Сувенирная продукция: расход или безвозмездная передача? (О.В. Давыдова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Сувенирная продукция: расход или безвозмездная передача?

Как и для других компаний, для организаций связи основная цель деятельности - продвижение своих услуг на потребительском рынке. При этом в качестве главного инструмента используется реклама. Операторы связи сообщают о себе и оказываемых услугах не только через средства массовой информации (теле-, радиовещание, объявления в печати), рекламные щиты и стенды, но и посредством раздачи сувениров с нанесенными на них логотипами или товарными знаками. Сувенирной является такая продукция, как авторучки, футболки, календари, брелоки, пакеты, флаеры, стикеты, постеры, аксессуары к мобильным телефонам и др. Для бухгалтеров в этом случае важно определить: можно ли расходы на приобретение (изготовление) сувениров учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль и надо ли начислять НДС? Информация об этом и не только - в данной статье.

Прочие расходы, или о налоге на прибыль

Начнем с более простого на сегодняшний день налога - на прибыль. Нас интересует ст. 264 НК РФ, в п. 1 которой указано, какие затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения прибыли. Среди них поименованы расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания (пп. 28). При этом в п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы на рекламу делятся на ненормируемые и нормируемые. В первую категорию включаются расходы:

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Указанный перечень расходов не подлежит расширению (Письмо МНС РФ от 24.03.2004 N 02-3-07/41@). Как видим, среди них отсутствуют расходы на изготовление (приобретение) сувенирной продукции с логотипами. Поэтому обратимся ко второй категории затрат - нормируемым, к которым относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше. Эти расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Получается, что рассматриваемые нами расходы подпадают только под категорию нормируемых. Остается одно: узнать, являются ли они рекламными. Для этого выясним, что представляет собой реклама. Единственное, всем известное, определение рекламы дано в ст. 3 Закона N 38-ФЗ*(1). Рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В качестве объекта рекламирования может выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, к которым хотят привлечь внимание. Федеральная антимонопольная служба в Письме от 30.10.2006 N АК/18658*(2) привела такое определение рекламы: это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. Следовательно, главный признак рекламы - направленность на неопределенный круг лиц.

Федеральная налоговая служба обратилась к ФАС за разъяснениями по поводу неопределенного круга лиц. Та пояснила, что это лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (Письмо от 05.04.2007 N АЦ/4624). В целом предназначение для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана, и на восприятие которых реклама направлена. Другими словами, как указала ФАС, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц. Поэтому если логотипы и товарные знаки наносятся на сувенирную продукцию в рекламных целях и получателя рекламной информации невозможно заранее определить, то в целях налогообложения прибыли получаются нормируемые прочие расходы. На то, что рекламные затраты, связанные с приобретением (изготовлением) сувенирной продукции с логотипами, относятся к нормируемым расходам, Минфин указывал не раз (см., например, письма от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113). Следуя данной логике, получается, что не важно, кому отдана сувенирная продукция - клиентам, случайным физическим лицам или работникам организации связи.

Интересно, что в свое время налоговики уже высказывались по поводу раздачи сувениров клиентам. В Письме от 09.02.2005 N 02-3-08/571 Федеральная налоговая служба признала, что приобретение (изготовление) в рамках новогодней рекламной акции набора, состоящего из шоколадных конфет и вина с наименованием и логотипом банка, для последующего их вручения клиентам можно считать рекламой. Чиновники отметили, что решение о приобретении (изготовлении) набора было принято для привлечения внимания и поддержания интереса к банку неопределенного круга лиц в целях реализации им банковских услуг. Добавим, что раздача сувениров с логотипом организации в качестве подарков также носит рекламный характер. Ведь в этом случае невозможно заранее определить всех лиц, до которых будет доведена рекламная информация (Письмо ФАС РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624).

Если сувениры раздаются не в рекламных целях, то затраты на их приобретение (изготовление) не признаются налоговыми на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

Правда, есть третий вариант использования сувениров с логотипами - для собственных нужд организации (например, авторучки, календари, футболки выдаются работникам для использования в качестве канцелярских товаров, униформы). В этом случае, как отметил ФАС, юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы (Письмо от 30.10.2006 N АК/18658). К такому же выводу пришел ФАС МО: канцелярская продукция с логотипом налогоплательщика, не предназначенная для неопределенного круга лиц и подлежащая распространению только среди сотрудников компании, филиалов и управляемых (дочерних) обществ, не соответствует определению понятия рекламы (Постановление от 09.03.2007 N КА-А40/1026-07).

Безвозмездная передача, или о налоге на добавленную стоимость

Сувенирную продукцию с логотипом раздали в рекламных целях. Вопрос: возникает ли при этом объект обложения НДС? Налоговики, опираясь на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, настаивают, что, да, возникает. Напомним, согласно указанному подпункту объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, к которой относится также передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе. Судебные органы ранее их не поддерживали и были на стороне налогоплательщиков. Аргументы были простые: стоимость рекламной продукции (сувениров с логотипом) включена в расходы по налогу на прибыль как расходы по рекламе, поэтому применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ она не может рассматриваться как безвозмездная передача товара (постановления ФАС ВСО от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС СЗО от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, от 18.09.2006 N А21-9841/2005, ФАС ВВО от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15).

Судьи ФАС СКО отметили, что распространение рекламной продукции производилось в связи с необходимостью осуществления компанией своей деятельности и экономически оправдано, следовательно, передача продукции на рекламные цели не может быть расценена как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект налогообложения по НДС (Постановление от 03.07.2006 N Ф08-2299/2006-938А). А вот судьи ФАС МО вспомнили о ст. 423 ГК РФ, в п. 2 которой указано, какой договор считается безвозмездным (Постановление от 16.11.2006 N КА-А40/10964-06). По такому договору одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Судьи пришли к следующему выводу: передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами организации в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения по налогу на добавленную стоимость. В другом деле при рассмотрении аналогичной ситуации всплыло Письмо УМНС по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611, согласно которому стоимость рекламных сувениров не облагается НДС. Поэтому организация, руководствовавшаяся этим письмом, не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 2 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС МО от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06).

Как видим, с поддержкой судебных органов ситуация разрешается в пользу налогоплательщиков. К сожалению, не стоит радоваться. С 1 января 2006 года вступили в силу очередные изменения в Налоговом кодексе. В частности, в п. 3 ст. 149 НК РФ появился новый пп. 25, в котором зафиксировано, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей. Эти нововведения теперь косвенным образом закрепили обязанность обложения НДС передачи товаров (работ, услуг) в рамках рекламных акций стоимостью свыше 100 руб.

Интересны рассуждения Арбитражного суда Московской области в Решении от 20.04.2006 N А41-К2-1194/06. После нанесения на сувениры логотипов они, в силу своей низкой стоимости, представляют собой лишь способ распространения рекламной информации о продукции (услугах) организации. При этом эти носители рекламы не предназначены для самостоятельной реализации в смысле ст. 146-148 НК РФ. Исходя из низких потребительских качеств, реальная возможность реализации рекламных сувениров с целью получения прибыли отсутствует, что соответствует положениям пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отметим, нововведение не распространяется на операции, возникшие до 01.01.2006. Хотя проверяющие налоговые органы уже пытались опираться на внесенные изменения при проверке периодов до указанной даты, ФАС ВВО в Постановлении от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99 не поддержал их, указав, что сделанный ими вывод не основан на нормах права и противоречит содержанию и смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ*(3).

Итак, чтобы избежать налогообложения, должны быть выполнены два условия. Во-первых, сувенирная продукция должна быть роздана в рекламных целях, во-вторых, ее стоимость не должна превышать 100 руб. за единицу и подтверждена соответствующими первичными документами.

Обратите внимание: если налоговые органы будут настаивать, что переданная в рекламных целях продукция подлежит обложению НДС, но не укажут в акте проверки размер расходов на приобретение (создание) единицы товара, то судьи посчитают, что факт совершения налогового правонарушения в ходе проверки не установлен. Именно так поступил Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 14.02.2006 N А40-75465/05-111-670). Другими словами, налоговый орган должен проверить, установить и изложить в акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности информацию о стоимости единицы переданной сувенирной продукции.

Со стоимостью все понятно. Теперь посмотрим, нет ли трудностей с понятием "передача в рекламных целях". В предыдущем разделе мы уже говорили о том, что Федеральная антимонопольная служба на обращения Федеральной налоговой службы выпустила три письма в целях администрирования НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. В одном из них предусмотрено, что нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию осуществляется в рекламных целях. Причем не важно, кому на безвозмездной основе данная продукция будет передана (сотрудникам, партнерам организации связи или третьим лицам) (Письмо от 23.01.2006 N АК/582).

Напомним о требовании Налогового кодекса, которое должны выполнять налогоплательщики, осуществляющие операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению. Они должны вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также сумм "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Хотелось бы обратить внимание читателей на еще один момент. Пунктом 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам предоставлена возможность отказа от льготы на период более года. Для этого надо представить в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика соответствующее заявление. Единственное, необходимо соблюсти срок его подачи: до 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить пользование данным правом. Учтите, отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Кроме того, не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

НДС и налог на прибыль

Теперь посмотрим, как учитывается "входной" НДС при распространении сувенирной продукции стоимостью до 100 руб. и начисленный НДС со стоимости продукции, превышающей установленный предел.

В первом случае обратимся к п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором сказано: суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Напомним, расходы на приобретение (изготовление) сувениров, переданных в рекламных целях, учитываются в налоговых в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы НДС, относящиеся к рекламной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции, но только в пределах лимита. Такого же мнения придерживаются и столичные налоговики (Письмо от 10.01.2007 N 19-11/741).

Однако иногда сумму "входного" НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), использованным для необлагаемых операций, можно предъявить к вычету в общеустановленном порядке. Это возможно, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В противном случае, как мы уже говорили, нужно организовать раздельный учет сумм "входного" НДС. При его отсутствии суммы НДС нельзя ни предъявить к вычету, ни включить в расходы при исчислении налога на прибыль.

Пример 1.

ОАО "Связь" в мае 2007 г. в ходе рекламной кампании распространило сувенирную продукцию с логотипами стоимостью за единицу менее 100 руб. Сувенирная продукция приобретена у поставщика за 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.

За полугодие выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила 20 000 000 руб., величина других нормируемых расходов - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Связь" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипами (11 800 - 1 800) руб.	10	60	10 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	1 800
Сумма "входного" НДС включена в стоимость сувенирной продукции	10	19	1 800
Стоимость сувенирной продукции включена в состав расходов на рекламу*(1)	26, 30-02*(4)	10	11 800
*(1) В целях налогообложения*(4) прибыли стоимость сувенирной продукции учитывается в полном объеме, поскольку "барьер" в размере 1% от выручки - 200 000 руб. (20 000 000 руб. х 1%) - не преодолен. Нормируемые рекламные расходы составляют 161 800 руб. (150 000 + 11 800).

Перейдем к НДС, начисляемому со стоимости переданной сувенирной продукции. Поскольку в данном случае мы имеем дело с облагаемой НДС операцией, "входной" НДС предъявляется к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Стоимость единицы сувенирной продукции составляет более 100 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Связь" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена сувенирная продукция с логотипами (11 800 - 1 800) руб.	10	60	10 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	1 800
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	1 800
Стоимость сувенирной продукции включена в состав расходов на рекламу		10	10 000
Начислен НДС на стоимость переданной сувенирной продукции (10 000 руб. х 118%)	26, 30-02	68	1 800

Остался невыясненным один момент. Можно ли учитывать в целях налогообложения прибыли сумму начисленного НДС? Финансисты ответили на этот вопрос в Письме от 22.09.2006 N 03-04-11/178. По их мнению, суммы НДС, исчисленные при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются. В обоснование приводится п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Однако о какой безвозмездной передаче может идти речь, если в целях налогообложения прибыли у нас возникают расходы на рекламу? Поэтому суммы начисленного НДС вполне можно включить в налоговые расходы. К сожалению, налоговые органы, скорее всего, будут придерживаться позиции Минфина.

О.В. Давыдова

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

*(2) Это и еще два письма ФАС РФ (от 23.01.2006 N АК/582 и от 05.04.2007 N АЦ/4624) доведены до сведения пользователей Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@. Отметим, что все три письма ФАС направлены ФНС в целях администрирования НДС. Однако, согласитесь, трактовка определения рекламы должна быть одинаковой для всех глав Налогового кодекса.

*(3) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

*(4) Операторы связи, ведущие раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, для учета рекламных расходов могут использовать субсчет 30-02 "Основные производственные процессы, связанные с оказанием услуг связи" (Приказ Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33).