Если тариф неправомерно завышен (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Если тариф неправомерно завышен

Как известно, стоимость коммунальных ресурсов для потребителей регулируется государством. Поэтому энергоснабжающие организации должны поставлять их именно по установленным тарифам. Следовательно, если договором предусмотрены иные (чаще всего завышенные) тарифы, данное условие противоречит закону и договор в этой части является недействительным. Каковы правовые и налоговые последствия применения завышенных тарифов, если абонент докажет свою правоту?

Итак, если энергоснабжающая организация выставляет счета на оплату коммунальных услуг с завышенными тарифами, у абонента два варианта - оплачивать их полностью или только в части правомерного тарифа. Во втором случае в учете коммунальной организации накапливается дебиторская задолженность абонента. В случае предъявления иска в суд о ее взыскании коммунальщики потерпят фиаско при условии обоснованности позиции абонента.

С другой стороны, абонент может полностью оплачивать счета и потребовать возврата излишне уплаченных сумм только по истечении определенного периода. Вероятно, для защиты своих прав ему придется также обратиться в суд, подав иск о взыскании сумм неосновательного обогащения. Причем в силу п. 2 ст. 1102 ГК РФ обязанность возвратить неосновательно полученные денежные средства возлагается на коммунальную организацию независимо от того, по какой причине в расчетах были применены завышенные тарифы: по воле энергоснабженца, абонента, третьих лиц или по объективным обстоятельствам. В арбитражной практике не редкость взыскание с коммунальных организаций сумм неосновательного обогащения, возникшего вследствие применения по отношению к ТСЖ (на нужды жильцов и технические нужды дома) какого-либо тарифа, кроме положенного - "Население"*(1), ошибки в тарифе на электроэнергию в зависимости от уровня напряжения (например, по среднему вместо высокого*(2)).

Кроме сумм неосновательного обогащения абонент вправе потребовать уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами*(3) (ст. 395, п. 2 ст. 1107 ГК РФ), которые нужно начислять с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

При предъявлении иска необходимо учитывать срок исковой давности, равный трем годам и исчисляемый со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако суд может применить исковую давность только по заявлению стороны в споре. Поскольку информация о тарифах является доступной, предполагается, что абонент осведомлен о нарушении своего права в момент предъявления первого платежного документа, в котором учтены завышенные тарифы. Это значит, что иск о взыскании неосновательного обогащения вследствие применения завышенных тарифов можно подавать в течение трех лет с момента получения первого "неправильного" счета. Если же иск будет предъявлен позже, то взыскать излишне уплаченные суммы можно будет только в пределах трехлетнего срока. Конечно, если абонент не докажет, что он раньше не мог узнать о нарушении порядка применения тарифа. Например, в Постановлении от 17.04.2007 N Ф04-1892/2007(33039-А03-30) судьи ФАС ЗСО вняли доводам индивидуального предпринимателя, который не обладал достаточными знаниями в узкоспециальных актах и обнаружил факт нарушения своих прав только после того, как энергоснабжающая организация согласно законодательству применила правильные тарифы.

Помимо уплаты сумм неосновательного обогащения и процентов по ст. 395 ГК РФ организация, применившая завышенные тарифы, может быть привлечена к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ*(4) (штраф - от 400 до 500 МРОТ). Уполномоченный орган - Федеральная служба по тарифам и ее территориальные органы (п. 1, 1.1 ст. 23.51 КоАП РФ).

Суммы неосновательного обогащения

Итак, коммунальная организация потерпела поражение в суде и обязана перечислить на расчетный счет абонента суммы неосновательного обогащения на основании вступившего в силу решения. Каким образом отразить их в учете и каковы налоговые последствия?

Пример 1.

ООО "Коммунальные системы" в течение 2006 г. поставляло ТСЖ "Кошкин дом" тепловую энергию по тарифу, установленному для жилищных организаций, вместо тарифа для населения. Ежемесячно излишне к оплате предъявлялось и оплачивалось 20 000 руб. (общая сумма счета - 200 000 руб., в том числе НДС - 30 508 руб.) В апреле 2007 г. по заявлению ТСЖ арбитражный суд принял решение о взыскании с ООО суммы неосновательного обогащения в размере 240 000 руб. и процентов за пользование чужими денежными средствами - 13 000 руб.

В 2006 году ежемесячно ООО отражало операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации тепловой энергии ТСЖ "Кошкин дом"	62	90-1	200 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	30 508
Получены денежные средства от ТСЖ "Кошкин дом"	51	62	200 000

В момент вступления в силу решения арбитражного суда ООО "Коммунальные системы" должно отразить в учете задолженность перед ТСЖ в размере 253 000 руб. Но прежде чем приводить корреспонденцию счетов, нужно разобраться, как решается вопрос с налогом на прибыль и НДС.

Ситуация, аналогичная рассматриваемой, разъяснена в Письме Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-03-06/1/189. Чиновники считают невозможным при исчислении налогооблагаемой прибыли руководствоваться пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Данная норма применима, только если налогоплательщик нарушил договорные обязательства. При этом если речь идет о завышении такой организацией тарифов, то признание судом недействительности условий сделок в части сумм превышения тарифов в соответствии со ст. 54 НК РФ приводит к необходимости перерасчета у нее налоговых обязательств за все отчетные периоды применения завышенных тарифов.

Другими словами, финансисты расценивают завышение тарифов как ошибку (искажение) налоговой базы по налогу на прибыль.

К сведению: настолько категоричное мнение подтверждается и второй частью Письма N 03-03-06/1/189. Минфин обращает внимание организации - правопреемника реорганизованного энергоснабженца на следующий момент. Если претензии потребителей к энергоснабжающей организации удовлетворены уже после реорганизации (в рассмотренном случае в форме выделения) и по обязательствам отвечает правопреемник, выступая ответчиком в суде, то применять ему пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ также нельзя. Организация, из которой произошло выделение, должна уточнить выручку и налоговые обязательства за периоды до реорганизации*(5), определить реальные финансовые результаты деятельности за эти периоды и действительные показатели разделительного баланса. В результате все движения денежных средств между организациями после реорганизации в части регрессного распределения сумм удовлетворенных судом требований необходимо рассматривать с точки зрения перераспределения сумм чистой прибыли. В силу п. 1 ст. 270 НК РФ такие расходы при налогообложении прибыли не учитываются.

Действительно, налогоплательщик должен был отражать доходы в меньшем размере, чем это было сделано. Аналогичного мнения придерживается и ФАС ВВО, который в Постановлении от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 оценивал решение по налоговому спору, вынесенное судом первой инстанции. Арбитры кассационной инстанции пришли к выводу, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного Предприятию к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода. Заметим, что в данном судебном споре речь шла о незаконном использовании налогоплательщиком муниципального имущества.

Однако допущенная налогоплательщиком - ресурсоснабжающей организацией ошибка не ведет к занижению суммы налога, а, скорее, наоборот. Поэтому вопрос о наличии обязанности представлять уточненные декларации можно считать спорным, но, безусловно, налогоплательщик может воспользоваться данным ему п. 1 ст. 81 НК РФ правом.

Проценты за пользование чужими денежными средствами в общем случае являются одним из видов неустойки - суммы, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (ст. 330, п. 1 ст. 395 ГК РФ). В нашем случае проценты должны быть уплачены за пользование денежными средствами по причине их неосновательного получения. Можно ли считать это следствием нарушения договорных обязательств? Вряд ли, так как здесь имеет место нарушение порядка тарифного регулирования. Вместе с тем п. 2 ст. 1107 ГК РФ квалифицирует проценты как компенсацию неполученных доходов. Можно ли расценивать их как расходы на возмещение причиненного ущерба? Поскольку убытки в гражданско-правовом смысле включают в себя реальный ущерб и упущенную выгоду, считаем, что положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ вполне могут быть применены к процентам за пользование чужими денежными средствами.

Вопрос по налогу на добавленную стоимость на суммы завышенных тарифов решается так же, как и по налогу на прибыль - это следует из разъяснений, данных в Письме Минфина РФ от 21.03.2006 N 03-04-09/05*(6). Напомним, что чиновники настаивают на исправлении счетов-фактур, внесении изменений в книгу продаж у ресурсоснабжающей организации и книгу покупок у абонента (путем оформления дополнительных листов) и представлении сторонами договора уточненных деклараций по НДС. Для продавца налоговые последствия скорее благоприятные, чем негативные, ведь у него формируется переплата по налогу.

Вместе с тем по окончании отчетного года организация не может вносить исправления в бухгалтерский учет этого периода*(7). Поэтому подлежащие взысканию суммы необходимо отразить в составе прочих расходов на счете 91: неосновательное обогащение - как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, а проценты за пользование чужими денежными средствами - как возмещение причиненных организацией убытков (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете ООО "Коммунальные системы" в апреле 2007 года будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Суммы неосновательного обогащения, возникшего вследствие неправомерного завышения тарифов в 2006 году, а также проценты за пользование чужими денежными средствами отнесены на прочие расходы	91-2	76	253 000
Перечислены денежные средства ТСЖ "Кошкин дом"	76	51	253 000
Отражена переплата по НДС за 2006 год (240 000 руб. х 18 / 118)	68	91-1	36 610

Совсем по-другому обстоит дело с налоговым учетом у абонента - покупателя коммунальных ресурсов. Абстрагируемся от приведенного примера, в котором абонентом является ТСЖ, и от спорных вопросов его правового статуса налогоплательщика. Рассмотрим ситуацию, когда абонентом является коммерческая организация, находящаяся на традиционной системе налогообложения. Если следовать разъяснениям Минфина, налогоплательщику придется аннулировать вычеты НДС по счетам-фактурам, в которых были указаны завышенные тарифы. Следовательно, возникает задолженность за прошлые периоды, которую нужно погасить, уплатив также и пени, затем представить уточненную декларацию. Только в этом случае организация будет освобождена от налоговой ответственности (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Принять НДС к вычету можно только в том налоговом периоде, когда будут получены исправленные счета-фактуры. Согласитесь, такой подход весьма в духе чиновников.

Как учитывать полученные от ресурсоснабжающей организации суммы неосновательного обогащения? По этому вопросу есть одно разъяснение - Письмо Минфина РФ от 14.02.2006 N 03-03-04/1/109, в котором прокомментировано налогообложение сумм неосновательного обогащения, возникшего вследствие пользования помещением без договора аренды. Финансисты, нисколько не сомневаясь, утверждают: доходы в виде суммы неосновательного обогащения, присужденной к взысканию на основании судебного решения, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов. Далее решается вопрос о моменте признания расходов - в периоде неправомерного использования имущества или на момент вступления в силу соответствующего решения суда. Чиновники выбирают второй вариант, аргументируя свою позицию следующим образом: само по себе незаконное использование чужого имущества не приводит к образованию дохода у налогоплательщика - собственника этого имущества. Доход в виде суммы, взысканной в связи с неосновательным обогащением за фактическое пользование помещениями, возникает у собственника этих помещений после вынесения соответствующего судебного решения.

Полагаем, что это разъяснение нельзя распространять на неправомерное завышение тарифов. В нашем случае абонент отражал расходы в большем размере, чем это положено по закону. С одной стороны, справедливо мнение о необходимости скорректировать налоговую базу за прошедшие периоды и уплатить пени, ведь абонент мог знать о завышенных тарифах и не оплачивать счета в сумме неправомерного завышения. С другой стороны, право абонента на взыскание сумм неосновательного обогащения может быть реализовано только в судебном порядке. Значит, если абонент не предъявит иск, все останется как прежде и необходимости в пересчете налоговых обязательств не возникнет. Тем не менее автору ближе первая позиция, в пользу которой можно привести такое соображение: если ресурсоснабжающая организация корректирует налоговые обязательства, исправляя документы, в частности счета-фактуры, то же самое необходимо сделать и абоненту. Полученные проценты за пользование денежными средствами облагаются налогом на прибыль (пп. 3 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете исправление записей прошлых периодов также не делается. Ошибки исправляются в месяце их обнаружения.

Пример 3.

Изменим условия примера 1. Предположим, что абонентом является ООО "Корпус", приобретающее у ООО "Коммунальные системы" электроэнергию для производственных нужд. Решением суда было признано незаконным завышение тарифов (нужно было применять тариф по высокому уровню напряжения). В апреле же абонент получил исправленные счета-фактуры, внес изменения в книги покупок за 2006 год, уплатил пени (6 320 руб.) и представил уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС за 2006 г.

В бухгалтерском учете ООО "Корпус" хозяйственные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение 2006 г.
Отражена стоимость потребленной электроэнергии	20	60	169 492
Отражен "входной" НДС	19	60	30 508
Перечислены денежные средства ООО "Коммунальные системы"	60	51	200 000
В апреле 2007 г.
Отражена задолженность поставщика в виде присужденных сумм неосновательного обогащения и процентов за пользование денежными средствами	76	91-1	253 000
Отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы неправомерно завышенного тарифа	91-2	68	36 610
Начислены пени по налогу на прибыль и НДС	99	68	6 320
Перечислены в бюджет пени	68	51	6 320

Таким образом, предъявляя в суд иск к ресурсоснабжающей организации с требованием применять законные тарифы, абонент должен быть готов к претензиям налоговиков и начислению недоимки по налогу и пеней.

Непогашенная дебиторская задолженность

Вторая возможная ситуация, связанная с применением завышенных тарифов, - это неполная оплата абонентом выставляемых счетов. В этом случае ресурсоснабжающая организация, уверенная в своей правоте, может подать иск в арбитражный суд с требованием о взыскании задолженности. Если ее позиция не соответствует закону, то во взыскании задолженности будет отказано*(8). Таким образом, в учете поставщика будет отражена задолженность, нереальная ко взысканию. Согласитесь, есть соблазн воспользоваться нормами НК РФ о безнадежных долгах. Однако, как указал Минфин в Письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72, это невозможно. Задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Несмотря на то, что списать на расходы "незаконную" задолженность не получится, можно воспользоваться разъяснениями, данными в Письме N 03-03-06/1/189, и скорректировать налоговые обязательства по налогу на прибыль за прошедшие периоды и вот на каком основании. Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ). В свою очередь, доходом является экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). Согласитесь, в нашем случае налогоплательщик не получит никакой экономической выгоды, так как, во-первых, задолженность взыскана не будет никогда, во-вторых, законных оснований на ее получение нет. Следовательно, говорить о доходах не приходится. Поэтому, признав применение завышенных тарифов ошибкой в исчислении налоговой базы, необходимо представить уточненную декларацию, в которой и отразить переплату. По НДС ситуация аналогичная.

Что касается бухгалтерского учета, нужно вспомнить, что п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, не предъявляет столь жестких требований к задолженности, которая может быть списана. Главное - иметь письменное обоснование и соблюсти установленный порядок списания. Тем не менее следует учитывать, что п. 12 ПБУ 9/99 предусмотрены условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете. Первое из них сформулировано так: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. В данном случае организация не имеет законного права на получение выручки в части завышения тарифа. Получается, что отражать выручку было нельзя. Значит, была допущена ошибка, порядок исправления которой мы уже рассматривали.

Пример 4.

Изменим условия примера 1. Допустим, что ТСЖ "Кошкин дом" оплачивало тепловую энергию, потребленную в 2006 г., по тарифу, установленному для населения, тогда как ООО "Коммунальные системы" отражало задолженность и выставляло документы из расчета тарифа для жилищных организаций. Суд отказал во взыскании задолженности с абонента.

Хозяйственные операции в учете ООО будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение 2006 г.
Отражена выручка от реализации тепловой энергии ТСЖ "Кошкин дом"	62	90-1	200 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	30 508
Получены денежные средства от ТСЖ "Кошкин дом"	51	62	180 000
В апреле 2007 г.
Сумма задолженности ТСЖ "Кошкин дом" в части применения завышенного тарифа отражена как убытки прошлых лет	91-2	62	240 000
Отражена переплата по НДС за 2006 год (240?000 руб. х 18 / 118)	68	91-1	36 610

Е.В. Ермолаева,

редактор журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС МО от 13.03.2007 N КГ-А40/259-07.

*(2) Постановления ФАС МО от 28.02.2007 N КГ-А40/839-07, ФАС СЗО от 12.04.2007 N А66-6198/2006.

*(3) Постановление ФАС ЗСО от 26.12.2006 N Ф04-8412/2006(29411-А03-20).

*(4) Постановление ФАС УО от 04.04.2007 N Ф09-2137/07-С1.

*(5) Значит, также представить уточненные декларации.

*(6) Детально алгоритм действий ресурсоснабжающей организации и абонента был рассмотрен год назад (2006, N 6, стр. 72-77).

*(7) Подробнее о порядке исправления ошибок, выявленных в прошлых периодах, читайте на стр. 77.

*(8) Постановления ФАС ВВО от 13.03.2007 N А11-1973/2006-К1-5/119, ФАС СЗО от 07.03.2007 N А66-4512/2006.