Страховая организация приобретает имущество по договору лизинга: проблемы и пути их решения (Ю.Г. Кувшинов, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Страховая организация приобретает имущество по договору лизинга:
проблемы и пути их решения

Каждая страховая организация для осуществления своей деятельности приобретает транспортные средства, офисную технику и т.д. Однако далеко не все могут позволить себе оплатить всю стоимость приобретаемого имущества сразу. Капитальные вложения требуют большого количества свободных денежных средств, которых у страховых организаций чаще всего не хватает. Выход из создавшейся ситуации организации видят в заключении договора финансовой аренды (лизинга). Огромное значение финансового лизинга для развития экономики понимает и государство, которое в законодательном порядке установило для него некоторые налоговые льготы.

Однако в Налоговом кодексе законодатель не учел специфику договора лизинга, не предусмотрел механизм налогообложения лизинговых операций, зафиксировав единый порядок отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных, так и лизинговых платежей. Однако структура и порядок их формирования имеют некоторые особенности, связанные с возможностью перехода права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю.

Реалии сегодняшнего дня таковы, что налоговые органы используют эти правовые пробелы исключительно в фискальных интересах, ставя крест на попытках законодателя облегчить налоговое бремя субъектов лизинговых операций.

Постановка проблемы

В соответствии с требованиями гражданского законодательства положение о переходе права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю не является обязательным условием договора лизинга. Однако развитие лизинговых правоотношений пошло по пути преимущественного включения этого положения в текст договора. В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его окончания при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Таким образом, заключаемый между сторонами договор содержит элементы как аренды, так и купли-продажи. Лизингополучатель уплачивает своему контрагенту не только лизинговый платеж, но и выкупную стоимость лизингового имущества.

Страховые организации, в силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, могут учесть в целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Если согласно договору лизинга право собственности на предмет договора переходит от лизингодателя к лизингополучателю, то последний сможет принять на расходы через начисленную амортизацию и затраты, связанные с выкупом этого имущества, если в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ это имущество относится к амортизированному. Если выкупная цена предмета лизинга будет меньше 10 000 руб., то есть выкупленное имущество нельзя будет отнести к амортизируемому, то затраты на выкуп можно будет признать как материальные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Однако на практике часто стороны, указав в договоре финансовой аренды (лизинга) условие о том, что при выплате всей суммы лизинговых платежей право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, не определяют порядок уплаты выкупной стоимости и ее размер. В этой ситуации, учитывая позицию фискальных органов, проблемы могут возникнуть как у лизингодателя, так и лизингополучателя. Если первого будет волновать, прежде всего, вопрос о том, когда и в каком порядке он сможет учесть выкупную стоимость имущества, то вторую - когда и каким образом она сможет отразить платеж, приходящийся на выкупную стоимость лизингового имущества, в составе расходов.

Ответы на эти вопросы напрямую зависят от того, что понимать под выкупной стоимостью лизингового имущества в случае, когда в договоре, в котором установлен факт перехода права собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю, умалчивается о размере выкупной цены.

Стороны не назвали в договоре выкупную цену: налоговые последствия

Названная проблема часто становится предметом рассмотрения в письмах финансового и налогового ведомств. С одной стороны, это подтверждает озвученный нами выше факт, что "забывчивость" сторон договора лизинга относительно выкупной цены является, так сказать, хронической. С другой, налоговое законодательство не дает прямого ответа о налоговых последствиях этой "забывчивости", в связи с чем налогоплательщикам приходится обращаться за советом в компетентные органы.

Необходимо отметить, что позиция финансового ведомства по этой проблеме остается незыблемой - они принципиально стоят на той позиции, что на текущие расходы можно направить лишь ту часть лизингового платежа, которая непосредственно относится к плате за временное владение и пользование предметом договора лизинга. Выкупная стоимость может быть принята в налоговом учете лишь посредством начисления амортизации приобретенного лизингополучателем в собственность лизингового имущества. Но в том-то и проблема - выкупная цена в договоре не определена Что делать налогоплательщикам?

В Письме Минфина РФ от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 позиция финансового ведомства сводилась к следующему Если стороны в договоре указали переход права собственности на предмет лизинга, но не предусмотрели его выкупную стоимость, то вся сумма лизингового платежа и является выкупной стоимостью: в случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Эта позиция высказывалась Минфином и в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174. Несмотря на то что и в первом, и во втором письме содержатся ответы на вопросы налогоплательщиков, их копии финансовое ведомство направило в ФНС для принятия к исполнению. Такое пристальное внимание этого ведомства к данной проблеме и настойчивое напоминание о ней говорят о том, что налогоплательщиков, которые исчислили налог на прибыль по другим правилам, ждут нелегкие времена: они должны либо исправить допущенные "ошибки", либо быть готовыми к защите своего мнения в суде.

На каком основании финансовое ведомство сделало такой вывод? Какие нормы закона позволили ему рассматривать договор финансовой аренды (лизинга) как договор купли-продажи, обремененный рассрочкой платежа и особым моментом перехода права собственности? Попробуем разобраться в этих вопросах.

К такому выводу пришел Минфин, проанализировав нормы гражданского законодательства. В соответствии со ст. 625 ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по окончании срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные доводы не противоречат положениям о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.

Итак, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре, а если она не определена, следовательно, лизинговый платеж является выкупной ценой. Так Минфин пришел к своему выводу. Для того чтобы выразить свое отношение к выводам финансового ведомства, мы должны подробно рассмотреть особенности договора финансовой аренды (лизинга) и проанализировать нормы закона, касающиеся установления и указания в договоре условия о выкупной цене.

Договор лизинга, переход права собственности и выкупная цена

Правовому регулированию договора финансовой аренды (лизинга) посвящены § 6 гл. 34 ГК РФ и Закон о лизинге. Определение договора лизинга содержится в ст. 665 ГК РФ. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить его арендатору за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, квалифицирующим признаком договора финансовой аренды является факт покупки лизингодателем передаваемого в лизинг имущества в рамках этого договора. О возможности перехода права собственности на это имущество к арендатору в указанном параграфе ничего не сказано. Следовательно, переход права собственности на предмет договора лизинга, несмотря на сложившуюся практику, не является квалифицирующим признаком данного договора.

Этот вывод следует из анализа Закона о лизинге. Переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю рассматривается в нем как возможный, но не обязательный сценарий заключительных действий сторон договора. В силу ст. 4 Закона о лизинге лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Согласно ст. 15 Закона о лизинге по окончании срока действия договора лизингополучатель обязан либо возвратить предмет лизинга лизингодателю, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то выкупная цена может быть (подчеркиваем, может, а не должна) включена в общую сумму договора. Таким образом, законодатель допускает два способа оплаты договора купли-продажи, на основании которого право собственности на предмет договора лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю. Во-первых, лизингополучатель вправе уплатить по окончании срока договора отдельную сумму. Во-вторых, выкупную стоимость лизингового имущества можно включить в сумму лизинговых платежей.

Следовательно, вывод Минфина о том, что положения ст. 624 ГК РФ не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральном законом от 29.10.98 N 165-ФЗ, вряд ли можно назвать безусловным.

Возникает вопрос: разве то обстоятельство, что стороны избрали в договоре тот или иной способ оплаты имущества, может повлиять на юридическую природу лизинговых платежей? Минфин, судя по всему, считает, что может. Ведь иначе его вывод о необходимости рассматривать всю сумму лизинговых платежей как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, расценить нельзя. Таким образом, финансовое ведомство отказало налогоплательщику в возможности принять на расходы суммы лизинговых платежей. Причем желание Минфина отказать налогоплательщику в этом оказалось настолько сильным, что он не заметил очевидных вещей. Во-первых, если у налогоплательщика отсутствуют расходы на пользование лизинговым имуществом, то пользование им является для него безвозмездным.

Нашим читателям известно одно "золотое правило": если не хочешь, чтобы та или иная услуга была признана безвозмездной, заплати ее продавцу хотя бы одну копейку. Финансовое ведомство не позволило налогоплательщикам принять на расходы даже эту копейку. Следовательно, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ должен возникнуть вопрос о включении в состав внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Должен, но почему-то у чиновников из Минфина он не возникает. Интересно, проблемой обложения безвозмездно полученных услуг финансовое ведомство займется в следующий раз или сочтет возможным "забыть" об этих суммах ради торжества "истины", поведанной им в Письме N 03-03-04/1/348

Во-вторых, договор финансовой аренды - это разновидность договора аренды, то есть договора на передачу имущества во владение или пользование. Если по условиям договора лизинга по окончании срока его действия лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, то этот переход осуществляется на основании договора купли-продажи. И то обстоятельство, что выкупная стоимость имущества не определена договором, отнюдь не означает, что лизинговый платеж становится покупной стоимостью, как это представлено Минфином.

Вопрос: Стороны предусмотрели в договоре финансовой аренды условие о переходе права собственности лизингового имущества к лизингополучателю, но не указали размер выкупной цены. Означает ли это, что выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей?

Ответ: В соответствии со ст. 15 Закона о лизинге если по окончании срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю, то он обязан приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. То есть договор лизинга, предусматривающий переход права собственности на предмет лизинга, по своей юридической природе является смешанным. Согласно ч. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Таким образом, к отношениям сторон договора купли-продажи предмета лизинга применяются правила, установленные гл. 30 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение в отношении всех существенных условиях договора. Существенными являются: предмет договора; условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Предмет договора купли-продажи также должен быть согласован.

Однако в договоре финансовой аренды указано, что по истечении срока действия договора предмет лизинга переходит к лизингополучателю. О выкупной цене ничего не сказано. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, если в договоре финансовой аренды не содержится прямого указания на то, что выкупная стоимость предмета договора лизинга включена в состав лизингового платежа, то утверждать, что она включена, неправомерно.

Выкупная цена в лизинговый платеж не входит. Более того, в договоре она не определена, то есть цена товара договором купли-продажи не установлена. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. Как предусматривает этот пункт, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Следовательно, если в договоре финансовой аренды оговорено условие перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, но не определены порядок уплаты и размер выкупной цены, то выкупная стоимость в сумму лизинговых платежей не включается и определяется в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ.

По этим же правилам необходимо определять выкупную цену имущества и в том случае, если договором финансовой аренды предусмотрено, что она включается в состав лизинговых платежей, но в нем не определена. Даже если налоговые органы установят, что выкупная цена включена в лизинговый платеж, у них нет оснований разделить его на составляющие. Исходя из этого, арбитражные суды рассматривают претензии налоговых органов, основанные на том, что в состав лизингового платежа входят "капитальные затраты".

Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2005 N А05-2297/05/13 отказал налоговой инспекции, по мнению которой лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - расходы по приобретению предмета лизинга (арендная плата, вознаграждение) и стоимость имущества, указав, в частности, что в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Федеральным арбитражным судом ЗСО в Постановлении от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004 была рассмотрена ситуация, когда при заключении договора стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, а какая направлена на оплату его стоимости, и сделан следующий вывод: налоговый орган в процессе налоговой проверки не представил соответствующего расчета и какого-либо правового обоснования, позволяющего выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества.

Руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах следует признать, что вся сумма лизингового платежа носила текущий характер.

К такому же, по сути, выводу пришел ФАС ПО в Постановлении от 28.06.2005 N А55-15582/04-44. Хотя состав лизинговых платежей не однороден, но он имеет единую природу - такую правовую оценку составу и юридической природе лизингового платежа дал суд.

Перечень подобных дел можно продолжить. Но автору не удалось найти ни одного примера из арбитражной практики, когда суд встал на защиту интересов налоговых органов в этой ситуации. Все вышеизложенное говорит о том, что выводы, сделанные Минфином в Письме N 03-03-04/1/348, вряд ли можно назвать законными и обоснованными.

Видимо, это поняли и в Минфине, в последних письмах которого уже не указывается, что налогоплательщик всю сумму лизингового платежа должен включать в выкупную стоимость имущества, переходящего в собственность лизингополучателю. Однако неизменным остается то, что лизинговый платеж, по мнению Минфина, может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письмо от 27.04.2007 N 03-03-05/104).

Но что делать налогоплательщикам в том случае, если в договоре не предусмотрена выкупная цена? Не включать же в нее всю сумму лизингового платежа, как предлагал налогоплательщикам Минфин ранее. Справедливости ради следует отметить, что финансовое ведомство предложило налогоплательщикам выход из этого положения. В Письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 оно указало: в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Необходимо сказать, что дополнительное соглашение является, наверное, самым оптимальным выходом из анализируемой в этой статье ситуации, тем более что стороны вольны сами определить размер выкупной цены, правда, с одним "но".

Вопрос: Вправе ли стороны договора лизинга определить в договоре выкупную цену предмета лизинга в незначительном размере, например, 1 руб.?

Ответ: В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом согласно п. 9 ст. 40 НК РФ в случае определения рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Таким образом, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по соответствующему договору, должны учитываться особенности данного вида сделок. При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Необходимо отметить, что этой позиции придерживается и Минфин. В Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104 финансовое ведомство пишет: обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей.

Расходы у страховой организации-лизингополучателя

Учет лизинговых платежей

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, у него признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно условиям указанного договора. Налогоплательщики, получившие основные средства, которые являются предметом договора лизинга, вправе начислять амортизацию, применяя специальный коэффициент не выше 3. При этом следует помнить, что данное правило не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. В том же случае, если предметом договора лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно, страховая организация - лизингополучатель включает это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяет основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Вопрос: Как документально подтвердить уплату лизинговых платежей в целях гл. 25 НК РФ? Нужно ли ежемесячно подписывать акт оказанных услуг по договору лизинга?

Ответ: При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии использования предмета лизинга для осуществления предпринимательской деятельности.

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. Такого мнения придерживается Минфин (см. Письмо от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745).

Расходы на приобретение основного средства по договору лизинга у
лизингополучателя

Чтобы не сделать ошибки при списании на расходы первоначальной стоимости перешедшего в собственность лизингополучателя предмета договора лизинга, ему необходимо помнить некоторые моменты. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о лизинге договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора или до его окончания на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Среди таких условий обычно называют выплату всех лизинговых платежей и уплату выкупной суммы.

Обращаем внимание наших читателей на то, что суды признают переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю только после надлежащего исполнения им условий по оплате лизинговых платежей, заключения соглашения о передаче в собственность объекта лизинга и постановки лизингового имущества на баланс предприятия-пользователя. Условие о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя должно специально оговариваться сторонами в договоре. В противном случае лизингополучатель обязан будет вернуть предмет лизинга по окончании срока действия договора.

У лизингополучателя, находящегося на общей системе налогообложения, приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если данный предмет является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Стоимость амортизируемого имущества относится к расходам организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 - 259 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Вопрос: Часто в соответствии с условиями договора лизинга фактическое принятие лизингополучателем передаваемого в лизинг имущества для его дальнейшего использования по назначению происходит в месте его нахождения. Последующая его доставка (а зачастую и монтаж - пусконаладка) осуществляется силами и за счет средств лизингополучателя. Как учитываются в налоговом учете произведенные лизингополучателем расходы?

Ответ:Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Указанные расходы могут быть учтены при обложении налогом на прибыль лизингополучателем, который понес эти затраты, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. Следует учитывать, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При применении метода начисления согласно ст. 272 НК РФ расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Обращаем внимание на то, что расходы по проведению монтажных, проектных и пусконаладочных работ не являются капитальными расходами в форме неотделимых улучшений предмета лизинга. Права и обязанности сторон договора аренды при осуществлении улучшений арендованного имущества определяются в соответствии со ст. 623 ГК РФ. При этом вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением предмета лизинга и не являются работами по его улучшению.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Операции по договору лизинга в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(1) (далее - Указания) и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты по получению лизингового имущества и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний).

В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стоимость основных средств (в том числе полученных по договору лизинга) в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может осуществляться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). При этом стороны договора лизинга вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества начисляются исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг" (абз. 3 п. 9 Указаний).

Причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 1 п. 9 Указаний).

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.