Общество выполняет функции заказчика, застройщика и инвестора при строительстве коттеджного поселка на принадлежащих обществу земельных участках. Оно начисляет и перечисляет земельный налог, налог на имущество и транспортный налог в силу того, что является собственником участков, основных и транспортного средств. В течение 2005-2006 гг. у общества отсутствуют доходы от реализации, нет заключенных договоров на реализацию объектов недвижимости и нет другого вида деятельности, направленного на получение дохода, т.е. нет документально подтвержденного намерения создать амортизируемое имущество либо сформировать стоимость готовой продукции.
В настоящее время общество на принадлежащем ему земельном участке планирует строительство коттеджей, нежилых строений, а также объектов инфраструктуры. В дальнейшем предполагается, что коттеджи будут проданы физическим лицам, нежилые строения - частично проданы, а частично сдаваться в аренду юридическим лицам. Дальнейшая судьба объектов инфраструктуры не определена. Возможно, общество в дальнейшем будет самостоятельно использовать объекты инфраструктуры для оказания коммунальных услуг жителям поселка и находящимся в нем организациям. Другим вариантом действий в отношении объектов инфраструктуры предполагается отчуждение их специализированной организации.
Указанные намерения в документах общества (приказах, инвестиционных программах и т.п.) не отражены. Единственный имеющийся документ - отчет по маркетинговому исследованию. Какую-либо иную деятельность (кроме возведения коттеджного поселка) общество в настоящее время не ведет. Договоры, по которым возможно получение обществом доходов в будущем, также отсутствуют.
Строительство поселка в настоящее время находится на стадии проектирования. В бухгалтерском учете общества каждый из предполагаемых к постройке объектов обозначен как отдельный инвентарный объект основных средств.
Начисленные суммы налогов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ с отражением данных показателей по строке 041 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций или суммы земельного налога подлежат включению в стоимость амортизируемого имущества (незавершенного производства) как невозмещаемый налог и форма платы за использование земли?
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
По правилам главы 25 НК РФ расходы могут признаваться и в отсутствие доходов в соответствующем налоговом периоде. Основным критерием признания расходов является их связь с деятельностью, по которой предполагается получение дохода, т.е. расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.
Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в письме МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 указано, что "налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). При этом в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены".
В письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 уточняется, что когда организация в отчетном (налоговом) периоде ведет деятельность, направленную на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок от реализации), при подтверждении выполнения предусмотренных ст. 252 НК РФ условий признания расходов суммы расходов по арендной плате, амортизации основных средств, расходов по оплате труда и иных аналогичных расходов могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.
Арбитражные суды также считают возможным признание налогоплательщиками расходов при отсутствии доходов в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. по делу N А56-18791/2005, от 24 апреля 2006 г. по делу N А13-9766/2005-23, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. по делу N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).
Следует иметь в виду, что критерий документальной подтвержденности касается самого факта несения организацией расходов, но не факта их направленности на получение дохода в момент возникновения расходов.
В рассматриваемой ситуации у общества отсутствуют документы, свидетельствующие, что затраты понесены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Однако сама сущность производимых затрат (расходы, связанные с капитальным строительством) говорит о том, что в дальнейшем объекты, для возведения которых общество понесло затраты, будут использоваться для такой деятельности путем получения дохода от продажи законченных строительством объектов либо от оказания коммунальных услуг жителям поселка. Кроме того, существует вероятность, что к моменту, когда соответствующие периоды 2005-2006 гг. будут объектом налоговой проверки, у общества появятся дополнительные документы, свидетельствующие о направлениях дальнейшего использования строящихся объектов.
Кроме того, нужно обратить внимание на позицию Минфина России, высказанную в письме от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/589. В нем финансисты посчитали возможным учет расходов на уплату земельного налога в составе прочих расходов вне зависимости от того, что земельные участки, в отношении которых уплачивался налог, не использовались налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.
С учетом сказанного общество вправе учитывать понесенные им затраты, связанные со строительством коттеджного поселка, в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В отношении порядка учета расходов для целей налогообложения прибыли (в составе расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств, либо в составе прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) отметим следующее.
Общество занимается подготовкой строительства как объектов, предназначенных для продажи, так и тех, которые в дальнейшем станут использоваться для ведения предпринимательской деятельности. Первые объекты по мере их завершения строительством будут квалифицироваться как готовая продукция, предназначенная для реализации в этом качестве. Соответственно деятельность по строительству таких объектов будет представлять собой деятельность по производству товаров. Вторые же объекты подпадают под понятие основных средств*(1).
НК РФ предусматривает различный порядок учета расходов на создание объектов основных средств и расходов, связанных с производством товаров. Первые уменьшают доходы налогоплательщика в порядке ст. 318 НК РФ. Вторые включаются в первоначальную стоимость основного средства и уменьшают размер доходов налогоплательщика путем амортизационных отчислений с этой стоимости.
Расходы, связанные со строительством объектов для дальнейшей продажи. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы методом начисления, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и понесенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Расходы в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, отнесены в подп. 1 п. 1 ст. 264 к числу прочих расходов. Следовательно, такие расходы относятся также к числу косвенных.
Сумма косвенных расходов на производство иреализацию, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Следовательно, затраты на уплату земельного налога под объектами, подлежащими продаже, а также транспортного налога и налога на имущество в отношении имущества и транспортных средств, используемых при строительстве таких объектов, должны признаваться обществом в качестве расходов в том налоговом (отчетном) периоде, вкотором произведено их начисление.
Расходы на уплату поимущественных налогов в связи с возведением объектов основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, вкотором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных ст. 270 НК РФ.
Иными словами, с одной стороны, суммы поимущественных налогов могут быть включены в состав текущих расходов. С другой стороны, использование земельного участка, транспорта, основных средств непосредственно связано со строительством, поэтому налоги, уплачиваемые в связи с использованием обществом указанного имущества, также имеют отношение к строительству.
Из изложенного следует, что общество имеет право включать суммы поимущественных налогов в состав расходов текущего периода. Но нельзя исключить и другое мнение налоговых органов, а именно, что такие расходы должны быть капитализированы в первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
Учитывая двойственность позиции по вопросу учета расходов на уплату поимущественных налогов, следует обратить внимание на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Основываясь на этой норме, Минфин России в письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130, рассматривая вопрос о порядке учета таможенных пошлин и сборов, посчитал возможным их учет как в первоначальной стоимости основных средств, так и в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом финансисты указали, что порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.
Учитывая изложенную позицию финансового ведомства, полагаем, что учет налогов, уплаченных в связи со строительством объектов основных средств, как в составе первоначальной стоимости основных средств, так и в составе прочих расходов в соответствии с учетной политикой общества не повлечет за собой значительных налоговых рисков.
Однако представляется сомнительным рассмотрение перечисленных затрат в качестве расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств. Данные затраты (земельный, транспортный налоги, налог на имущ
