Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 г. N 18АП-6437/11

г. Челябинск

08 сентября 2011 г.

N 18АП-6437/2011 Дело N А07-22246/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Дмитриевой Н.Н., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Владимира Петровича на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.05.2011 по делу N А07-22246/2010 (судья Сакаева Л.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Петрова Сергея Петровича - Евсюков Р.О. (доверенность от 24.09.2010 N 3647);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан - Семендяев А.В. (доверенность от 06.05.2011 N 06-03).

Индивидуальный предприниматель Попов Владимир Петрович (далее - заявитель, ИП Попов В.П., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.09.2010 N 177 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Определением суда от 10.03.2011 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Сметанин А.А. (далее - третье лицо) и общество с ограниченной ответственностью "Южный Урал" (далее - третье лицо, ООО "Южный Урал") (т.6, л.д.133-135).

Решением суда от 16.05.2011 заявленное требование удовлетворено частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 472 024 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 308 020 руб., соответствующих пеней и штрафов по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ в сумме 197 211 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в отказанной части требований, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт в указанной части отменить с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

В судебном заседании представитель ИП Попова В.П. поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

По мнению заявителя, вывод суда о том, что спорное нежилое строение является амортизируемым имуществом, не основан на действительности, не подтверждается материалами дела. Как указывает заявитель, спорный объект незавершенного строительства, в отношении которого производились строительно-монтажные работы, был приобретен с целью последующей перепродажи, то есть средством труда (в качестве квалифицирующего признака отнесения к основным средствам) для предпринимателя не являлся.

Заявитель считает, что в доводе о невозможности признания спорных расходов в проверяемом периоде, поскольку не были получены доходы от использования спорного объекта, инспекция и суд первой инстанции не учитывают, что положения статей 221, 237, 252 НК РФ не подразумевают, что к моменту признания расходов требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода должно обуславливаться датой получения дохода. По мнению заявителя, суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание правовые позиции, сформулированные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10.

Как отмечает ИП Попов В.П., им действительно не отрицается тот факт, что на момент осмотра налоговым органом здание подрядчиками было отремонтировано не полностью, строительные материалы использованы не в полном объеме, но указанное не является препятствием для предъявления к вычету сумм НДС по затратам, подтвержденным первичными документами и принятым к учету в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Не согласен заявитель также с выводом суда первой инстанции по эпизоду, касающемуся привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, поскольку предприниматель в ответ на требования о представлении документов от 08.04.2010 N 17, от 02.06.2010 N 17/1 сообщил инспекции о том, что указанных в них документов у него не имеется, в связи с чем состав правонарушения по данной статье отсутствует.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленных отзыва и дополнений к нему, считая решение суда законным и обоснованным.

По мнению инспекции, в действиях заявителя имеются признаки недобросовестности, предъявленные им документы содержат недостоверную и противоречивую информацию, не подтверждают реальности хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Южный Урал" и свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания искусственного документооборота с целью имитации хозяйственных операций (строительство здания).

Третьи лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы и объявленных перерывах, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, мотивированные письменные отзывы на апелляционную жалобу не представили. С учетом мнения представителей сторон дело в соответствии со статьями 123, 156, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрено в отсутствие представителей третьих лиц.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, судебный акт пересматривается арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой заявителем части.

В соответствии с пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, считает, что судебный акт подлежит отмене в части.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 06.08.2010 N 177 (т.1, л.д.68-95).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 16.09.2010 N 177 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предпринимателю среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т.1, л.д.36-67).

Основанием для доначисления за 2008 г.. оспариваемых сумм ЕСН в размере 646 186 руб., НДФЛ в размере 4 200 207 руб., НДС в размере 1 768 880 руб., пеней и штрафов по ним явились выводы проверяющих о необоснованном включении в состав расходов агентского вознаграждения, а также оформленных затрат и вычетов НДС на строительно-монтажные и отделочные работы по объекту незавершенного строительством двухэтажного нежилого строения - магазина с подвалом, находящегося по адресу: г.Салават, ул. Ленинградская, 91, поскольку материалами проверки установлено, что строительно-монтажные работы предпринимателем не были проведены в полном объеме, строительные и отделочные материалы не израсходованы, соответственно, условия агентского договора не выполнены, рассматриваемый объект не введен в эксплуатацию и не использовался заявителем в проверяемом периоде в целях извлечения дохода, представленные документы содержат недостоверные сведения.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ явилось непредставление налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок документов по требованию от 02.06.2010 N 17/1 в количестве 7 штук, по требованию от 08.04.2010 N 17 в количестве 28 штук.

Из вводной части решения следует рассмотрение материалов проверки в присутствии предпринимателя. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, предприниматель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее- УФНС по РБ) от 19.11.2010 N 721/16 решение инспекции от 16.09.2010 N 177 оставлено без изменения и утверждено (т.3, л.д. 38-42).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в части доначисления ЕСН, НДФЛ, НДС, пеней и штрафов по ним, суд первой инстанции пришел к выводу, что у предпринимателя не имелось оснований для единовременного включения в состав расходов суммы 32 025 897 руб. 63 коп., связанной с выполнением строительно-монтажных работ на объекте незавершенного строительства, и суммы 190 677 руб. 97 коп. агентского вознаграждения по агентскому договору с ООО "Южный Урал" за организацию строительства жилого дома с мансардой и встроенным магазином по адресу г. Салават, ул. Ленинградская, д.91, поскольку указанное имущество в указанный период не использовалось для извлечения доходов от предпринимательской деятельности, не было введено в эксплуатацию, более того, фактически работы по строительству объекта были исполнены не полностью, в связи с чем предъявленные документы содержат недостоверную и противоречивую информацию, не подтверждают реальность хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Южный Урал", сформировавших оспариваемый вычет по НДС.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суд первой инстанции установил, что факт непредставления документов по требованиям налогового органа заявителем не оспаривается, состав правонарушения отражен в акте проверки и в оспариваемом решении, правомерность привлечения к налоговой ответственности подтверждена.

Апелляционный суд при рассмотрении спора исходит из следующего.

Проверкой установлено, что предпринимателем в 2004 г.. приобретена _ доли незавершенного строительством двухэтажного нежилого строения - магазина товаров повседневного спроса с подвалом, находящегося по адресу: г.Салават, ул. Ленинградская, 91, общей площадью 545,3 кв.м, состоящего из блочного фундамента с шлакоблочными стенами.

Предпринимателем произведена государственная регистрация права на указанный объект недвижимости. В свидетельстве о государственной регистрации, полученном ИП Поповым В.П. 13.06.2006, объектом права значится "незавершенное строительство магазина с подвалом, 2-этажный, общая площадь 545,3 кв.м, расположенный по адресу: РБ, г.Салават, ул. Ленинградская, 91".

Факт нахождения ИП Попова В.П. на общей системе налогообложения в рассматриваемый период сторонами не оспаривается. В соответствии со статьями 143, 207 и 235 НК РФ заявитель в рассматриваемом периоде являлся плательщиком НДС, НДФЛ и ЕСН.

Как видно из материалов дела, налоговым органом из состава расходов предпринимателя при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 г.. были исключены расходы в сумме 32 025 897 руб. 63 коп., связанные с выполнением строительно-монтажных работ на объекте незавершенного строительства, и расходы в сумме 190 677 руб. 97 коп. - агентское вознаграждение по агентскому договору с ООО "Южный Урал" за организацию строительства жилого дома с мансардой и встроенным магазином по адресу г. Салават, ул. Ленинградская, д.91.

По мнению инспекции, спорные суммы подлежат отнесению в стоимость имущества (объекта основного средства) и вычету в виде амортизационных отчислений после ввода объекта основного средства в эксплуатацию.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

С учетом пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 29.08.2002 N 3756) утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 16 Порядка расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные начисления и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Согласно пункту 24 Порядка к основным средствам предпринимателя относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты, в том числе на приобретение зданий, строительно-монтажные работы.

Заявитель считает, что спорное имущество не является амортизируемым, поскольку не является средством труда и непосредственно не используется им для осуществления предпринимательской деятельности, а было приобретено только для завершения его строительства и дальнейшей реализации в качестве законченного строительством объекта.

Как видно из материалов дела, рассматриваемый объект недвижимости принадлежит ИП Попову В.П., государственная регистрация права на указанный объект недвижимости произведена.

Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей видами деятельности ИП Попова В.И. являются оптовая и розничная торговля пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями, сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества. При этом спорный объект недвижимости является 2-этажным нежилым помещением с назначением строения - магазин с подвалом, общей площадью 545,3 кв.м.

Надлежащие доказательства тому обстоятельству, что при приобретении данного объекта недвижимости предполагалась его дальнейшая перепродажа, заявителем не представлены. Договор оказания риэлтерских услуг от 12.04.2011 в качестве такого доказательства обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку данный договор подписан только в 2011 г.., об изначальной цели приобретения объекта недвижимости не свидетельствует.

Произведенные налогоплательщиком расходы по достройке объекта недвижимого имущества носят капитальный характер, формирующих стоимость объекта основного средства.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В свидетельстве о государственной регистрации права, полученном ИП Поповым В.П. 13.06.2006, объектом права является "незавершенное строительство магазина с подвалом, 2-этажный, общая площадь 545,3 кв.м, расположенный по адресу: РБ, г.Салават, ул. Ленинградская, 91" (далее- объект).

Проверкой установлено, что объект не введен в эксплуатацию и не используется ИП Поповым В.П. для извлечения дохода. Кроме того, инспекцией установлено, что фактически многие работы и материалы, указанные в актах о приемке выполненных работ, не выполнены и не использованы.

В подтверждение произведенных расходов налогоплательщиком были представлены агентский договор, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, отчет агента - ООО "Южный Урал".

Пунктами 2.1.1, 2.1.2 и 2.1.3 агентского договора от 04.04.2008 N 1-04-08 между ИП Поповым В.П. (принципал) и ООО "Южный Урал" (агент) предусмотрено, что агент обязуется осуществить по поручению принципала приобретение строительных материалов по согласованным ценам; заключать договоры с подрядчиками по поручению принципала; осуществлять финансирование и контроль за строительством (т.7, л.д.22-26).

В соответствии с пунктом 2.8 агентского договора агент обязан представить отчет с приложением доказательств необходимости расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В пункте 3.1 договора размер вознаграждения установлен в 225 000 руб., в том числе НДС в сумме 34 322 руб. 03 коп. (без НДС - 190 677 руб. 97 коп.).

Из отчета от 08.12.2008 о выполнении агентского договора следует, что за период с 04.04.2008 по 08.12.2008 агент надлежащим образом выполнил свои обязанности по агентскому договору от 04.04.2008 N 1-04-08, стороны претензий друг к другу не имеют.

Между тем из материалов дела следует, что на момент проверки строительно-монтажные работы на объекте произведены были не полностью, строительство объекта не завершено, несмотря на оформление актов о приемке выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-2 и КС-3, что не согласуется с условием выплаты вознаграждения, установленным пунктом 3.2 агентского договора.

В результате проведенного инспекцией в порядке статьи 92 НК РФ осмотра объекта установлено, что работы и материалы, указанные в актах о приемке выполненных работ как выполненные и использованные, фактически не были выполнены и использованы до момента проведения осмотра.

При проведении инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ повторного допроса (протокол от 04.06.2010 N 2 - т.6, л.д.59-66) ИП Попов В.П. признал, что перечисленные работы и материалы по актам о приемке выполненных работ частично не были выполнены и использованы. Предприниматель пояснил, что подписал акты о приемке выполненных работ, оплатил работы по просьбе руководителя ООО "Южный Урал" Савицкого С.В. под гарантию выполнения работ в полном объеме в последующем.

Встречная проверка ООО "Южный Урал" показала, что в книге продаж и налоговой декларации ООО "Южный Урал" отражало только агентское вознаграждение.

В суде первой инстанции представитель ООО "Южный Урал" признал, что на момент проверки не все работы были выполнены (т.9, л.д.112).

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств должен осуществляться на основании приказа руководителя и акта приема-передачи объекта недвижимости по форме ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Доказательств ввода в эксплуатацию спорного объекта в рассматриваемый период заявителем в материалы дела не представлено.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано только 22.03.2011 (т.6, л.д.139), спорные же расходы включены в налоговый период 2008 г..

Довод представителя заявителя в суде о том, что инспекция не приняла во внимание стоимость части приобретенных и находящихся у заявителя, но не использованных в строительстве материалов, подлежит отклонению, поскольку в ходе допроса 04.06.2010 в качестве свидетеля ИП Попов В.П. указал, что строительные материалы находятся у ООО "Южный Урал" (т.5, л.д.132). В заявлении от 07.06.2010 предприниматель сообщил инспекции, что ему неизвестно, где хранятся строительные материалы (т.6, л.д.43).

Поскольку указанный объект не был введен в эксплуатацию, более того, фактически работы по строительству объекта были исполнены не полностью, у налогоплательщика не имелось оснований для включения в состав расходов суммы 32 025 897 руб. 63 коп., связанной с выполнением строительно-монтажных работ на объекте незавершенного строительства и суммы 190 677 руб. 97 коп. агентского вознаграждения по агентскому договору с ООО "Южный Урал" за организацию строительства жилого дома с мансардой и встроенным магазином по адресу г. Салават, ул. Ленинградская, д.91.

Данные затраты являются капитальными вложениями, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ составляют первоначальную стоимость основного средства, начисление амортизации по которому согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

В результате сверки, назначенной определением апелляционного суда от 01.08.2011, подтвердились расчеты инспекции по объемам невыполненных работ, которые при производстве по делу о налоговом правонарушении заявитель фактически признал. Правильность расчета налогов по установленным инспекцией объектам невыполненных работ заявитель не опроверг.

При рассмотрении материалов проверки налогоплательщиком возражений по данному эпизоду спора представлено не было, в апелляционной жалобе в УФНС по РБ доводы по данному эпизоду не заявлялись. Заявитель не оспаривает свое право на признание в качестве вычетов спорных расходов в случае продажи спорного объекта.

Апелляционный суд отказал налоговому органу в приобщении к материалам настоящего дела копии приговора Салаватского городского суда от 05.07.2010 по уголовному делу N 1-368/10, в котором содержится оценка деятельности ООО "Строймонтаж", поскольку начисления инспекцией налогов построены на признании части работ как фактически выполненных по результатам ее собственного исследования и осмотра, из представленного экземпляра приговора следует участие представителя налогового органа в разбирательстве уголовного дела в суде, однако, объективных причин невозможности самостоятельного представления данного приговора в суд первой инстанции либо истребования при содействии последнего не имеется.

Правильность расчета оспариваемых начислений по ЕСН, НДФЛ, начисление на суммы налогов производных сумм пеней и штрафа в соответствии с положениями статей 75, 122 НК РФ проверены апелляционным судом. Согласно представленной инспекцией таблице конкретизации доначислений по актам о приемке выполненных работ сумма доначисленного НДФЛ по актам составила 4 163 366 руб. 70 коп., по агентскому вознаграждению - 24 788 руб. 14 коп., в связи с чем итоговая сумма доначисленного налога - 4 188 155 руб. (4 163 366,7 + 24 788,14). Убедительных пояснений относительно доначисления НДФЛ в сумме 4 200 207 руб. налоговым органом не представлено. Таким образом, начисление НДФЛ в сумме 12 052 руб. (4 200 207 - 4 188 155) является необоснованным, в связи с чем оспариваемое решение инспекции, обжалуемое решение суда первой инстанции в этой части являются неправомерными.

По результатам выездной налоговой проверки ИП Попову В.П. доначислен НДС за 3 квартал 2008 г.. в сумме 1 768 880 руб., основанием для чего явился вывод инспекции о неправомерном предъявлении к налоговому вычету сумм НДС по счетам-фактурам, полученным от ООО "Южный Урал", в связи с недостоверностью содержащихся в них сведений.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

В силу условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения вычетов по НДС при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) необходимо: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); принятие на учет (оприходование) указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, принятие на учет (оприходование) товаров (работ, услуг) является одним из оснований для принятия покупателем вычетов НДС.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе недостоверность, неполнота и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Требования к достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете (статья 1, пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и в принципах налогового учета (статья 313 НК РФ). Основными задачами бухгалтерского и налогового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности налогоплательщика.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных продавцом (поставщиком).

Данная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06, от 30.10.2007 N 8686/07.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение обоснованности вычетов, подлежат правовой оценке в совокупности согласно требованиям законодательства. Такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Требования закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных, неполных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Из материалов дела следует, что по счетам-фактурам от 23.09.2008 N 62/10/1-04-08 и от 30.09.2008 N 69/09/1-04-08 (акты о приемке выполненных работ и затрат от 23.09.2008 N 62/10-04-08 и от 30.09.2008 N 62/09/1-04-08) работы фактически не были выполнены и материалы не были использованы, сумма НДС по указанным счетам-фактурам составляет 605 631 руб. 24 коп.

По счетам-фактурам от 30.08.2008 N 35/08/01-04-08, от 30.08.2008 N 38/08/01-04-08, от 12.09.2008 N 49/09/01-04-08, от 23.09.2008 N 62/09/01-04-08 (по актам о приемке выполненных работ от 30.08.2008 N 21/01-04-08, от 31.08.2008 N 22/01-04-08, от 12.09.2008 N 23/01-04-08, от 23.09.2008 N 62/09/01-04-08) работы выполнены частично, материалы использованы частично, сумма НДС по указанным счетам-фактурам составляет 1 163 248 руб. 86 коп.

Факт неполного выполнения работ с учетом материалов на момент проверки подтвержден вышеназванными доказательствами, в том числе протоколом осмотра объекта от 03.06.2010, протоколом допроса налогоплательщика от 04.06.2010, заявителем признается.

Более того, как следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также основных средств, производятся после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Из положений пунктов 1 и 5 статьи 172, пункта 2 статьи 259 НК РФ следует, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан с моментом ввода объекта в эксплуатацию, следовательно, при несоблюдении указанного условия, налогоплательщик не имеет права на получение вычета по НДС.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что вышеназванные счета-фактуры содержат недостоверные сведения и не могут служить основанием для получения налоговых выгод.

Установленная судом недостоверность документов, представленных для получения рассматриваемых налоговых выгод, является самостоятельным основанием к отказу в их получении (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Поскольку налогоплательщиком не подтверждена достоверность представленных документов, обстоятельств, исключающих налоговую ответственность и виновность (статьи 109, 111 НК РФ), не установлено, то у инспекции имелись законные основания для исключения налоговых вычетов по НДС, не имеющих необходимого документального подтверждения, и доначисления соответствующих сумм налога, пени и налоговых санкций.

На странице 39 решения инспекции отражено и заявителем не оспаривается, что по подтвержденным объемам работ и приобретенным материалам вычеты НДС предоставлены.

Таким образом, решение суда в указанных выше частях по существу является правильным. Заявитель в своих доводах, в том числе со ссылкой на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, не учитывает прямое требование закона о порядке и моменте признания расходов по основным средствам, а также невозможность признания расходов по НДФЛ и ЕСН, вычета по НДС по части не подтвержденных работ и материалов, не позволяющей судить о принятии их к учету.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 750 руб. за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и иных сведений по требованиям от 02.06.2010 N 17/1 в количестве 7 штук, от 08.04.2010 N 17 в количестве 28 штук.

В данной части спора судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

На основании пункта 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого

лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

При этом подпунктами 4 и 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность по представлению в налоговый орган форм отчетности и документов, которые предусмотрены настоящим Кодексом, и если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляет налогоплательщику право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам.

Таким образом, налоговый орган вправе запросить документы бухгалтерского и налогового учета, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, в строго установленных законом случаях.

В свою очередь, налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу такую возможность (подпункт 6 пункта 1 статьи 23, пункт 12 статьи 89 НК РФ), если ведение и представление таких документов является обязанностью, возложенной на него законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Положениями пункта 6 статьи 108 НК РФ, частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Как следует из акта проверки, в 2007-2008 гг. ИП Попов В.П. осуществлял деятельность по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества (магазина по адресу г. Салават, ул. Островского, д. 71), а также оказывал в 2007 г.. бытовые услуги (услуги парикмахерской), уплачивая по данной деятельности единый налог на вмененный доход.

В ходе проверки установлено, что за 2007 г.. ИП Попов В.П. представил в налоговый орган справки о доходах физических лиц в количестве 8 штук, начисленную сумму налога уплатил.

В ходе проверки ИП Попову В.П. было выставлено требование от 08.04.2010 N 17 о представлении документов, в том числе трудовых договоров за 2007-2008 гг., ведомостей учета начисления заработной платы за 2007-2008 гг., заявлений от работников на предоставление стандартных налоговых вычетов на 2007-2008 гг. для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ налоговыми агентами.

Трудовые договоры за 2007-2008 гг., ведомости учета начисления заработной платы за 2007-2008 гг., заявления от работников на представление стандартных налоговых вычетов на 2007-2008 гг. по требованию от 08.04.2010 N 17 ИП Поповым В.П. на проверку не были представлены. Согласно письму предпринимателя от 19.04.2010 данные документы у него отсутствуют (т.6, л.д.46).

Из оспариваемого решения следует, что налогоплательщику вменяется ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 400 руб. (50 руб. х 28 документов) за непредставление по требованию от 08.04.2010 N 17 28 документов, в том числе 8 трудовых договоров, 8 заявлений от работников на предоставление стандартных налоговых вычетов, 12 ведомостей учета начисления заработной платы (в том числе за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г..).

Между тем, заработная плата, которая начисляется сотрудникам индивидуального предпринимателя, выдается на основании раздела V Книги учета доходов и расходов в соответствии с Порядком. В Расчете начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов (таблица N 5 Порядка) сотрудники расписываются в получении начисленных денежных сумм. Обязанность оформлять отдельную платежную ведомость на выдачу заработной платы, в том числе ежемесячно, законодательством о налогах и сборах предпринимателю не вменена. Убедительных доказательств, что ИП Попов В.П. фактически вел ведомости учета начисления заработной платы, в том числе расчетно-платежную ведомость (форма N Т-49), расчетную ведомость, платежную ведомость (формы N Т-51 и N Т-53), но уклонился от их представления в налоговый орган, инспекцией не представлено.

Также в ходе проверки ИП Попову В.П. было выставлено требование от 02.06.2010 N 17/1 о представлении документов, в том числе общего журнала работ (форма N КС-6) по строительству здания по адресу: г.Салават, ул. Ленинградская, 91; журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) по строительству здания по адресу: г.Салават, ул. Ленинградская, 91; акта приема-передачи нежилого помещения при расторжении договора аренды от 14.07.2006 с ООО "Челкон". Данные документы по вышеназванному требованию налогоплательщиком не представлены.

Однако общий журнал работ (форма N КС-6), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, ведется производителем строительно-монтажных работ с целью учета данных работ, является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Для учета выполненных работ применяется журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а), который ведет также исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Этот журнал является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.

Из материалов дела не следует, что налогоплательщик самостоятельно осуществлял работы по строительству здания по адресу: г.Салават, ул. Ленинградская, 91, в связи с чем должен был вести общий журнал работ (форма N КС-6) и журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а).

Доказательств, что ИП Попов В.П. вел вышеназванные журналы, а также располагал актом приема-передачи нежилого помещения при расторжении договора аренды от 14.07.2006 N 87 с ООО "Челкон", но уклонился от их представления в налоговый орган, инспекцией не представлено и судом не установлено. Инспекция должным образом не обосновала, на основании каких не предполагаемых источников она установила наличие такого документа и его относимость к предмету налоговой проверки, при том, что требованием гражданского законодательства и деловыми обычаями составление такого акта в виде отдельного документа не является обязательным, поскольку условие об этом может содержаться в соглашении о расторжении договора, которому стороны вправе придать силу акта приема-передачи.

Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, при толковании приведенных выше положений

статей 23, 89, 93 НК РФ, в том числе при оценке законности применения мер налоговой ответственности, необходимо учитывать следующее.

По смыслу статей 88, 89, 93 НК РФ требование о представлении документов, необходимых для налоговой проверки, должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, либо обязанность ведения таких документов законом не установлена и поэтому они отсутствуют у налогоплательщика, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется.

Кроме того, в силу названной нормы права такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа.

Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если факт наличия и число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07).

Имея сомнения в отсутствии документов, налоговым органом факт наличия и сокрытия непредставленных документов с целью противодействия проведению мероприятий налогового контроля в ходе их выемки и изъятия (статья 94 НК РФ) самостоятельно, как в предписываемой пунктом 4 статьи 93 НК РФ ситуации, не устанавливался, недобросовестное поведение налогоплательщика не доказано.

Поскольку налоговый орган не доказал обстоятельства, свидетельствующие о виновности налогоплательщика в непредставлении двенадцати ведомостей учета начисления заработной платы, общего журнала работ (форма N КС-6), журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а), акта приема-передачи нежилого помещения при расторжении договора аренды от 14.07.2006 N 87 с ООО "Челкон", не доказал обоснованность исчисления штрафной санкции в размере 1 400 руб., в том числе за непредставление 12 ведомостей учета начисления заработной платы, начисление штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 750 руб. за непредставление рассматриваемых документов (12 х 50 и 3 х 50) является незаконным, в связи с чем решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

По результатам изучения обстоятельств дела и каждого из непредставленных документов, полученных объяснений представителя заявителя и дополнительного отзыва инспекции от 19.08.2011 апелляционный суд приходит к выводу, что по остальным документам оснований для отмены решения суда не имеется. Довод представителя заявителя о том, что оставшиеся документы утрачены при переезде, документально не подтвержден, о таких причинах на требования налогового органа не сообщалось (т.6, л.д.44 оборот, 46).

При таких обстоятельствах решение суда в части начисления НДФЛ в сумме 12 052 руб., штрафов по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 750 руб. является неправильным, принятым на основе неполно выясненных обстоятельств, имеющих значение для дела, не соответствующим обстоятельствам дела, что привело к принятию неправильного решения и влечет его отмену в этой части с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований (статья 269, пункты 1, 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Как следует из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

С учетом изложенного апелляционная жалоба заявителя подлежит частичному удовлетворению. Решение суда следует отменить в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 16.09.2010 N 177 в части начисления НДФЛ в сумме 12 052 руб., штрафов по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 750 руб. В остальной обжалуемой части решение суда подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в порядке возмещения судебных расходов, понесенных заявителем на уплату госпошлины по апелляционной жалобе, в его пользу с налогового органа следует взыскать 100 руб.

В настоящем случае суд возлагает на инспекцию не обязанность по уплате госпошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам, оснований для возврата заявителю в этом случае госпошлины из бюджета статья 333.40 НК РФ не содержит.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Владимира Петровича удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.05.2011 по делу N А07-22246/2010 в части отказа в удовлетворении требований об оспаривании начислений налога на доходы физических лиц в сумме 12 052 руб., штрафов по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 750 руб. отменить, в указанной части заявленное требование удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан от 16.09.2010 N 177 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя Попова Владимира Петровича, в части начислений налога на доходы физических лиц в сумме 12 052 руб., штрафов по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 750 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 16.05.2011 по делу N А07-22246/2010 в отказанной части требований оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Владимира Петровича - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Салавату Республики Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя Попова Владимира Петровича 100 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева Н.А. Иванова