.346.26 НК РФ и подпадающих под специальный режим налогообложения.

При этом судом первой инстанции установлено, что использование Обществом специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход в проверяемом периоде было, в том числе, обусловлено применением разъяснений МНС России и Минфина России, действовавших в проверяемом периоде, в отношении которых правовая позиция Минфина России изменилась лишь 15.03.2006 г., то есть за пределами проверяемого периода.

Приведенные обстоятельства Инспекцией не оспорены и не опровергнуты.

Вместе с тем, с учетом наличия в проверяемом периоде разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих возможность применения налогоплательщиком указанного режима налогообложения, Министерство финансов России в письме N 03-11-02/144 от 20.06.2006 г.. в связи с изменением ранее принятой правовой позиции относительно возможности применения системы единого налога на вмененный доход, указало налоговым органам на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств налогоплательщиков за 2003-2005 годы.

Основываясь на вышеизложенном суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями п.п.3 п.1 и п.2 ст.111 НК РФ, устанавливающими принцип освобождения налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Также при принятии обжалуемого налоговым органом решения суд первой инстанции обоснованно исходил из необходимости соблюдения принципа обеспечения стабильности и определенности административных и иных публичных правоотношений, который, в свою очередь, является необходимым элементом соблюдения баланса частных и публичных интересов.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.

Согласно ч.ч.4, 6 ст.215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на Инспекцию.

При рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в том числе устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Поскольку суд первой инстанции пришел к правильному выводу о несоответствии закону принятого ненормативного акта Инспекции в обжалуемой в порядке апелляционного производства части, то, соответственно, выводы суда об отсутствии оснований для удовлетворения встречного заявления Инспекции о взыскании налогов, пени и санкций, доначисленных данным решением также являются правомерными.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что по общему правилу взыскание с налогоплательщика недоимки по налогам, пеням и штрафам осуществляется в бесспорном порядке в соответствии с требованиями ст.ст.46, 47 НК РФ.

Вместе с тем, положениями п.п.3 п.2 ст.45 НК РФ предусмотрено, что в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога осуществляется в судебном порядке.

Из материалов дела усматривается, что основанием для обращения налогового органа с встречным заявлением о взыскании налогов, пени и штрафов ( т.9 л.д.61-62) послужил приведенные положения ст.45 НК РФ и вывод Инспекции о мнимости заключенных Обществом сделок простого товарищества.

В ходе нового рассмотрения основания иска Инспекцией не изменялись.

Однако, как указано выше, выводы Инспекции о мнимости заключенных Обществом договоров простого товарищества суд правомерно признал необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Исходя из вышеизложенного, убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба Инспекции не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

В соответствии с п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 г. по делу N А35-2815/2009 в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для взыскания с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 02.02.2011 г. по делу N А35-2815/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская Т.Л. Михайлова