Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2011 г. N 17АП-7171/11

г. Пермь

25 августа 2011 г.

Дело N А50-2695/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 августа 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.

судей Гуляковой Г.Н., Борзенковой И.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.

при участии:

от заявителя ООО "Чайковское монтажное управление Гидроэлектромонтаж" (ОГРН 1025902030296, ИНН 5920015670) - Иванов В.И., представитель по доверенности от 14.09.2010, Иванова Г.А., представитель по доверенности от 24.08.2011 N 4;

от заинтересованного лица ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края - Гуляев В.А., представитель по доверенности от 16.08.2011 N 04-22/, Лушникова Л.М., представитель по доверенности от 16.08.2011 N 04-22/;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании

апелляционную жалобу заинтересованного лица ИФНС России пог. Чайковскому Пермского края

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 10 июня 2011 года

по делу N А50-2695/2011,

принятое судьей Власовой О.Г.,

по заявлению ООО "Чайковское монтажное управление Гидроэлектромонтаж" (ОГРН 1025902030296, ИНН 5920015670)

к ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Чайковское монтажное управление "Гидроэлектромонтаж" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом принятого судом уточнения от 02.06.2011 в порядке ст. 49 АПК РФ - т. 6 л.д. 93) признать недействительным решение N 45 от 21.09.2010, вынесенное ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на прибыль 799101 руб., в том числе за 2008 год 471 929 руб., за 2007 год в размере 327 172 руб., пени по налогу на прибыль - 91 604 руб. и штрафы - 159 820 руб., в части начисления налога на добавленную стоимость с реализации за 2007 год - 267 802 руб. и за 2008 год - 65 972,52 руб., отказа в предоставлении права на вычет по НДС - 358 763,58 руб., доначисления пени - 99 700 руб., штрафа - 128 213 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 10.06.2011 заявленные требования удовлетворены: решение инспекции от 21.09.2011 N 45 "О привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений" в части доначисления налога на прибыль 799101 руб., налога на добавленную стоимость 333 774,52 руб., отказа в предоставлении права на вычет по НДС - 358 763,58 руб., доначисления соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, признано недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

С инспекции в пользу заявителя взысканы судебные расходы (государственная пошлина) в сумме 2000 рублей.

Не согласившись с судебным актом, ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края (заинтересованное лицо) обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права.

По мнению заявителя жалобы, вывод суда о том, что реальность выполнения ООО "Энергострой-Екатеринбург" субподрядных работ не опровергнута, основан на неполном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Инспекция настаивает на том, что совокупность полученных ею в ходе налоговой проверки доказательств опровергает реальность участия данной организации в хозяйственных операция.

Также налоговый орган не согласен с выводом суда о незаконном доначислении НДС и налога на прибыль, в связи с занижением налогоплательщиком налогооблагаемой базы по реализации работ (услуг) в связи с занижением в первичных документах стоимости выполненных работ на 7 процентов за услуги генподряда.

Полагает, что из положений ст. 248, 249, 271 НК РФ, 740-747 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что налоговые обязательства должны были быть сформированы по первоначальной стоимости работ, согласно данным КС-2.

Выводы суда о том, что стоимость по КС-3 определена с учетом работ, выполненных ООО "Стройтехнология", ООО "Газспцстроймонтаж" противоречат заключенному договору генподряда.

Заявитель направил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в которой возражает против изложенных в ней доводов, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судом решения.

До начала судебного заседания, от заинтересованного лица поступили дополнения к апелляционной жалобе, в которой он указывает на то, что с отношении требования о признании незаконным доначисления налога на прибыль в сумме 29 613,80 руб. в связи необоснованным включением в 2007 год расходов, понесенных в 2006 году, досудебных порядок урегулирования спора не соблюдет, в связи с чем, заявление налогоплательщика в данной части подлежит оставлению без рассмотрения.

В судебное заседании, состоявшееся 17.08.2011, представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней поддержал, на отмене судебного акта настаивал.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

В судебном заседании протокольным определением суда в составе председательствующего Полевщиковой С.Н., судей Гуляковой Г.Н., Борзенковой И.В. объявлен перерыв до 24.08.2011 до 17.00.

После перерыва рассмотрение дела продолжено в том же составе суда при участи тех же представителей

К судебному заседанию от инспекции в адрес суда поступил расчет, содержащий свод выручки по прибыли (НДС) по работам, выполненным на объектах ООО "Газпром транс Чайковский" за 2007 - 2008 г.

От общества поступило ходатайство о приобщении дополнительных доказательств: соглашения о согласовании стоимости работ от 04.11.2008 (2 шт.), 02.10.2008, 02.07.2008, 03.12.2007, 20.12.2007, 02.11.2007, 13.11.207, 02.12.2008,04.10.2007,04.09.2007,03.08.2007, 02.03.2007, 02.04.2007; свод выручки по прибыли (2 шт.), лицензия от 11.12.2007 г., договор подряда от 26.05.2008 г. с ведомостью договорной цены, дополнительное соглашение от июня 2008 г., соглашение о согласовании стоимости работ от 09.06.2008 г.

Налоговый орган имело возможность ознакомиться с дополнительными доказательствами и высказать свое мнение.

Согласно части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Таким образом, разрешение вопроса о принятии, а также оценка доказательств находится в пределах рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

Согласно абзацу 5 пункта 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в частью 2 статьи 268 АПК РФ, может в силу части 3 статьи 288 АПК РФ являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

В этой связи суд апелляционной инстанции исследовав причины не представления документов в арбитражный суд первой инстанции, считает, что дополнительные доказательства должны быть приобщены к материалам дела, поскольку имеют существенное значение для правильного, полного и всестороннего разрешения настоящего спора, вынесения законного и обоснованного судебного акта.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка заявителя, по результатам которой составлен акт и вынесено решение N 45 от 21.09.2010 о привлечении к налоговой ответственности.

Несогласие налогоплательщика с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль 799101 руб., в том числе за 2008 год 471 929 руб., за 2007 год в размере 327 172 руб., пени по налогу на прибыль - 91 604 руб. и штрафы - 159820 руб., в части начисления налога на добавленную стоимость с реализации за 2007 год - 267 802 руб. и за 2008 год - 65972,52 руб., отказа в предоставлении права на вычет по НДС - 358763,58 руб., доначисления пени - 99 700 руб., штрафа - 128213 руб., послужило поводом для обращения в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Требования заявителя судом удовлетворения в полном объеме.

Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на незаконность решения суда, нарушение судом норм процессуального права при вынесении решения в части налога на прибыль в размере 297558,40 руб. за 2007 год в связи с несоблюдением налогоплательщиком установленного п. 5 ст. 101.2 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции признает указанные выводы апелляционной жалобы обоснованными в силу следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Заявитель в рамках настоящего дела оспаривает, в том числе законность доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 327 172 руб.

По результатам налоговой проверки налогоплательщику в резолютивной части решения предложено уплатить налог на прибыль за 2007 год в общей сумме 327 172 руб. (220841 + 106331).

Согласно расчету, приведенному в п. 1.3 названного решения (т. 1 л.д. 28), за 2007 год налог на прибыль в размере 297 558 руб. начислен в связи с занижением выручки от реализации, и 29 613,80 руб. - в связи необоснованным включением в 2007 год расходов, понесенных в 2006 году, всего в сумме 327 172 руб.

При этом апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган в части налога на прибыль содержит доводы о необоснованном исключении из расходов суммы затрат по договорам с ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" (2008 год - 398 626,20 руб.) (стр. 2 жалобы - т. 1 л.д. 85), неправомерном увеличении выручки от реализации за счет исключения из расходов услуг генподряда (за 2007 год - 297 558 руб., за 2008 год - 73 302,80 руб. (стр. 3-5 жалобы - т. 1 л.д. 86-88), а также в части доначисления НДС по тем же основаниям.

Просительная часть жалобы формулирована следующим образом: просим отменить решение N 45 в оспариваемой части. То есть согласно приведенным в апелляционной жалобе мотивам.

Из приведенного следует, что апелляционная жалоба подана налогоплательщиком только на часть решения инспекции, доначисление налога на прибыль за 2007 год в сумме 29 613,80 руб. в связи необоснованным включением в 2007 год расходов, понесенных в 2006 году, в порядке ст. 101.2 НК РФ не обжаловалось.

Из решения вышестоящего налогового органа не следует, что налогоплательщиком на стадии ее рассмотрения были изменены пределы обжалования, в данном решении прямо отмечено, что по иным эпизодам решение от 21.09.2010 N 45 не оспорено (т. 1 л.д. 94-99).

В таком случае, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что досудебный порядок урегулирования спора в части налога на прибыль 29 613,80 руб. налогоплательщиком не соблюден, требования общества о признании незаконным решения инспекции N 45 от 21.09.2010 в части доначисления налога на прибыль в указанной сумме за 2007 год в связи необоснованным включением в 2007 год расходов, понесенных в 2006 году (п. 1.2 решения инспекции), соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, подлежат оставлению без рассмотрения.

Указанные обстоятельства судом первой инстанции в нарушение требований ст. 126 АПК РФ не исследованы, что повлекло вынесение неправильного решения.

Решение суда об удовлетворении заявленных требований в указанной части подлежит отмене на основании ч. 3 ст. 270 АПК РФ.

Также из решения инспекции усматривается, что по результатам проверки налоговым органом доначислены налогоплательщику налог на прибыль за 2007 год в размере 297 558 руб., за 2008 год 73 302 руб., НДС за налоговые периоды 2007 года в сумме 267 802 руб., за налоговые период 2008 года в сумме 65 972,52 руб., вследствие нарушения налогоплательщиком положений ст. 247, п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 270, п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 174 НК РФ, что привело к занижению налогооблагаемой базы в связи с занижением выручки (доходов) от реализации на стоимость услуг генподрядчика.

В связи с названным нарушением налогоплательщику также начислены пени по ст. 75 НК РФ, и заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Признавая решение налогового органа в указанной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщиком определены налоговые обязательства в соответствии с договорной ценой выполненных работ с учетом подписанных соглашений об изменении ее стоимости.

Несоответствие стоимости услуг с учетом изменения рыночным ценам в порядке ст. 40 НК РФ в ходе проверки не исследовался.

Кроме того, суд первой инстанции указал на то, что налоговым органом не доказано, что избранный налогоплательщиком способ определения налогооблагаемой базы не отражает реальных налоговых обязательств заявителя.

По мнению суда первой инстанции, тот факт, что стоимость работ по актам форма КС-2 выше цены реализации само по себе не подтверждает занижение суммы налогов.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных и иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и докуме6нтовналогового учета.

При методе начисления в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Выручка от реализации работ по договору строительного подряда признается в целях налогообложения на дату принятия результатов работ заказчиком.

Для целей налогообложения НДС в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Из материалов дела следует, в 2007, 2008 годах налогоплательщик осуществлял электромонтажные, пусконаладочные и иные виды строительно-монтажных работ по договорам субподряда, заключенным с заказчиком ДОАО "Электрогаз" ОАО "Газпром".

По условиям договоров подряда налогоплательщик как субподрядчик принял на себя обязательства выполнить работы, а подрядчик принять и оплатить их, субподрядчик в свою очередь ежемесячно на основании выставленных подрядчиком документов по форме КС-2, КС-3 , счетов-фактур обязан оплатить услуги генерального подряда.

Для подтверждения правильности определения налоговых обязательств по реализации работ налогоплательщиком в ходе проверки представлены договоры, Акты на выполнение работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (Форма КС-3).

В результате анализа документов инспекцией выявлены отклонения в стоимости работ отраженных в формах по КС-2 и КС-3 в сторону уменьшения в последних.

Налогоплательщиком определены налоговые обязательства исходя из стоимости работ, указанной в Справках по форме КС-3.

Инспекция, в свою очередь, исходя из избранного налогоплательщиком принципа начисления определения налоговых обязательств, пришла к выводу о том, что стоимость выполненных работ (реализация) подлежит определению исходя из данных КС-2.

Налоговый орган в данном случае исходил из положений Альбома унифицированных форм первичной учетной документации документов для учета работ в строительстве, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, из которых следует, что Справка о стоимости выполненных работ и затрат (формаКС-3) составляется на основании данных Акта о приемке выполненных работ (форма КС-2).

По расчетам инспекции в рамках налоговой проверки доходы в 2007 году занижены на 1 487 792 руб., налог на сумму 297558 руб., в 2008 году - на 366 514 руб., налог на сумму 73 303 руб. соответственно (стр. 13, 31 решения инспекции - т. 1 л.д. 28, 96).

По уточненному расчету, представленному в суд первой инстанции (т. 6 л.д. 91) расхождение составляет в 2007 году 1 615 575 руб. (14 641 864 - 13 026 289), в 2008 году 238 731 руб. (5 272 717-5 033 986).

В обоснование расхождения стоимости в названных первичных документах налогоплательщик ссылается на то, что в рамках договоров N 3/2 -ПЭГ/07 от 17.01.2007, N 1с-ПЭГ/07 от 25.01.2007, N 31с-ПЭГ/08 от 26.02.2008 между сторонами достигнуто соглашение, согласно которым подрядчик (филиал "Пермэлектрогаз") не предъявляет субподрядчику (заявитель) стоимость услуг генподряда по работам, выполненным субподрядчиком.

Заявитель, в свою очередь, уменьшает стоимость выполненных работ путем включения понижающего коэффициента 0,93 к стоимости выполненных работ, а заказчик ДОАО "Электрогаз ОАО "Газпром" филиал "Пермэлектрогаз" разницу в стоимости выполненных работ в размере 7% включает в свой доход (например, дополнительное соглашение от 01.07.2008 к договору N 31с-ПЭК/08 от 26.02.2008).

Доказательства заключения названных соглашений налогоплательщиком представлены после вынесения инспекцией оспариваемого решения.

Таким образом, налогоплательщик утверждает, что им была уменьшена на одну и ту же сумму как доходная, так и расходная часть, в связи с чем, доначисленные суммы налогов не соответствуют реальным налоговые обязательствам заявителя.

В качестве возражений на доводы общества и представленные в суд первой инстанции документы, инстанции представлен свод выручки по прибыли (налоговой базы по НДС) по работам, выполненным на объектах ООО "Газпром трансгаз Чайковский" с учетом уменьшения стоимости работ на 7 %.

При данном расчете также выявлено отклонение по актам КС-3 в каждом случае, в результате за 2007 год отклонения составляют в сторону уменьшения сумму 590645 руб. в сторону уменьшения (14614864 - 7% - 13026289) (по решению 1 487 792 руб.), а за 2008 год в сторону увеличения 130359 (5272717- 7% - 5033986).

В ходе рассмотрения жалобы в суде апелляционной инстанции налогоплательщиком представлены дополнительно соглашения о согласовании стоимости работ от 04.11.2008 (2 шт.), 02.10.2008, 02.07.2008, 03.12.2007, 20.12.2007, 02.11.2007, 13.11.207, 02.12.2008,04.10.2007,04.09.2007,03.08.2007, 02.03.2007, 02.04.2007; свод выручки по прибыли, которые ранее не были предметом исследования судом первой инстанции.

При сплошной проверке данных, указанных в форме КС-2 и КС-3, а также с учетом содержания договоров и дополнительных соглашений к ним, осуществленной судом апелляционной инстанцией в ходе судебного заседания совместно с заявителем и заинтересованным лицом, суд установил, что, определяя цену выполненных работ по справкам КС-3 налогоплательщик не допустил нарушений ни гражданского, ни налогового законодательства, поскольку стоимость работ по КС-3 определена в соответствии с первичными документами и с согласованными условиями дополнительных соглашений к договорам.

Этот же факт подтвердил и налоговый орган в ходе судебного заседания, что зафиксировано в аудиозаписи.

Оставшаяся претензия инспекции, после того как сплошным методов проверена правильность формирования цены выполненных работ по КС-3, в итоге по эпизоду начисления налога на прибыль и НДС сводится к тому, что документы, содержащие данные о стоимости работ (услуг) по СМР, в ходе налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены.

Данный довод исследован судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Данная позиция согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 г. N 267-О.

Как указывает Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при , производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Следовательно, подача возражений на акт проверки и представление документов (их заверенные копии), подтверждающих обоснованность своих возражений является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Таким образом, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 65-71 АПК РФ.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако с учетом представленных в дело документов и установленных судом апелляционной инстанции фактических обстоятельств по делу, нельзя сделать вывод о законности принятого инспекцией ненормативного акта.

С учетом изложенного, решение суда в обжалуемой части является законным и отмене не подлежит.

Также в ходе проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном отнесении обществом НДС к налоговым вычетам и затрат на оплату выполненных работ по договору субподряда, заключенном с ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург".

Выявленное нарушение повлекло доначисление налогоплательщику за 2008 год НДС в сумме 358 763,58 руб. и налога на прибыль в сумме 398 626 руб., соответствующие суммы пени и штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ

При рассмотрении дела суд признал недоказанными выводы инспекции о необоснованном отнесении налогоплательщиком к расходам затрат на оплату работ, а также вычетов по НДС в виду недостаточности доказательств, в том числе, опровергающих реальность хозяйственных операций, в связи с чем заявленные требования в указанной части удовлетворил.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности, пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, в связи со следующим.

Порядок и условия отнесения НДС к налоговым вычетам предусмотрено ст. 171, 172, 169 НК РФ.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Кодекса, в том числе, положения гл. 21, 25 НК РФ связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным ст. 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 названного Кодекса.

В силу п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (п. 2 ст. 71 названного Кодекса).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с п. 5 Постановления от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу п. 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в п. 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

При установлении указанного обстоятельства и недоказанности факта невыполнения спорных работ в признании расходов, понесенных в связи с оплатой данных работ, может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.

Из материалов дела следует, что в подтверждение факта выполнения ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" строительно-монтажных работ налогоплательщиком представлены договор субподряда N 61 от 01.07.2008 года (л.д.117-118 т.3); акты приемки выполненных работ, счета фактуры.

Признавая решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции исходил из того, что доводы налогового органа об отсутствии у субподрядчика необходимых технических и трудовых ресурсов по данным представляемой отчетности, отрицание заказчика участия названной организации в выполнении работ, неуплата контрагентом налогов со спорных операций не признано судом первой инстанции достаточными доказательствами, опровергающих реальность хозяйственной операции.

Суд пришел к выводу, что выполнение работ подтверждено налогоплательщиком первичными документами, работы оплачены полностью, реальность выполнения работ инспекцией не перепроверялась, доказательств выполнения работ на режимной территории либо выдачи пропусков иным подрядчиком материалы дела не содержат.

При этом суд первой инстанции сослался в рассматриваемом спора на позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении от 20.04.2010 N 18162/09, согласно которой подписание первичных документов и счетов-фактур неустановленными лицами при наличии доказательств реальности хозяйственной операции не могут быть признаны достаточными основанием для отказа в представлении права на налоговые вычеты.

Также суд исходил из невозможности в таком случае наступления для налогоплательщика негативных налоговых последствий при недобросовестности его контрагента.

Однако суд апелляционной инстанции усматривает, что доводы инспекции, приведенные в оспариваемом решении, судом первой инстанции в полном объеме не исследованы, оценены выборочно.

Из решения инспекции следует, что основанием к отказу в предоставлении налоговой выгоды послужили следующие обстоятельства.

По условиям договора субподряда от 01.07.2008 N 61 субподрядчик (ООО "Энергстрой-Екатеринбург") обязуется выполнить, а генподрядчик (заявитель) принять и оплатить строительно-монтажные работы на объекте Кунгурское ЛПУ. Система литейной телемеханик" в составе стройки "Реконструкция систем литейной телемеханики газопроводов".

Пунктом 5.2.9 названного договор предусмотрено, что субподрядчик обязуется при прибытии на объект оформить "Акт - допуск" сторонних организаций для производства работ на территории объектов ООО "Газпром трансгаз Чайковский".

То есть необходимость получения пропуска предусмотрено непосредственно договором субаренды.

Кроме того, из документов и сведений, предоставленных инспекции заказчиком работ ООО "Газпром трансгаз Чайковский" установлено следующее.

Договор на выполнение работ по стройке Кунгурское ЛПУ. Реконструкция систем линейной телемеханики газопроводов заключен по результатам конкурса с ООО фирма "Пермгазавтоматика" (договор от 01.04.2008 N 2-М-08).

По условиям данного договора подрядчик обязан иметь лицензию на выполнение функций генподрядчика и строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, а также копий договоров субподряда и копий лицензий субподрядчиков на прав проведения работ (п. 4.2. договора), генподрядчик оформляет "Акт - допуск сторонних организаций для производства работ на территории объектов ООО "Газпром трансгаз Чайковский" (п.4.8. договора).

Из пояснений заказчика следует, что выполнение работ на указном объекте выполнялись на различных объектах в период с 21.07.2008 по 31.12.2008 ДОАО "Электрогаз" филиал "Пермэлектрогаз", с 12.09.2008 - 30.11.2008 ООО "Пергащзавтоматика", с 02.10.2008 по 31.12.2008 ООО "Волгоградгазавтоматика".

Заказчиком также в адрес инспекции представлены локальные акты, предусматривающие обязательное оформление допуска сторонних организаций к его объектам (приказ от 14.09.2007 "О порядке организации безопасного производства работ со сторонними организациями", Положение я по допуску сторонних организаций для выполнения работ на опасных производственных объектах ООО "Газпром трансгаз Чайковский", приказ от 30.06.2008 N 695 о введении его в действие, журналы инструктажа, регистрации подрядных организаций - т. 4 л.д. 53-98).

Привлечение ДОАО "Электрогаз" филиал "Пермэлектрогаз" в качестве субподрядчика подтверждено полученным ходе проверки договором подряда от 01.08.2008 N 8-С-08, заключенным с ООО фирма "Пермгазавтоматика" (генподрядчик). При этом в названном договоре субподрядчику не предоставлено право привлечения сторонних субподрядных организаций.

Между тем, налогоплательщиком в ходе проверки представлен договор субподряда от 26.02.2008 N 31-С-ПЭГ/08, заключенный между филиалом "Пермэлектрогаз" ДОАО "Электрогаз" ОАО "Газпром" (подрядчик) и налогоплательщиком (субподрядчик), на выполнение строительно-монтажных работ на объекте ООО "Газмпром трансгаз Чайковский". В названном договоре перечень работ не определен.

Согласно п. 2.1. перечень объектов, объемы и стоимость работ, выполняемых субподрядчиком (ООО "ЧМУ "ГЭМ" определяется Приложением N 1 в договору и сметами по объектам работ, являющимися неотъемлемой часть договора с момента оформления сторонами.

Приложение и сметы в ходе проверки на требование инспекции не предоставлены.

Договор, заключенный с ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" также является обезличенным, содержит только ссылку на объект, без конкретизации перечня работ - т. 5 л.д. 136.

Из анализа приведенных договоров следует, что договор налогоплательщиком с ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" заключен задолго до привлечения подрядной организации генподрядчиком, при этом сам налогоплательщик не предоставил доказательства того, что он был привлечен к выполнению работ на указанном в договоре с ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" объекте, представленным им договор, не доказал переданный ему объем работ, фактически данный договор является рамочным, конкретных условий выполнения работ не содержит.

Данные обстоятельства в решении суда не приведены, оценка им в нарушении требований ст. 170 АПК РФ не дана.

Опрошенный в ходе налоговой проверки руководитель ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" Федоров Андрей Андреевич (протокол допроса от 29.04.2010 N 132) пояснил, что занимался строительной деятельностью, то есть установлением оборудования в соответствии с договором и сметной документаций, к выполнению работ также привлекались физические лица по договорам подряда, выполнение субподрядных работ по договору с ООО "ЧМУ "ГЭМ" подтвердил, однако конкретных сведений о характере работ не сообщил.

В отношении ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" при анализе налоговой и бухгалтерской отчетности, представленной в налоговые органы, установлено отсутствие необходимого технического персонала, оборудования для выполнения работ по договорам субподряда, директор Федоров А.А. относится к категории массовых учредителей и руководителей.

Направленная в адрес организации возвращается без ответа, последняя налоговая отчетность представлены за 4 квартал 2009 года, к уплате заявлены минимальные суммы налогов, у организации отсутствует лицензия на выполнение строительно-монтажных работ, в штате числится 1 сотрудник, основным видом деятельности является прочая оптовая торговля.

Таким образом, из полученных в ходе налоговой проверки документов следует, что к выполнению работ на вышеназванном объекте им была привлечена спорная субподрядная организация ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" на основании договора субподряда от 01.07.2008 N 61, то есть заключенного ранее, чем договор между генподрядчиком и филиалом "Перэлектрогаз", которым определены в объемы работ (01.08.2008).

Однако заказчик участие ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" не подтверждает, при том, что и условиями договора подряда и внутренними документами заказчика, предусмотрено оформление допуска к выполнению работ. Договор подряда от 01.08.2008 N 8-С-08 между генподрядчиком и подрядчиком не предполагал возможность привлечения субподрядной организации.

Выполнение работ на объекте требует наличие лицензии, которая у спорного подрядчика отсутствует. По данным инспекции, ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" не обладает необходимыми трудовыми и ресурсами для выполнения спорных работ. Руководитель ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург", подтверждая хозяйственные операции, конкретных показаний не дает.

Оспаривая выводы инспекции, налогоплательщик лишь указывает на фактическое выполнение работы (принятие ее заказчиком), документальное подтверждение расходов и отсутствия ответственности за действия своего контрагента в сфере налоговых правоотношений.

При этом заявитель не приводит доводов в обоснование выбора ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург", имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Поскольку первичные документы, положенные в обоснование перечисления денежных средств спорному субподрядчику содержат недостоверные сведения, данный факт не может быть принят судом в качестве доказательства реальности операций, взаимосвязи перечисленных денежных средств с производственной деятельности налогоплательщика, что является одним из условий предоставления права на вычет НДС и отнесения затрат на расходы (ст. 171, 252 НК РФ)

Оценив приведенные доказательства в их совокупности и взаимосвязи в порядке ст. 71 АПК РФ апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что инспекцией обоснованно с учетом специфики выполняемых работ, ее стоимости, поставлено под сомнение реальное участие ООО "ЭнергоСтрой-Екатеринбург" в выполнении работ, отраженных в первичных документах, возможность выполнения работ именно названным субподрядчиком, при этом налогоплательщиком не проявлена достаточная осмотрительность при выборе контрагента, что указывает на признаки недобросовестности налогоплательщика, приведенные в постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, направленность его действий на завышение понесенных расходов и вычетов по НДС в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

При оценке доказательств суд апелляционной инстанции руководствуется правой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по указанно категории споров, приведенной в постановлении президиума от 25.05.2010 N 15658/09.

Ссылка суда первой инстанции на постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 в данном случае является ошибочной, так как в рамках рассмотренного надзорной инстанцией дела реальное участие в хозяйственных операциях контрагента налогоплательщика под сомнение не ставилось, основанием для отказа в предоставлении вычета являлось нарушение требования ст. 169 НК РФ при составлении счетов-фактур.

Таким образом, решение суда в указанной чаи также подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствием выводов суда обстоятельствам дела (п. 1, 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ). Апелляционная жалоба инспекции в указанной части является обоснованной.

Поскольку по результатам рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлено, что требования заявителя не подлежат удовлетворению в полном объеме, отнесение судом первой инстанции на заинтересованное лицо расходов заявителя по уплате госпошлины по заявлению также подлежит отмене (ст. 110 АПК РФ).

С учетом изложенного, решение суда от 10.06.2011 подлежит отмене полностью на основании ч. 1,3 ст. 270 АПК РФ, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

В соответствии с положениями ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя по делу.

Поскольку заявитель апелляционной жалобы (инспекция) при обращении с апелляционной жалобе госпошлины не уплачивала, освобождена от ее уплат на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ, госпошлина в доход федерального бюджета взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 268, 269, подп. 1 ч. 1 ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 10 июня 2011 года по делу N А50-2695/2011 отменить в части, изложив резолютивную часть судебного акта в новой редакции:

"Заявление общества с ограниченной ответственностью "Чайковское монтажное управление "Гидроэлектромонтаж" о признании недействительным решения ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края N 45 от 21.09.2010 в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 29 613,80 руб. в связи необоснованным включением в 2007 год расходов, понесенных в 2006 году, соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, оставить без рассмотрения.

Признать недействительным решение ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края N 45 от 21.09.2010 в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за 2007 - 2008 г. по эпизоду, связанному с определением цены выполненных работ по справкам КС-3, соответствующих сумм пени и штрафа, и обязать ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявления отказать".

Взыскать с ИФНС России по г. Чайковскому Пермского края в пользу общества с ограниченной ответственностью "Чайковское монтажное управление "Гидроэлектромонтаж" судебные расходы (государственная пошлина) в сумме 2000 (две тысячи) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

Г.Н.Гулякова И.В.Борзенкова