Вопрос: С 2004 года до настоящего времени ООО "Рекс" заморожено строительство крытой автостоянки. Просим дать разъяснение, на какой источник следует относить затраты по аренде земельного участка под строительство (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.)

С 2004 года до настоящего времени ООО "Рекс" заморожено строительство крытой автостоянки. Просим дать разъяснение, на какой источник следует относить затраты по аренде земельного участка под строительство.

Согласно положениям пункта 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года N 15/1) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Пунктом 4.78 указанного документа предусмотрено, что в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению, в том числе, плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года N 26н) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль порядок формирования первоначальной стоимости основных средств содержится в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Данным пунктом устанавливается, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, в течение периода строительства объекта основных средств (крытой автостоянки) расходы в виде арендных платежей формируют его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговой учете (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 29 сентября 2005 года N 03-03-04/1/228, Письме УФНС РФ по г. Москве от 3 марта 2005 года N 20-12/14545).

Консервация*(1) крытой автостоянки влечет за собой временное приостановление ее строительства. Поскольку, как отмечалось выше, расходы в виде арендных платежей подлежат включению в первоначальную стоимость объекта только в периоде его строительства, то, учитывая, что физически строительство с момента оформления в соответствующем порядке процедуры консервации и осуществления всех необходимых действий, осуществляться (до момента расконсервации) не будет, включение рассматриваемых расходов в состав первоначальной стоимости объекта является, по нашему мнению, некорректным.

В целях бухгалтерского учета данные расходы подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 33н. В целях налогового учета расходы в виде арендных платежей не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что они в данной ситуации не будут произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Это обстоятельство влечет за собой необходимость исчисления разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года N 114н.

Косвенным подтверждением изложенной позиции является тот факт, что расходы организации, понесенные ею в связи с переводом объекта незавершенного капитальным строительством на консервацию, не подлежат включению в его первоначальную стоимость ни в бухгалтерском (пункт 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 N 160; указания по применению счета 91 "Прочие доходы и расходы", содержащиеся в Разделе VIII "Финансовые результаты" Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций), ни в налоговом учете (подпункт 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Аналогия заключается в том, что эти расходы, также как и расходы в виде арендных платежей, будучи осуществленными в период, когда строительство объекта не велось, к "фактическим затратам (сумме расходов)... на сооружение..." отнесены (непосредственно) быть не могут.

Вывод

Расходы в виде арендных платежей за пользование земельным участком, на котором располагается незавершенный капитальным строительством объект (крытая автостоянка), переведенный на консервацию, подлежат включению в состав прочих расходов в целях бухгалтерского учета, и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях налогового учета.

15 апреля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 4 статьи 52 Градостроительного кодекса РФ обязывает застройщика или заказчика обеспечить консервацию объекта капитального строительства в случае наличия необходимости в прекращении работ по строительству или их приостановлении более чем на шесть месяцев (текст запроса позволяет утверждать то, что шесть месяцев с момента приостановления строительства истекло).