Неотделимые улучшения арендованного имущества: особенности учета (Ю.А. Васильев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Неотделимые улучшения арендованного имущества: особенности учета

Иногда организация, пользуясь предоставленным ей в аренду имуществом, производит работы, направленные на улучшение его технических и качественных характеристик. Причем такие улучшения могут быть отделимы от вещи без вреда для ее целостности (например, несложная система видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильный кондиционер, который в случае необходимости можно переместить в другое помещение без демонтажа), либо носить неотделимый характер.

Как правило, учет и налогообложение отделимых улучшений не вызывают особых затруднений у налогоплательщика, чего нельзя сказать о неотделимых капитальных вложениях в арендованное имущество. Здесь вопросов непочатый край, и контролирующие органы постоянно дают налогоплательщикам очередные разъяснения. На них мы и акцентируем внимание читателей.

Для начала...

Прежде всего напомним, что основной признак, позволяющий отнести осуществленные работы к неотделимым улучшениям, заключается в их прочной связи с имуществом. В случае отделения "неотделимого" состояние арендуемого объекта изменяется, ему причиняется вред (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Казалось бы, что здесь может быть непонятно? Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что у налогоплательщиков достаточно часто (в первую очередь, из-за отсутствия понятия "улучшение" в ГК РФ) остаются неясности по данному вопросу. К примеру, являются ли монтаж системы видеонаблюдения в арендуемом помещении, установка железной двери в охраняемый офис, решеток на окна отделимыми улучшениями? Может ли арендатор при переезде в другой офис забрать их с собой? Или в указанных случаях речь идет не о капитальных вложениях в арендованное имущество, а о ремонтных работах? (Статья 260 НК РФ позволяет рассматривать затраты арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между сторонами их возмещение арендодателем не предусмотрено, как прочие расходы и признавать для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат).

Так как события порой могут развиваться по не запланированному налогоплательщиком сценарию, хотелось бы обратить внимание и арендатора, и арендодателя на то, что договор аренды (в части работ капитального характера) следует оформлять очень тщательно. В частности, необходимо учесть требование Налогового кодекса получить согласие арендодателя на осуществление подобных работ, а также отказ (если таковой имеет место) возместить понесенные арендатором расходы. Оба условия достаточно прописать в договоре аренды при его заключении либо в дополнительном соглашении к уже заключенному договору. Данный вывод подтверждается ст. 623 ГК РФ, которая ставит определение собственника улучшений арендованного имущества в зависимость от условий договора аренды.

Кроме того, нелишне определить в договоре (дополнительном соглашении) критерии улучшений арендованного имущества - какие из них можно, а какие нельзя отделять без вреда имуществу, а также довести до арендодателя информацию о цене улучшений.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 30.06.2006 N А56-10673/2005 рассматривалось дело о спорном имуществе - вентиляционном оборудовании, смонтированном арендатором в арендованном помещении. По мнению истца (арендатора), им произведено отделимое без вреда для торгового места улучшение, которое является его собственностью (п. 1 ст. 623 ГК РФ), и иное не предусмотрено договором аренды. Однако доказательства, подтверждающие этот факт, арендатором не представлены.

В то же время договором аренды закреплена обязанность арендатора осуществлять неотделимые улучшения. Причем все произведенные истцом неотделимые улучшения арендованного имущества переходят в собственность первого ответчика после возврата ему торгового места без возмещения их стоимости истцу. Кроме того, в акте приемки-передачи имущества арендатор и арендодатель указали, что помещение возвращается истцом ответчику со всеми неотделимыми улучшениями.

На основании акта экспертизы, проведенной квалифицированными специалистами, суд установил, что демонтаж вентиляционного оборудования, которое требует истец, нанесет вред торговому месту арендодателя. В отсутствие доказательств согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость таких улучшений. Арендатор, соответственно, не имеет права требовать это имущество у арендодателя.

Таким образом, грамотно составленный договор аренды помог арендодателю в судебном споре (хотя справедливости ради отметим, что в большинстве случаев именно эта сторона остается в выигрыше, а интересы арендатора - ущемленными).

О бухгалтерском учете

Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем

Капитальные вложения в арендованное имущество должны учитываться в составе основных средств. Об этом говорит п. 5 ПБУ 6/01*(1), а Методические указания по учету основных средств*(2) (п. 35) конкретизируют: если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (Дебет 76 (60) Кредит 08).

Передачу оконченных капвложений в арендованное имущество арендатор оформляет актом приемки-передачи по форме N ОС-3*(3). Возникает вопрос: каким образом арендодатель должен учесть произведенные арендатором неотделимые улучшения - как отдельный объект или как составную часть объекта аренды, то есть увеличить его первоначальную стоимость? Конечно, все зависит от конкретной ситуации и особенностей проведенных работ. Например, часто без осуществления улучшений в организации недвижимость и системы тепло-, водо-, газоснабжения, относящиеся к ней, учитываются как отдельные инвентарные объекты (бывает, что организация приобретает недвижимость как комплекс инвентарных объектов). Поэтому как в налоговом, так и бухгалтерском учете не исключается возможность возникновения "нового" инвентарного объекта (п. 6 ПБУ 6/01 определено: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект).

Однако в общем случае единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым может быть комплекс конструктивно сочлененных предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. При этом каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01). Поэтому более правильным, с точки зрения автора, является увеличение стоимости объекта аренды в учете арендодателя. К тому же изначально процесс создания улучшений заключается в одном из действий: достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, которая, как известно, изменяет первоначальную "бухгалтерскую" стоимость ОС (п. 14 ПБУ 6/01).

Обратите внимание: в данном случае арендатору следует изменить дебет забалансового счета 001, на котором числится принятое к учету арендованное имущество.

Стоимость неотделимых улучшений не компенсируется арендодателем

Но как обстоят дела в случае, если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя (то есть компенсации за них он не получит), при этом пользуется ими в течение длительного срока и только после прекращения договора аренды передаст их на баланс арендодателю? На каком бухгалтерском счете нужно отразить стоимость капитальных вложений?

К сожалению, ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету не содержит ответа на этот вопрос. У специалистов, комментирующих подобную ситуацию, также нет единого мнения. Одни утверждают, что произведенные капитальные вложения списываются со счета 08 в дебет счета 01 в качестве объекта основных средств. (Внимание! Речь в данном случае идет не о физической передаче, а о юридической, в частности о дате подписания акта приемки-передачи (после окончания либо работ, либо срока действия договора аренды)). При этом арендатора не должно смущать, что неотделимые улучшения не являются его собственностью, так как в бухгалтерском учете для него важнее контроль над объектом, нежели право собственности на него. К тому же ПБУ 6/01 не предусмотрено такое условие, как наличие права собственности на основное средство.

Другие специалисты, ссылаясь на п. 10 и 35 Методических указаний по учету основных средств, высказывают мнение о том, что в состав основных средств можно включить только те капитальные вложения в арендованное имущество, которые в соответствии с условиями договора являются собственностью арендатора. Так как на осуществление неотделимых улучшений согласие арендодателя не было получено, они не могут находиться в собственности арендатора (такие условия противоречат гражданскому законодательству). Получается, что их стоимость нельзя списать ни на счет 01 "Основные средства", ни на счета учета расчетов (в этом случае у арендодателя не возникает задолженности по возмещению их стоимости). Это значит, что стоимость таких капитальных вложений будет отражена в учете как сальдо счета 08. При этом организация, по мнению сторонников этой позиции, может начислять амортизацию по таким неотделимым улучшениям*(4).

Автор статьи представленную точку зрения не поддерживает. Во-первых, в данном случае нарушается методология бухгалтерского учета, ведь счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства, и "незавершенки" в учете арендатора быть не должно. Во-вторых, такой вариант отражения затрат на неотделимые улучшения предусматривает неначисление налога на имущество организаций, причем у обеих сторон договора аренды (в течение срока его действия). Согласитесь, что это вряд ли понравится контролирующим органам*(5). Поэтому, с точки зрения автора, более правильным является первый способ учета неотделимых улучшений, согласие на которые арендодателем не получено, и их стоимость, соответственно, арендатору не компенсируется.

О налоге на добавленную стоимость

Реализация неотделимых улучшений на возмездной либо безвозмездной
основе

Передавая арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом обложения НДС. Эта позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС МО от 19.02.2007 N КА-А40/450-07). Чиновники в письмах ФНС РФ от 18.05.2006 N 03-1-03/985@ и УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 отмечают: при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Причем речь идет не только о возмездной (компенсируемой), но и безвозмездной передаче неотделимых улучшений (Постановление ФАС УО от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7). Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что к реализации также относится передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, поэтому если собственник имущества не возместил произведенные затраты на неотделимые улучшения, то арендатору придется начислить НДС в момент передачи неотделимых улучшений. Причем объектом реализации в данном случае, по мнению финансового ведомства (письма от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218), являются результаты работ по улучшению арендованного имущества. При этом финансисты напомнили, что на основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Налоговый вычет

Операции, признаваемые объектом налогообложения, предполагают, в свою очередь, наличие налоговых вычетов. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Обратите внимание: если организация осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), то сумма НДС, уплаченная по приобретаемым неотделимым улучшениям в арендованное имущество, списывается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, единовременно (письма Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).

Если договором аренды предусмотрен взаимозачет стоимости неотделимых
улучшений и арендных платежей

Иногда после передачи неотделимых улучшений арендодателю и возникновения у арендатора задолженности по арендной плате стороны договариваются о проведении зачета взаимных требований. В этом случае следует помнить, что начиная с 2007 года при подобных формах расчета сумма НДС должна быть перечислена контрагенту отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Пример 1.

ООО "Маяк" арендовало здание склада стоимостью 10 000 000 руб. для использования его (после реконструкции) в качестве офиса.

Стоимость строительных работ, проведенных подрядной организацией, составила 1 118 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.). Данная сумма, согласно договору аренды помещения и дополнительному соглашению к нему, будет засчитана в счет текущих арендных платежей, составляющих ежемесячно 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Маяк" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Здание склада принято на забалансовый учет	001		10 000 000
Выполнены строительные работы по реконструкции здания склада	08	60	1 000 000
Отражен НДС	19	60	118 000
НДС принят к вычету	68	19	118 000
Произведена оплата строительных работ	60	51	1 118 000
Неотделимые улучшения переданы арендодателю	76	08	1 000 000
Предъявлена арендодателю сумма НДС	76	68	118 000
Увеличена стоимость арендованного имущества	001		1 000 000
Ежемесячно до полного возмещения стоимости неотделимых улучшений
Отражена задолженность по арендной плате	20	76	100 000
Отражен "входной" НДС	19	76	18 000
Налог принят к вычету*	68	19	18 000
Проведен взаимозачет стоимости неотделимых улучшений в сумме ежемесячной платы за аренду помещения	76	76	100 000
Сумма НДС перечислена арендодателю	76	51	18 000
Получена сумма НДС от арендодателя	51	76	18 000
* Согласно разъяснениям финансового ведомства из Письма от 23.03.2007 N 07-05-06/75 "О применении налоговых вычетов по НДС" суммы налога на добавленную стоимость по работам, выполненным организацией "А", подлежат вычету у организации "В" при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований (см. также Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/31, доведенное для руководства к действию Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@).

О налоге на прибыль (согласие арендодателя получено)

Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Такое правило действует с начала прошлого года и распространяется, соответственно, на объекты, которые созданы после 01.01.2006 (Письмо Минфина РФ от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120). При этом порядок начисления амортизации зависит от того, возмещаются затраты на осуществление капвложений арендодателем или нет.

Стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем

Учет у арендодателя. Если стоимость капвложений возмещается, то амортизацию по ним начисляет арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ) исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования ОС, который он установит самостоятельно на основании Классификации ОС N 1*(6).

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация у арендодателя начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором возмещены затраты арендатору. В связи с этим, если по договору возмещение производится зачетом причитающейся арендной платы, то амортизация будет начисляться после полного погашения задолженности арендодателя перед арендатором.

Здесь следует остановиться еще на одном моменте, на котором было акцентировано внимание читателей. Каким образом арендодатель должен учесть произведенные арендатором неотделимые улучшения? Повторимся, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете возможно появление отдельного инвентарного объекта либо (в силу того, что осуществление неотделимых улучшений подразумевает достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта арендованного имущества) увеличение первоначальной "налоговой" стоимости ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Учет у арендатора. В целях налогообложения прибыли передача арендатором арендодателю компенсируемых капитальных вложений признается реализацией. Значит, арендатор учитывает полученную сумму в составе доходов от реализации, а затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, - в составе расходов (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 258, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В Письме УФНС по Москве от 16.03.2006 N 18-11/1/20791, в частности, отмечено: указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

В силу того, что доходы и расходы в данной ситуации одинаковые, налоговых обязательств перед бюджетом не возникает.

Стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем

Учет у арендатора. В этом случае арендатор может амортизировать произведенные им капитальные вложения, причем независимо от наличия в договоре аренды записи о его праве собственности на неотделимые улучшения. Однако период начисления амортизации ограничен сроком действия договора аренды, а норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного имущества (ст. 258 НК РФ, письма Минфина РФ от 02.02.2007 N 03-03-06/2/16, 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). Следовательно, если срок действия договора аренды меньше срока полезного использования объекта (в большинстве случаев договор заключается на срок менее года), то не самортизированная часть стоимости капитальных вложений не может быть учтена в налоговых расходах организации-арендатора (Письмо Минфина РФ от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Однако если договор аренды будет пролонгирован, то арендатор может продолжить начисление амортизации. Такую позицию поддерживают и финансисты (письма от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, N 07-05-06/285), и налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102015).

Обратите внимание: если будет заключен новый договор с новым сроком действия (не пролонгация договора аренды (субаренды)), то амортизация неотделимых улучшений должна быть прервана (Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).

Пример 2.

В июне 2007 г. арендатор с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения (их сумма без НДС составила 240 000 руб.) в здании, арендуемом с октября 2006 г. Стоимость капвложений арендодателем не возмещается.

Договор аренды заключен на три года (36 мес.). Срок полезного использования здания - 20 лет (240 мес.).

В налоговом учете амортизация капвложений в арендованное имущество, определяемая исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования арендуемого имущества, составит 1 000 руб. (240 000 руб. / 240 мес.).

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанных до окончания срока договора аренды, равна 27 000 руб. (1 000 руб. х (36 - 9) мес.).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений в сумме 213 000 руб. (240 000 - 27 000) при исчислении налога на прибыль не учитывается.

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой амортизация начисляется исходя из оставшегося срока действия договора аренды и составляет ежемесячно 8 889 руб. (240 000 руб. / (36 - 9) мес.). До конца срока действия договора аренды стоимость неотделимых улучшений будет полностью списана на расходы организации.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация по неотделимым улучшениям арендованного имущества	20	02	8 889
Отражено постоянное налоговое обязательство ((8 889 - 1 000) руб. х 24%)	99	68	1 893

Учет у арендодателя. По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает арендодателю его имущество вместе с неотделимыми улучшениями. Последние, как уже было отмечено, являются собственностью арендодателя и в базу по налогу на прибыль не включаются (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), равно как и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта ОС (Письмо УФНС РФ от 29.11.2006 N 20-12/105055.1).

Неотделимые улучшения и расчет удельного веса доли прибыли,
приходящейся на обособленное подразделение

Как известно, при определении доли прибыли обособленного подразделения используется показатель средней остаточной стоимости основных средств (Письмо Минфина РФ от 06.07.2005 N 03-03-02/16). Поэтому у налогоплательщика может возникнуть вопрос: вправе ли он при исчислении налога на прибыль включить остаточную стоимость капитальных вложений в стоимость арендованного для обособленного подразделения имущества? Ответ на него дан финансовым ведомством в письмах от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231. В данном случае, как утверждают чиновники, речь идет об амортизации суммы капитальных вложений, осуществленных налогоплательщиком в форме неотделимых улучшений арендуемого имущества, а не об амортизируемых основных средствах. Кроме того, арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности, а используется им временно в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, произведенные организацией-арендатором улучшения предоставленных ей в аренду объектов основных средств не могут учитываться для исчисления удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение организации.

Неотделимые улучшения и амортизационная премия

Налогоплательщиков, осуществляющих неотделимые улучшения арендованного имущества, которые не остаются у него на балансе, интересует вопрос: могут ли они применить амортизационную премию в размере 10% стоимости капвложений, учитываемую в целях налогообложения прибыли, единовременно?

Финансовое ведомство дает отрицательный ответ (письма от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703). При этом чиновники обращают внимание на два обстоятельства. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Во-вторых, для капвложений в арендованные объекты ОС ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Поэтому арендатор не вправе использовать амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

По мнению автора, данное утверждение нелогично, ведь капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества также признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому к ним в полной мере можно применить правила п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Кроме того, данным пунктом предусмотрено только одно ограничение - амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным средствам. Капвложения в арендуемое имущество таковыми не являются, и, казалось бы, налогоплательщик может единовременно учесть не более 10% произведенных затрат. Однако представленная позиция явно вызовет споры с налоговыми органами, а арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась, поэтому предсказать шансы налогоплательщика очень сложно. Тем не менее, повторимся, можно попытаться отстоять свое мнение.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, принадлежащего
физическому лицу

Организациям, заключившим договор аренды нежилого помещения с физическим лицом - арендодателем, не являющимся ПБОЮЛ, необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, у них не возникает препятствий для амортизации произведенных с согласия физического лица неотделимых улучшений. Статьей 258 НК РФ не ограничен статус арендодателя - им могут быть как организации - юридические лица, так и физические лица (Письмо Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231). Кроме того, если организация - арендатор, получив от физического лица - арендодателя соответствующее разрешение, намерена осуществить неотделимые улучшения арендованного имущества, и, соответственно, передать их по окончании срока действия договора аренды, то в соответствии со ст. 226 НК РФ у нее возникают обязанности налогового агента. Дело в том, что стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным арендодателем - физическим лицом в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ), и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.

Датой фактического получения дохода является день окончания срока действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены капвложения в арендованное имущество (если при этом не изменялись условия договора). Поэтому в случае прекращения договора с доходов арендодателя - физического лица необходимо удержать начисленную сумму НДФЛ.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога (не более 50% суммы выплат) производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику (в частности, сумм арендной платы). При отсутствии такой возможности налоговый агент в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган. В этом случае НДФЛ (полностью или частично) налогоплательщик уплачивает самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ (письма Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141, от 21.06.2006 N?03-05-01-04/171).

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книг "Годовой отчет-2006"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(4) Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2405/98 осуществленные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на момент его возврата арендодателю должны иметь действительную стоимость. При удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат, произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. В Постановлении ФАС МО от 12.10.2002 N КГ-А40/5998-02 по поводу возмещения стоимости неотделимых улучшений сказано, что стоимость подрядных работ по переоборудованию арендуемого помещения не является тождественной стоимости улучшений на момент возврата имущества арендодателю, поэтому суды обеих инстанций должны были принять меры к достижению целей правосудия и предложить сторонам провести оценку улучшений, в том числе экспертным путем.

*(5) Подобные факты должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога. В частности, такое мнение высказано финансистами в отношении объектов недвижимости, права собственности на которые не регистрируются в соответствии с законодательством в течение длительного времени (см., например, Письмо от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Вероятно, этой точки зрения чиновники будут придерживаться и в отношении неотделимых улучшений, учитываемых на счете 08.

*(6) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".