Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2011 г. N 17АП-6390/11

г. Пермь

05 августа 2011 г.

Дело N А60-45502/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 августа 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.

при участии:

от заявителя ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" (ОГРН 1026605225591, ИНН 6661005707) - не явились, извещены

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН 1046603571740, ИНН 6608002549) - Черникова О.Н., по доверенности от 01.08.2011 N 04-32; Филинкова М.Б., по доверенности от 01.08.2011 N 04-32; Ровнягина М.Н по доверенности от 01.08.2011 N 04-32

от третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Широков А.Г., по доверенности от 16.03.2011 N 09-22/19

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" и заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2011 года

по делу N А60-45502/2010,

принятое судьей Кравцовой Е.А.

по заявлению ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области

о признании ненормативного акта недействительным

установил:

ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" (далее -заявитель, общество, налогоплательщик, ОАО "ЕЗ ОЦМ") с учетом принятых судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации уточнений обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) N 24 от 13.10.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль за 2006-2007 годы по пункту 1.2.3 решения на сумму 4 510 641 руб., уменьшения налоговых вычетов по НДС за 2006-2007 годы по п. 2.1 решения в сумме 3 382 980 руб., а также начисления соответствующей суммы пени и штрафа по налогу на прибыль (1);

- доначисления налога на прибыль за 2007 год по пункту 1.2.2 решения в сумме 440 193 руб. 09 коп., уменьшения налоговых вычетов по НДС за 2007 год по п. 2.2 решения в сумме 330 14 руб. 77 коп, а также начисления соответствующей суммы пени и штрафа по налогу на прибыль (2);

- доначисления налога на прибыль за 2008 год по п. 1.4 решения в сумме 48 768 руб. 72 коп., а также начисления соответствующей суммы пени и штрафа (3);

- доначисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за 2007-2008 годы в размере 35 487 руб. 40 коп. по основанию, указанному в пунктах 4.3 и 4.4 решения (4).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2011 года заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение инспекции N 24 от 13.10.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 35 487 руб. 40 коп. В удовлетворении остальной части требований отказал.

Суд в порядке распределения судебных расходов взыскал с налогового органа в пользу общества 2000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины, а также возвратил обществу из федерального бюджета 2000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 3860 от 20.12.2010.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган и общество обратились с апелляционными жалобами.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит решение суда в части удовлетворения судом требований общества отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

По мнению заявителя жалобы, общество правомерно привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку в решении установлены факты неправомерного не удержания и не перечисления НДФЛ в пунктах 4.3. и 4.4. решения инспекции.

Полагает, что при непредставлении налоговым агентом уведомления о невозможности удержать НДФЛ из фактически выплачиваемых физическим лицам доходов у организации презюмируется наличие обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ и на основании этого - наличие налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Общество в своей апелляционной жалобе просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, в указанной части заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

Общество считает незаконным доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа и исключения из состава налоговых вычетов НДС по сделкам, заключенным с ООО "Гелион Плюс", ООО "Альба", ООО "Грифон", ООО "Атланта", ООО "Колорит" по агентским договорам, указывая на то, что вывод суда об отсутствии взаимоотношений между налогоплательщиком и организациями-агентами основан на предположениях.

Из пояснений налогоплательщика следует, что заключение обществом агентских договоров обусловлено тем, что поставленное ОАО ГМК "Норильский Никель" количество аффинированного металла для изготовления продукции не обеспечивало в полной мере загрузку производственных мощностей ОАО "ЕЗ ОЦМ".

Вывод об отсутствии экономической причины (деловой цели) для совершения сделок с организациями-агентами, является бездоказательным, основанным на предположениях. Ни налоговым органом, ни судом не произведено сопоставление выручки и расходов, полученных обществом от переработки драгоценных металлов по агентским договорам.

Также заявитель настаивает на том, что не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды и то, что отгрузка металла осуществлялась непосредственно в адрес ОАО "ЕЗ ОЦМ", составление агентских договоров по единому шаблону, составление актов с нарушением (не содержат дату составления акта), недобросовестность агентов.

Считает, что налоговым органом и судом не установлено наличия согласованных действий организаций-агентов и налогоплательщика по созданию схем для противоправного уменьшения налога на прибыль и получения из бюджета сумм НДС и "бестоварного" характера заключенных сделок по поставке драгоценных металлов, организации-агенты в 2006-2007 годах были включены в ЕГРЮЛ, по каждому контрагенту налогоплательщиком был представлен пакет документов (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ), полученный товар оприходован налогоплательщиком в бухгалтерском учете, товар был оплачен векселями, ценными бумагами или наличным путем. Полученный по агентским договорам металл был переработан и возвращен собственнику металла в виде продукции. Услуги по переработке металла были оплачены собственником металла - ОАО ГМК "Норильский Никель".

Также заявитель жалобы указывает на то, что обществом была проявлена должная осмотрительность, при этом ссылается, что гражданское законодательство позволяет лицам заключать договоры путем обмена документации посредством различным способов связи без предварительных встреч с руководителями обществ.

Кроме этого, налогоплательщик настаивает на незаконности доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа и уменьшения налоговых вычетов по НДС по транспортным услугам.

Считает, что транспортные услуги в сумме 1 834 137, 63 руб., оказанные ООО "Уралплатина-процессинг", налогоплательщиком документально подтверждены (за оказанные услуги в адрес общества были выставлены счета-фактуры и двусторонние акты выполненных работ), экономически оправданны, связаны с производственным характером и местом нахождения общества.

Ссылка в судебном акте на нарушения в заполнении путевых листов является некорректной, поскольку для отчета транспортной организации перед заказчиком транспортных услуг является двусторонний акт приемки-сдачи оказанных транспортных услуг.

Также заявитель жалобы указывает о том, что законодательство не устанавливает требования о наличии путевых листов у заказчика транспортных услуг, поэтому отсутствие или недочеты в заполнении путевого листа не могут являться основанием, препятствующим подтверждению данных расходов.

Еще одним из пунктов апелляционной жалобы является не согласие заявителя с решением суда в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с нарушениями, допущенными при исчислении процентов по долговым обязательствам.

По мнению общества, суд неверно сделал вывод о том, что в июле и августе 2008 г. налогоплательщик при расчете предельной величины процентов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, имело право увеличить действующую ставку рефинансирования в 1, 1 раза.

Как полагает заявитель, сумма расходов в виде начисленных по долговому обязательству процентов признается для целей налогообложения на дату окончания соответствующего отчетного периода. В связи с чем, определение предельного размера и признание расходов в виде процентов в налоговом учете осуществляется на конец соответствующего отчетного периода.

Действие абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено на период с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г., предельная величина учитываемых в расходах процентов была установлена в ст. 4, 5 Закона N 202-ФЗ, то есть ставка рефинансирования ЦБ РФ была увеличена в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, следовательно, общество правомерно за июль, август и сентябрь 2008 г. применило норматив 1,5.

Налоговый орган на апелляционную жалобу представил письменный отзыв, в котором просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из жалобы, налоговым органом собранными в ходе проверки доказательствами подтверждено получение налогоплательщиком по сделкам с организациями-агентами необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, инспекцией законно доначислены оспариваемые налоги, пени и штраф.

Спорные расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по транспортным услугам, оказанным ООО "Уралплатина-процессинг", не подтверждены надлежащим образом.

Относительно исчисления процентов по долговым обязательствам для целей исчисления налога на прибыль за 2008 год позиция инспекции сводится к тому, что поскольку коэффициент нормирования к ставке рефинансирования ЦБ РФ был увеличен Законом с 01.09.2008 года в 1,5 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, следовательно, общество неправомерно за июль, август 2008 г. применило норматив 1,5 вместо 1,1.

УФНС России по Свердловской области на апелляционные жалобы представило письменный отзыв, в котором указало, что в части, в которой в удовлетворении требований общества отказано, решение суда является законным и обоснованным, а в той части, в которой требования заявителя удовлетворены, выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права.

При этом обоснование вывода о законности и обоснованности решения суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований Управления аналогично позиции, изложенной в отзыве инспекции на апелляционную жалобу общества.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание суда не направило своих представителей, что в порядке п. 2, 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без их участия.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на жалобу общества.

Представитель Управления поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционные жалобы инспекции и общества.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по итогам которой составлен акт N 24 от 08.09.2010 и с учетом возражений налогоплательщика и в отсутствие проверяемого лица вынесено решение N 24 от 13.10.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением обществу доначислен, кроме прочего, НДС за 2006-2007 годы в сумме 3 121 552, 26 руб., налог на прибыль за 2006, 2007, 2008 годы в общей сумме 4 722 853 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 442 349, 77 руб., пени по НДФЛ в сумме 56 789, 31 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 35 604, 60 руб. за неправомерное не удержание и не перечисление налоговым агентом НДФЛ, по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 344 236 руб. за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2007, 2008 годы.

Решением УФНС России по Свердловской области N 1670/10 от 09.12.2010 решение инспекции решение N 24 от 13.10.2010 оставлено без изменения, утверждено.

Общество, частично не согласившись с решение инспекции N 24 от 13.10.2010, оспорило его в судебном порядке.

Разрешая спор, суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования общества.

Налоговым органом на рассмотрение арбитражного апелляционного суда поставлен вопрос о правомерности решения суда в части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения инспекции N 24 от 13.10.2010 о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы налогового органа, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекцией установлен факт не включения в налогооблагаемый доход физических лиц материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, а также материальной выгоды, полученной при списании просроченной дебиторской задолженности.

Поскольку налог не был исчислен, удержан и перечислен в бюджет, общество было привлечено к ответственности в виде штрафа на основании ст. 123 НК РФ.

Оценивая законность привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, суд первой инстанции на основе применения положений статей 106, 109, 110, 123 НК РФ и установленных по делу обстоятельств, сделал вывод о недоказанности противоправности деяния и виновности заявителя.

Суд указал, что ни акт проверки, ни оспариваемое решение инспекции не содержат данных о том, что у налогового агента имелась возможность удержать налог из выплачиваемого дохода физическим лицам, соответственно состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 123 НК РФ не установлен.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение арбитражного суда первой инстанции в соответствующей части подлежит оставлению без изменения в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном названным Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации (пункт 5 той же статьи 24 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Из статьи 226 НК РФ также следует, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Из содержания и смысла указанных правовых норм, следует, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику и возможностью его удержания из выплачиваемых сумм.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Обязанность доказывания названных выше обстоятельств в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается на Инспекцию.

Подпунктом 12 п. 3 ст. 100 Кодекса предусмотрено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В настоящем деле, суд апелляционной инстанции установил, что на момент возникновения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах физические лица не являлись сотрудниками общества, и никакой доход им со стороны налогового агента не выплачивался.

Аналогичная ситуация и с просроченной дебиторской задолженностью.

Кроме того, привлекая общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, налоговый орган не учел, что вина общества будет иметь место при наличии у последнего возможности удержать суммы налога из выплаченных им доходов. Однако ни акт проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не содержат необходимых данных.

Поскольку вышеперечисленные требования налоговым органом не выполнены, а также с учетом несоблюдения положений ст. 101 НК РФ при привлечении к налоговой ответственности, решение в данной части правомерно признано недействительным, основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

Обществом на рассмотрение арбитражного апелляционного суда поставлен вопрос о проверке законности и обоснованности решения суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Так, одним из оснований для доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по сделкам с ООО "Гелион Плюс", ООО "Альба", ООО "Грифон", ООО "Атланта", ООО "Колорит" послужил вывод налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах, об отсутствии факта реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и организациями-агентами.

Суд первой инстанции, разрешая спор по существу, не усмотрел правовых оснований для признания решения налогового органа в данной части недействительным, придя к выводу о то, что представленные инспекцией доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом искусственного документооборота без реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу ст. 65 АПК РФ обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, он должен доказать обстоятельства, свидетельствующие о соблюдении им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.

В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами.

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из п. 3 ст. 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В п. 1 ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Кодекса.

При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных операций по организации поставок сырья на переработку от ОАО ГМК "Норильский Никель".

Об этом, в частности, свидетельствует следующее: согласно информации, полученной инспекций, у ООО "Гелион Плюс", ООО "Альба", ООО "Грифон", ООО "Атланта", ООО "Колорит" отсутствуют необходимые условия для ведения результативной экономической деятельности, в том числе штат работников, производственные активы, складские помещения, технические и транспортные средства.

Руководители и учредители организаций-агентов являются "номинальными", контрагенты по юридическому адресу не располагаются, их фактические адреса не установлены, налоговая и бухгалтерскую отчетность ими не представляется.

При анализе выписок по расчетному счету ООО "Гелион Плюс", ООО "Альба", ООО "Грифон", ООО "Атланта", ООО "Колорит" установлено, что расходы обществ не связаны с организацией поставок драгоценных металлов от ОАО ГМК "Норильский Никель": денежные средства, поступавшие на счета агентов от заявителя, направлялись ими на приобретение товарно-материальных ценностей, транспортных средств продуктов питания и пр.

Акты приема выполненных работ и отчеты агентов содержат противоречивые сведения в части объема поставок, а именно, общий объем поставок палладия для переработки через агентов составил 11 946 930,60 гр., что почти на 6 процентов больше, чем вся поставка палладия от ОАО "ГМК "Норильский Никель". Аналогичная ситуация в отношении поставок родия.

Объем поставок сырья от ОАО "ГМК "Норильский Никель" через агентов в отношении платины составил 479 425 руб. 30 г., что почти в 10 раз меньше, чем вся поставка платины от ОАО "ГМК "Норильский Никель".

Акты приема выполненных работ, на основании которых приняты к учету услуги агентов ООО "Гелион Плюс", ООО "Альба", ООО "Грифон", ООО "Атланта", ООО "Колорит" не содержат дату составления документов.

Акты приема выполненных работ и отчеты агентов не содержат сведений, позволяющих определить содержание хозяйственной операции, в них указано только на то, что в соответствующем месяце агентом оказаны услуги по такому-то договору, в чем состояли услуги, какие действия были совершены - не расшифровывается.

По отдельным агентам имеет место ненадлежащий характер данных счетов-фактур о лице, выставившем счет-фактуру, а именно, счета-фактуры за 2006 год были выставлены ООО "Альба" за услуги, которые были оказаны ООО "Гелион Плюс".

Иных документов, которые бы свидетельствовали о передаче агентами драгметалла на переработку от ОАО "ГМК "Норильский Никель" налогоплательщику (заявки налогоплательщика агентам на поставку, уведомления о сроках и объемах поставок, деловая переписка и т.д.), в материалах отсутствуют.

Налоговым органом установлено, что ни в одной отгрузке драгметалла агенты не участвовали, обеспечение доставки драгметаллов от хранилища до ОАО "ЕЗ ОЦМ" с участием агентов не подтверждено.

Данные выводы сделаны налоговым органом в результате анализа актов выдачи ценностей, актов о приемке и вскрытии посылок и расчеты к ним.

В действительности, налоговым органом установлено, что обязанность по передаче и поставке драгметалла исполняет ОАО ГМК "Норильский Никель" по договорам на выполнение работ по переработке и по договорам поставки, заключенным между ОАО "ЕЗ ОЦМ" и ОАО ГМК "Норильский Никель".

Согласно показаниям директора ОАО "ЕЗ ОЦМ" Беннер И.В. договоры на поставку сырья с ОАО ГМК "Норильский Никель" носят длительный характер, отношения с контрагентом стабильные, исторически сложились.

Поставка сырья и отгрузка ведется по графику, согласованному предприятиями. График поставки сырья соблюдался ОАО ГМК "Норильский Никель". Доставка сырья осуществлялась напрямую на ОАО "ЕЗ ОЦМ" посредством спецсвязи.

Между тем, обществом не приведены доводы в обоснование выбора этих организаций в качестве агентов с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В материалах дела отсутствуют доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Из показаний директора налогоплательщика следует, что с представителями агентов не общалась, переписку не вела, документы о выполненных услугах получала на почте, не знает, каким образом происходило исполнение агентских договоров, сообщила, что информация о поставках сырья агентами не представлялась.

Довод заявителя жалобы о том, что заключение налогоплательщиком с организациями агентских договоров обусловлено тем, что поставленное ОАО "ГМК "Норильский Никель" количество аффинированного металла для изготовления продукции не обеспечивало в полной мере загрузку производственных мощностей ОАО "ЕЗ ОЦМ", отклоняется судом апелляционной инстанции как бездоказательный.

Указание в жалобе на то, что поставка драгметаллов по агентским договорам фактически осуществлялась, о чем свидетельствует первичные учетные документы и ведомость движения давальческого металла, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку документов, подтверждающих поставку, передачу драгметалла от ОАО ГМК "Норильский Никель", обеспеченную именно агентами, обществом не представлено.

Ведомость движения давальческого металла отражает поступление драгметаллов от ОАО ГМК "Норильский Никель" и иных поставщиков и добытчиков, в ней отсутствуют указания каких-либо данных об агентах.

Доводы о том, что полученный товар оприходован налогоплательщиком в бухгалтерском учете общества, оплачен, после переработки возвращен собственнику, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку факт организации поставок сырья на переработку от ОАО ГМК "Норильский Никель" организациями-агентами не подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что представленные документы не соответствуют требования достоверности, полноты и непротиворечивости.

Формальное документирование хозяйственных операций не может явиться основанием для предоставления обществу налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли, учитывая установленную при проведении мероприятий налогового контроля направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, решение инспекции в указанной части является законным и обоснованным.

По эпизоду, связанному с не принятием расходов и вычетов по транспортным услугам, оказанным обществу ООО "Уралплатина-процессинг", суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о законности решения инспекции в указанной части.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для непринятия транспортных расходов за 2007 год послужили выводы о документальной неподтвержденности оказания услуг по перевозке ООО "Уралплатина-процессинг" в пользу ОАО "ЕЗ ОЦМ".

Инспекцией установлено, что между заявителем и ООО "Уралплатина-процессинг" был заключен договор N 0302/283-05 от 01.12.2005 об оказании заявителю транспортных услуг.

ООО "Уралплатина-процессинг" является аффилированным лицом по отношению к заявителю, образованным на базе бывшего транспортного цеха общества.

В подтверждение оказанных услуг налогоплательщиком представлены акты выполненных работ, доказательства их оплаты, путевые листы.

Стоимость оказанных транспортных услуг в каждом акте выполненных работ определялась на основании путевых листов о количестве отработанных часов в пользу налогоплательщика как заказчика.

Из решения инспекции следует, что налоговым органом не приняты расходы по оплате транспортных услуг в части перевозок, осуществленных по путевым листам, которые не подтверждают оказание транспортных услуг со стороны ООО "Уралплатина-процессинг" как исполнителя в пользу ОАО "ЕЗ ОЦМ" как заказчика.

В частности, налоговым органом установлено, что в ряде путевых листов заказчиком транспортных услуг было указано ООО "Уралплатина-процессинг", другие путевые листы были оформлены от имени самого налогоплательщика - ОАО "ЕЗ ОЦМ".

Содержащиеся в путевых листах подписи не содержат расшифровок, поэтому не позволяют установить, являлись ли данные лица работниками ОАО "ЕЗ ОЦМ".

Указанный в путевых листах пункт назначения "ОЦМ" не свидетельствует об оказании услуг ООО "Уралплатина-процессинг" налогоплательщику, поскольку ООО "Уралплатина-процессинг" также оказывало транспортные услуги ОАО "Уральский завод химических реактивов", расположенному на территории налогоплательщика.

Доказательств, подтверждающих, что спорные транспортные услуги в случае, когда в путевых листах заказчиком выступало ОАО "Уральский завод химических реактивов", были оказаны именно налогоплательщику, обществом не представлено.

В случаях, когда в путевых листах заказчиком указывался сам заявитель, им не доказана обоснованность оплаты соответствующих расходов в адрес транспортной организации.

Данные обстоятельства подтверждаются и допросом главного бухгалтера общества Е.Б. Кузнецовой, которая подтвердила, что первичные документы, в которых заявитель не является заказчиком и которые оформлены от имени самого налогоплательщика, приняты к учету неправомерно.

Довод общества о том, что указание в путевых листах самого налогоплательщика обусловлено тем, что услуги оказывались транспортными средствами, являвшимися собственностью заявителя, но переданными им в аренду ООО "Уралплатина-процессинг", обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно Постановлению N 78 от 28.11.1997 года "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" в путевых листах, в том числе, должны быть проставлены штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

По мнению налогоплательщика, поскольку транспортные средства принадлежали на праве собственности заявителю (переданы в аренду транспортной организации), постольку заявителем и проставлялся собственный штамп на названных документах.

По смыслу указанного постановления путевой лист оформляется лицом, оказывающим транспортные услуги, соответствующий штамп ставится такой организацией, даже если транспортные средства используются ею на основании договора аренды.

В рассматриваемой же ситуации путевые листы оформлены от имени самого заявителя, соответственно, принятие им в расходы сумм, выплаченных в адрес ООО "Уралплатина-процессинг", является неправомерным.

Ссылка общества на то, что по тем листам, где заказчиком выступает ОАО "Уральский завод химических реактивов", в адрес заявителя также оказывались транспортные услуги, не основана на доказательствах.

Как было указано, подписи лиц в путевых листах, принявших услуги, не имеют расшифровок, соответственно оснований полагать, что услуги приняты работниками налогоплательщика, не имеется.

Указание обществом на то, что в 2007 году фактически имело место неправильное оформление документации в силу "человеческого фактора", судом верно не принято во внимание, поскольку часть путевых листов была оформлена надлежащим образом и соответствующие расходы приняты налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Довод заявителя жалобы о том, что законодательство не устанавливает требования о наличии путевых листов у заказчика транспортных услуг, поэтому отсутствие или недочеты в заполнении путевого листа не могут являться основанием, препятствующим подтверждению данных расходов, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В п. 2.1.5, 2.2.5 договора N 1104/100-07 от 01.03.2007 предусмотрено, что стоимость транспортных услуг, оказанных налогоплательщику, определяется на основании прилагаемых к актам выполненных работ путевых листов о количестве времени, отработанном в пользу налогоплательщика как заказчика по договору оказания услуг.

Таким образом, установленные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что налоговым органом правомерно не приняты расходы и вычеты по транспортным услугам, оказанным ООО "Уралплатина-процессинг" в части перевозок по путевым листам, не подтверждающих оказание услуг по перевозке в связи с ненадлежащим их оформлением, что влечет доначисление налогов, пени и штрафа.

Еще одним основанием для доначисления инспекцией налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа явились выводы налогового органа о необоснованном завышении внереализационных расходов в связи с нарушениями, допущенными при исчислении процентов по долговым обязательствам.

В частности, налоговым органом установлено, что заявителем в 3-ем квартале 2008 г. неправомерно рассчитан размер процентов по долговым обязательствам, подлежащих уплате по договору " К-728000/200800104 от 09.06.2008 в размере 300 000 000 руб. (с уплатой процентов 12,5 % годовых), включенным в состав внереализационных расходов в сумме 9 с426 229, 51 руб.: предельная величина коэффициента нормирования, установленная согласно Федеральному Закону N 224-ФЗ в размере 1,5 % с 01.09.2008 г. была применена к процента, подлежащим выплате за предыдущие месяцы3-го квартала: (июль, август 2008 г.)

Позиция налогоплательщика обоснована тем, что сумма расходов, в виде начисленных по долговому обязательству процентов признается для целей налогообложения на дату окончания соответствующего отчетного периода.

В связи с чем, определение предельного размера и признание расходов в виде процентов в налоговом учете осуществляется на конец соответствующего отчетного периода.

Разрешая спор, суд не согласился с позицией налогоплательщика, указав, что в случае изменения размера норматива в течение квартала в расчетах сумм процентов, подлежащих учету для налогообложения, во всех месяцах квартала учитывается ставка ЦБ РФ, действующая на последний день квартала, а коэффициенты при нормировании используются те, которые действовали в соответствующих месяцах этого квартала до и после изменения размера норматива.

Вывод суда является верным.

Порядок признания расходов в налоговом учете при применении метода начисления установлен статьей 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 указанной статьи по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Пунктом 2 статьи 285 НК РФ предусмотрено, что отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Учитывая изложенное, сумма расходов в виде начисленных по долговому обязательству процентов признается для целей налогообложения на дату окончания соответствующего отчетного периода.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ст. 2, ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).

Вместо этой нормы предельная величина учитываемых в расходах процентов устанавливалась в ст. ст. 4, 5 Закона N 202-ФЗ.

Так, для тех процентов, которые подлежали включению в налоговую базу с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г., были установлены увеличенные нормативы (ст. 4, ч. 3, 4 ст. 6 Закона N 202-ФЗ):

- ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в полтора раза, - для процентов по рублевым долговым обязательствам;

- 22% - для процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ сумма расходов в виде процентов, причитающихся к выплате, подлежит отражению в аналитическом учете на конец каждого месяца.

Статьей 314 НК РФ предусмотрено, что аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Таким образом, для налогоплательщиков, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражается сумма расхода в виде процентов, подлежащих выплате (т.е. фактически начисленных к выплате).

Однако, при определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за третий квартал 2008 года, применяется норматив признания расходов в виде процентов, действующий на конец третьего отчетного периода (девяти месяцев 2008 года), т.е. ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 22 процента - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, в случае изменения размера норматива в течение квартала в расчетах сумм процентов, подлежащих учету для налогообложения, во всех месяцах квартала учитывается ставка ЦБ РФ, действующая на последний день квартала, а коэффициенты при нормировании используются те, которые действовали в соответствующих месяцах этого квартала до и после изменения размера норматива.

В связи с изложенным, принимая во внимание, положения статьи 8 указанного выше Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (п. 7 ст. 9 Закона N 224-ФЗ), после вступления в силу Закона N 224-ФЗ (1 января 2009 г.) при заполнении налоговой декларации за 2008 г. общество вправе было пересчитать величину процентов, признанных в качестве расходов после 01 сентября 2008 г., применив предельную величину коэффициента нормирования 1,1 за июль, август 2008 г. и 1,5 за сентябрь 2008 г.

На основании оценки в соответствии со статьей 71 АПК РФ доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, арбитражным судом правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, и применены нормы материального права, подлежавшие применению.

Доводы заявителя жалобы, исследованные апелляционной инстанцией, выражают несогласие с выводами арбитражного суда первой инстанции, однако не опровергают их и не могут свидетельствовать о незаконности принятого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих в силу положений ч. 4 ст. 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта не установлено.

Обществом за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена госпошлина в сумме 2000 руб. по платежному поручению N 1531 от 23.05.2011.

В соответствии с подп. 12 п. 4 ст. 333.21 НК РФ госпошлина по апелляционной жалобе по указанной категории споров составляет 1000 руб.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано, в соответствии со ст. 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб. относится на общество, 1000 руб. подлежат возврату из доходов федерального бюджета как излишне уплаченные.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2011 года по делу N А60-45502/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Открытому акционерному обществу "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" (ИНН 6661005707) вернуть из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 1531 от 23.05.2011 государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

С. Н. Полевщикова

Судьи

В. Г. Голубцов Н. М. Савельева