Ускоряем списание основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (М.В. Мишин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.)

Ускоряем списание основных средств, используемых в условиях
агрессивной среды или повышенной сменности

Мы привыкли к тому, что амортизационные начисления производятся линейным способом. Не удивляет нас и коэффициент ускорения амортизации, который обычно равен 3, применяемый к объектам ОС, являющимся предметом договора лизинга. Однако п. 7 ст. 259 НК РФ позволяет также в два раза быстрее списывать объекты, эксплуатируемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Правда, как показывает практика, эта возможность используется нечасто, хотя и ускоряет процесс обновления основных фондов.

Сегодня мы осветим сложные моменты, связанные с ускоренным списанием обозначенных объектов. В частности, что означает термин "повышенная сменность"? Можно ли быстрее списать объект ОС, эксплуатируемый в условиях повышенной аварийности?

Бухгалтерский учет

В настоящее время амортизацию традиционно начисляют линейным методом без применения специальных коэффициентов. Вместе с тем, согласно п. 20 ПБУ 6/01*(1), срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету. В частности, срок полезного использования объекта ОС устанавливается исходя из его ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды, проведенных ремонтов. Следовательно, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета по объектам ОС, эксплуатируемым в "особых" условиях, в бухгалтерском учете можно изначально установить меньший срок эксплуатации, а в налоговом - применять специальный коэффициент. Таким образом, нет необходимости в использовании ПБУ 18/02*(2). Но так возможно далеко не всегда, например, если в момент ввода объекта ОС организация не знает о возможном воздействии факторов, влияющих на срок его службы.

В ПБУ 6/01 есть только один способ начисления амортизации, на основании которого можно применять специальные коэффициенты, - способ уменьшаемого остатка. Но и он не позволяет использовать коэффициент по аналогии с налоговым учетом, то есть только в период воздействия вредных факторов (Письмо Минфина РФ N 07-05-06/220*(3)).

Пример 1.

В марте 2007 г. организация приобрела объект ОС стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., и ввела его в эксплуатацию в цехе вспомогательного производства. Срок службы объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 2 г., амортизация начисляется линейным методом.

С 1 по 31 мая 2007 г. все цеха переведены на трехсменный режим работы. Учетной политикой для налогообложения предусмотрено применение специального коэффициента - 2. В июле 2007 г. объект ОС был продан за 220 000 руб., в том числе НДС - 33 559 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2007 г.
Отражена задолженность перед поставщиком объекта ОС	08	60	200 000
Учтен предъявленный НДС	19	60	36 000
НДС принят к вычету	68	19	36 000
Объект ОС введен в эксплуатацию	01	08	200 000
Погашена задолженность перед поставщиком ОС	60	51	236 000
Апрель 2007 г.
Начислена амортизация по объекту, используемому в основном производстве (200 000 руб. / 24 мес.)	23	02	8 333
Май 2007 г.
Начислена амортизация по объекту, используемому в основном производстве	23	02	8 333
Отражено отложенное налоговое обязательство (8 333 руб. х 24%)	68	77	2 000
Июнь 2007 г.
Начислена амортизация по объекту, используемому в основном производстве	23	02	8 333
Июль 2007 г.
Списана первоначальная стоимость объекта ОС	01*	01	200 000
На специальный субсчет списана сумма начисленной амортизации	02	01*	25 000
Отражена продажа объекта ОС	62	91-1	220 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС (200 000 - 25 000) руб.	91-2	01*	175 000
Начислен НДС в связи с продажей объекта	91-2	68	33 559
Списано отложенное налоговое обязательство	77	99	2 000
Отражено поступление денег от покупателя ОС	51	62	220 000
* Субсчет "Выбытие основных средств".

Пример 2.

В январе 2007 г. общество приобрело оборудование для цеха основного производства, работающего в 3 смены. Стоимость оборудования - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Срок службы объекта в налоговом учете составляет 3 г., а в бухгалтерском учете он в два раза меньше. Учетной политикой для налогообложения при использовании объектов ОС в условиях повышенной сменности предусмотрено применение коэффициента, равного 2. В мае 2007 г. предприятие перешло на односменный режим работы.

В бухгалтерском учете будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Отражена задолженность перед поставщиком оборудования	08	60	1 000 000
Учтен предъявленный НДС	19	60	180 000
НДС принят к вычету	68	19	180 000
Объект ОС введен в эксплуатацию	01	08	1 000 000
Погашена задолженность перед поставщиком ОС	60	51	1 180 000
Ежемесячно с февраля по апрель 2007 г.
Начислена амортизация по объекту, используемому в основном производстве (1 000 000 руб. / 18 мес.)	20	02	55 556
Ежемесячно с мая 2007 г. по июль 2008 г.
Начислена амортизация по объекту, используемому в основном производстве	20	02	55 556
Отражен отложенный налоговый актив (55 556 руб. х 24%)	09	68	13 333
Ежемесячно с августа 2008 г. по октябрь 2009 г.
Списан отложенный налоговый актив	68	09	13 333

Налоговый учет

Перейдем к налоговому учету. В силу п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Однако данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Работа в агрессивной среде

Из абзаца 1 п. 7 ст. 259 НК РФ видно, что одним из условий ускоренного списания ОС является эксплуатация амортизируемых ОС в условиях агрессивной среды. При этом в следующем абзаце того же пункта раскрывается это понятие. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Из приведенной цитаты следует, что по данному основанию можно быстрее списывать объекты ОС, во-первых, если на них воздействуют факторы, вызывающие преждевременный износ. Например, на энергопредприятиях среди агрессивных факторов перечислены: загазованность воздуха, растворов, солей, кислот, щелочей, выбросы отработанного пара, воды, масел, мазута и др*(4). Во-вторых, если объекты ОС эксплуатируются в условиях повышенной аварийности. То есть тогда, когда среда может спровоцировать аварию, но сам по себе контакт с ней не влечет их преждевременного выхода из строя.

Термин "авария" в Налоговом кодексе не раскрывается. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, обратимся к ст. 1 Федерального закона N 116-ФЗ*(5). Итак, авария - это разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

Анализ приведенных норм позволяет прийти к выводу, что законодатель, введя п. 7 ст. 259 НК РФ, допускает применение ускоренного коэффициента амортизации объектов ОС не только при их взаимодействии с факторами, влекущими повышенный износ. Он ставит знак равенства между агрессивной средой и вероятным повреждением (уничтожением) этих объектов по причине аварийной ситуации. Как промышленная организация может подтвердить наличие аварийных факторов? Думаем, что это может быть лицензия на эксплуатацию опасных производственных объектов, договор обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 15 Федерального закона N 116-ФЗ), а также распорядительный документ общества, подтверждающий работу объектов ОС в условиях повышенной аварийности.

Однако не все так просто, и, разумеется, никто не удивится, что Минфин считает по-другому. В Письме от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 сообщается: применение повышенного коэффициента амортизации по опасным производственным объектам гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Посмотрим, как подобные дела рассматривают суды. В Постановлении ФАС МО от 06.06.2005 N КА-А40/4549-05 отмечено: налогоплательщик вправе использовать специальный коэффициент для расчета амортизации цистерн, используемых для перевозки нефти и нефтепродуктов, поскольку цистерны находятся в контакте с взрыво- и пожароопасной технологической средой.

В Постановлении ФАС УО от 26.12.2006 N Ф09-11412/06-С7 говорится: факт использования основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой подтверждается лицензиями на эксплуатацию опасных производственных объектов на условиях, предусмотренных Федеральным законом N 116-ФЗ, следовательно, общество правомерно применило специальный коэффициент.

В Постановлении ФАС ВСО от 03.03.2005 N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1 указано, что согласно Федеральному закону N 116-ФЗ, а также в силу положений Методических рекомендаций по осуществлению идентификации опасных производственных объектов*(6) объекты ОС отнесены к категории опасных производственных объектов. Поэтому суд не принял доводы налоговой инспекции о непредставлении обществом в ходе проверки необходимых документов, подтверждающих обоснованность применения повышающего коэффициента, поскольку из имевшихся у налоговой инспекции документов следовало, что объекты ОС относятся к категории опасных производственных объектов, так как предназначены для хранения производственных отходов.

Думаем, что на основании приведенной арбитражной практики можно сделать вывод о том, что у налогоплательщика есть шансы отстоять в суде свою правоту при ускоренном списании ОС, используемых в условиях повышенной аварийности.

Повышенная сменность

Второе условие, позволяющее применять коэффициент ускоренного списания объектов ОС, - повышенная сменность. Однако данный термин не расшифровывается в Налоговом кодексе. В каких же случаях работает данное правило?

В Письме УМНС РФ по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400 указано, что при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств N 1*(7) в основном установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений*(8). Аналогично чиновники высказались в письмах УМНС РФ по г. Москве от 24.03.2004 N 26-2/19898, от 04.03.2005 N 20-12/14523, а также в письмах Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 и МЭРТ РФ от 29.03.2007 N Д19-284.

Возьмем их мнение за основу и подытожим: применение специального коэффициента правомерно при трехсменной или круглосуточной работе. Однако, признавая право налогоплательщика на ускоренное списание объектов ОС, чиновники ставят столько условий, что отбивают всякое желание им воспользоваться. Во-первых, они считают, что перечень ОС, которые используются в условиях повышенной сменности, должен содержаться в учетной политике организации в целях налогообложения прибыли на текущий год. Во-вторых, размер специальных коэффициентов, применяемых к интересующим нас ОС, зависит от увеличения времени работы оборудования в условиях нормальной продолжительности рабочей смены. При этом налоговики уверяют, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленного для них ст. 322 НК РФ (письма УМНС РФ по г. Москве N 26-12/54400, N 26-2/19898, N 20-12/14523).

В-третьих, оба ведомства утверждают, что у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, а именно: распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации основных средств N 1, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования); ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе эксплуатируемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и другие (Письмо Минфина РФ от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521). Налоговые органы считают, что в дополнение к названному перечню организация должна также иметь табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на объектах ОС, работающих в условиях повышенной сменности, и приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме с указанием ее периода (Письмо УМНС РФ по г. Москве N 20-12/14523).

Сразу скажем, что мы во многом не согласны с изложенными требованиями, поэтому рассмотрим каждое из них. По поводу необходимости закрепления в учетной политике на текущий год перечня ОС, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, заметим, что целесообразно указать в ней возможность применения специальных коэффициентов по ОС, эксплуатируемым в агрессивной среде и (или) в условиях повышенной сменности. При этом излишне прилагать к ней список ОС. Оформление документов по "сценарию", предлагаемому чиновниками, приведет к тому, что при переходе в середине года на трехсменный режим работы организация может применять специальный коэффициент только со следующего года, поскольку решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). По всей видимости, точно так же нужно рассуждать и при вводе в эксплуатацию нового оборудования (внутреннем перемещении уже имеющегося) в цех, работающий в условиях повышенной сменности. Таким образом, подход контролирующих органов нарушает права налогоплательщиков, предусмотренные законом.

По поводу величины коэффициентов ускоренной амортизации отметим, что закон не увязывает размер коэффициента и увеличение продолжительности работы ОС. Для применения любого повышающего коэффициента, в том числе равного 2, необходимо и достаточно установить, что объекты ОС эксплуатируются в условиях повышенной сменности. Что касается требований инспекторов о соблюдении сроков списания ОС, то применение специального коэффициента больше единицы в любом случае приведет к уменьшению сроков списания первоначальной стоимости ОС в расходы, и каких-либо законных оснований для установления минимальных сроков мы не видим.

Несомненно, документы, подтверждающие эксплуатацию объектов ОС в условиях повышенной сменности, нужны, но их "бесконечный" перечень, установленный фискалами, ничем не оправдан. Напомним, в ст. 252 НК РФ говорится лишь о необходимости подтверждения затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы. Полагаем, что организация может иметь один подписанный руководителем документ о применении специального коэффициента, из которого можно установить, какие ОС работают в условиях повышенной сменности. Например, это может быть акт, составленный службой главного инженера, о составе оборудования, работающего в условиях повышенной сменности, и утвержденный руководителем предприятия.

Обратимся к арбитражной практике. В Постановлении ФАС УО от 05.02.2007 N Ф09-104/07-С3 арбитры посчитали применение специального коэффициента налоговой льготой и в связи с этим напомнили позицию ВАС РФ, изложенную в постановлениях от 14.02.2006 N 11202/05, от 21.03.2006 N 13815/05, согласно которой на налогоплательщике лежит обязанность по представлению доказательств в обоснование применения им льгот по налогам. При этом кассационная инстанция указала, что общество не представило надлежащих доказательств фактического использования амортизируемых ОС в условиях повышенной сменности в 2003, 2004 годах. Документы, датированные 2005 годом, обоснованно не приняты в качестве доказательств, подтверждающих соблюдение обществом условий, предусмотренных п. 7 ст. 259 НК РФ. Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о неправомерности уменьшения обществом налога на прибыль являются правильными.

В Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 ФАС УО не поддержал доводы налогоплательщика по следующим мотивам: при проведении налоговой проверки получены перечни основных средств, по которым налогоплательщик начислял ускоренную амортизацию. При этом было установлено и подтверждено документально, что общество начисляло ускоренную амортизацию по основным средствам, которые находились во вспомогательных цехах (управление, охрана, газовый цех и другие), работающих в две смены. Кроме того, из обстоятельств дела видно, что ускоренную амортизацию налогоплательщик применял к оборудованию, изначально имеющему определенную степень защиты либо предназначенному для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Мы хотели бы закончить на оптимистической ноте. Для этого приведем примеры судебной практики, в которых налогоплательщики одержали верх над инспекторами. Одно из них - Постановление ФАС МО от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05. В данном споре участвовало предприятие связи, но сделанными выводами могут воспользоваться все плательщики налога на прибыль. Итак, суд указал: при условии круглосуточной эксплуатации предприятиями связи технологического оборудования, входящего в состав сетей связи, следует считать, что данное оборудование эксплуатируется в условиях повышенной сменности и организация имеет право применять специальный (повышенный) коэффициент к основной норме амортизации, но не выше двух.

Обратимся к Постановлению ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3. В нем "служители Фемиды" на основании представленной учетной политики общества установили, что основные средства (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, серверное оборудование, коммутаторы, концентраторы, другие высокопроизводительные процессоры, источники бесперебойного питания), по которым общество применяло ускоренную амортизацию, используются в условиях повышенной сменности. Поэтому суд признал право общества на использование повышенного коэффициента амортизации к основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности.

Подведем итоги. Организация, эксплуатирующая ОС в условиях агрессивной среды и (или) повышенной аварийности, вправе в налоговом условиях повышенной сменности, специально для этого не предназначенных, организация также может применять коэффициент повышенной амортизации, однако налогоплательщику необходимо отразить данную возможность в учетной политике для налогообложения и подготовить документы, подтверждающие фактическую эксплуатацию объектов ОС в упомянутых режимах.

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Письмо Минфина РФ от 22.08.2006 N 07-05-06/220 "О порядке определения годовой суммы амортизационных отчислений при применении способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации".

*(4) Пункт 3.1.4. Типовой инструкции по технической эксплуатации производственных зданий и сооружений энергопредприятий. Часть I. Организация эксплуатации зданий и сооружений. РД 34.21.521-91, утв. Минэнерго СССР 06.03.1991.

*(5) Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

*(6) Методические рекомендации по осуществлению идентификации опасных производственных объектов РД 03-616-03, утв. Приказом Госгортехнадзора РФ от 19.06.2003 N 138.

*(7) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(8) Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утв. Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.