Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.04.2007 N 03-07-11/113 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 19.04.2007 N 03-07-11/113

Один из вопросов, рассмотренных в Письме Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-07-11/113, связан с определением понятия строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. Эти работы, согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, признаются объектом обложения НДС. В письме сказано, что если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщика, данная норма не применяется. Это мнение в пользу налогоплательщика, и его можно только приветствовать, тем более что в начале 2006 года позиция финансистов была другой (Письмо от 16.01.2006 N 03-04-15/01): налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. ФНС РФ Письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ направила это письмо своим нижестоящим ведомствам для руководства. То есть налогообложению подлежали все работы подрядных организаций, независимо от того, выполняли они СМР для собственного потребления полностью или частично.

Тем временем налоговики сохранили свой подход, а Минфин рассмотрел позднее в письмах ситуацию, когда СМР выполняется только силами подрядных организаций, и указал, что объект налогообложения не возникает. Неясно, изменилась ли позиция финансистов в отношении выполнения СМР смешанным способом, так как он в письмах не рассматривается.

Толкование пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает много споров, так как не разъясняется, что понимать под этим объектом налогообложения. В п. 2 ст. 159 НК РФ сказано, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Но что понимается под фактическими расходами налогоплательщика?

Все это ведет к основному вопросу: если СМР для собственного потребления были полностью либо частично выполнены подрядными организациями, признаются ли такие работы объектом налогообложения? До 2006 года фискальные ведомства официально не признавали их объектом налогообложения. С 01.01.2006 вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ, которая не внесла изменений в рассматриваемый вопрос, но финансовое ведомство кардинально изменило свое мнение, которое в дальнейшем также было неустойчивым. Поэтому кратко рассмотрим период до 01.01.2006 и подробно - после этой даты.

До 01.01.2006

До 2006 года при решении, облагаются ли работы подрядных организаций, можно было руководствоваться п. 3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации*(1): в целях применения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Отсюда следует, что объектом налогообложения признаются только собственные работы.

Аналогичный подход отражен в п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий*(2) (утратила силу начиная с представления отчетности за 2005 год согласно Постановлению Росстата от 16.12.2005 N 101): к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, осуществляемые цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций; а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. В этом положении говорится о том, что к СМР для собственного потребления, относятся только работы, выполненные собственными силами.

Официально фискальные ведомства и арбитражная практика придерживались мнения, что подрядные работы не включаются в налогооблагаемую базу, сформированного исходя из вышеуказанных методических рекомендаций, а также документов статистического ведомства, в том числе названной инструкции (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@): при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Согласно Письму УФНС по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713 отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.

С 01.01.2006

Фискальные ведомства в начале 2006 года полностью изменили свою позицию. Позднее налоговики ее придерживались, а финансисты - нет. Рассмотрим их точки зрения.

Минфин в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 указал, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Эту позицию разделяет ФНС РФ в Письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@.

Управление Федеральной налоговой службы по Москве в Письме от 21.02.2006 N 19-11/14570 ответило на вопрос, включаются ли в налоговую базу по НДС расходы на подрядные работы: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления после 1 января 2006 г. налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненных в данном налоговом периоде. То есть их необходимо облагать НДС. Позднее это ведомство в Письме от 03.10.2006 N 19-11/86925 подтвердило свою позицию.

Фискальные ведомства не обосновывают новую точку зрения. Для того чтобы понять, что повлияло на нее, покажем изменения, произошедшие с 2006 года:

- с 01.01.2006 вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ, которая изменила порядок формирования налогооблагаемой базы, - она определяется на последний день месяца каждого налогового периода. При этом изменения не коснулись рассматриваемого вопроса;

- утратили силу Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации в связи с выходом Приказа ФНС РФ от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@;

- на смену Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий пришел Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (утвержден Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101*(3), действует с отчетности за 2005 год). В п. 22 порядка сказано, что к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы к выполненным хозспособом строительно-монтажным не относятся.

В этом определении говорится о том, что работы, выполненные подрядными организациями в рамках собственного строительства, являются строительно-монтажными, выполненными для собственного потребления. Возможно, эта оговорка, появившаяся в конце 2005 года, и привела к тому, что фискальные ведомства решили, что все подрядные работы включаются в объект обложения НДС.

Рассмотрим, что понимается под работами, выполненными подрядными организациями по собственному строительству. Расшифровку этого понятия Росстат не дает. Скорее всего, они представляют собой работы подрядной организации, выполненные для ее собственных нужд. В пользу этого говорит то, что в п. 11.14 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству выполненные подрядными организациями работы разделены:

- по собственному строительству;

- при осуществлении строительства хозяйственным способом.

В свете вышесказанного рассматриваемое понятие СМР, выполненных для собственного потребления, данное в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", становится целостным и ясным. И к месту пришлось уточнение, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы к данному строительству не относятся.

Таким образом, к СМР, выполненным для собственного потребления, согласно данному определению, как и ранее, относятся работы, выполненные только собственными силами организации, в том числе при смешанном способе их выполнения.

Обратите внимание: аналогичное понятие СМР, выполненных для собственного потребления, дано в иных документах статистического ведомства, например, в Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения*(4). На смену этому документу в 2007 году пришел Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (утвержден Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, применяется начиная с отчета за январь 2007 года), в котором данное понятие осталось прежним.

Изменение позиции финансового ведомства. В отличие от налоговиков финансисты после выхода Письма от 16.01.2006 N 03-04-15/01 стали более либеральными. Они выпустили несколько писем, в которых рассмотрели ситуацию, когда СМР для собственного потребления выполняются только силами подрядной организации, и признали, что в этом случае отсутствует объект налогообложения. Например, согласно письмам от 15.11.2006 N 03-04-10/21 и от 14.11.2006 N 03-04-10/20, если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщика, пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется. Неизменность своей позиции по данному вопросу финансовое ведомство подтвердило в комментируемом Письме от 19.04.2007 N 03-07-11/113. При этом финансисты не рассматривают ситуацию, когда СМР выполнены смешанным способом.

Благоприятная для налогоплательщика официальная позиция распространяется и на случай осуществления монтажных работ только за счет сторонних организаций (Письмо Минфина РФ 02.11.2006 N 03-04-10/19): если монтаж основных средств осуществляется подрядными организациями без выполнения монтажных работ собственными силами налогоплательщика, то данная норма ст. 146 Кодекса не применяется, - а также на ситуацию, когда строительство для собственного потребления осуществляется только силами подрядной организации, а налогоплательщик выполняет только контролирующие функции, связанные с его осуществлением (Письмо от 29.08.2006 N 03-04-10/12): если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства СМР собственными силами организации, то ее расходы на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения НДС не признаются. При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания указанного подразделения организации, вычетам не подлежат.

Арбитражная практика. Налоговые ведомства, руководствуясь официальными разъяснениями ФНС, в ходе налоговых проверок требуют налогообложения подрядных работ, когда СМР выполнены без привлечения собственных сил, но федеральные арбитражные суды их не поддерживают.

Одни суды делают выводы только на основании норм гл. 21 НК РФ. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006 (30400-А67-31) указал, что выполнение СМР подрядной организацией для налогоплательщика не является основанием для возникновения объекта налогообложения у Общества, поскольку реализацию выполненных работ заказчику осуществляет подрядная организация, у которой в силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации и возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ. Основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Аналогичное мнение высказано в постановлениях:

- ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-9314/2006(30508-А67-14): основанием для применения положений подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Но, выполнение строительно-монтажных работ производилось подрядными организациями без привлечения собственных сил налогоплательщика;

- ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8: исходя из положений ст. 38, п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ и фактических обстоятельств дела, суды сделали правомерный вывод, что при приобретении обществом работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, а поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу заявителем для исчисления НДС по спорным строительно-монтажным работам.

Другие суды приходят к такому же выводу, руководствуясь нормативными актами ведомства по статистике. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 22.01.2007 N А14-8255/2006/243/24 опирался на:

- Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству;

- Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. Суд отметил, что основанием и обязательным условием для включения стоимости СМР в налоговую базу по НДС является их выполнение непосредственно налогоплательщиком. А в рассмотренной ситуации СМР, необходимые для строительства объекта ООО "Талай", выполнялись силами сторонних организаций, а ООО указанные работы не осуществляло и не являлось подрядной организацией, выполняющей работы по собственному строительству.

ФАС УО в Постановлении от 17.04.2007 N Ф09-2663/07-С2 отказал в налогообложении СМР, выполненных подрядной организацией. Он отметил, что при применении п. 2 ст. 159 НК РФ нужно учитывать, что в целях применения данных норм права следует иметь в виду, что к таким работам относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком. Следовательно, при исчислении налоговой базы будут иметь значение только те расходы налогоплательщика, которые произведены им при производстве работ собственными силами. Расходы по приобретению (оплате) работ, выполненных подрядными организациями, по смыслу закона в налоговую базу не включаются.

Таким образом, позиция фискальных ведомств неоднозначная. В начале 2006 года они требовали налогообложения подрядных работ. Потом мнение налоговиков не изменилось, а финансовое ведомство в письмах рассмотрело ситуацию, когда СМР для собственного потребления выполняют только подрядные организации. Оно признало, что эти работы не включаются в налогооблагаемую базу. Случай, когда СМР выполнен смешанным способом, они не осветили.

Если налогоплательщик не будет облагать налогом подрядные работы, то есть риск спора с налоговиками, при этом он может одержать победу в суде.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 24.12.2002 N 224.

*(3) Действует в редакции Постановления Росстата от 17.01.2007 N 6.

*(4) Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.