Обзор судебной практики "Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц" (О.В. Бойков, "Арбитражное правосудие в России", N 5, май 2007 г.)

Обзор судебной практики "Налоговые вычеты по налогу на доходы
физических лиц"

1. При определении суммы стандартного налогового вычета, предоставляемого в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, учитывается среднемесячный доход от предпринимательской деятельности за налоговый период.

Для подтверждения права на налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, налоговое законодательство не требует представления свидетельства о заключении брака.

Налоговый орган полагал, что индивидуальный предприниматель занизил налоговую базу по НДФЛ на сумму примененного стандартного вычета, предусмотренного подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. ФАС Уральского округа не согласился с налоговым органом, отметив следующее.

Статья 218 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на стандартные налоговые вычеты. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб. в каждом налоговом периоде распространяется на категории налогоплательщиков, не перечисленные в подп. 1 и 2 п. 1 данной статьи. Этот вычет предоставляется налоговым агентом и действует до того месяца, в котором доход налогоплательщика, начисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 тыс. руб.

Налоговый орган, предоставляющий, как указано в п. 4 ст. 218 НК РФ, индивидуальному предпринимателю стандартный налоговый вычет, не является согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по отношению к предпринимателю. Следовательно, положения подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ для целей исчисления суммы стандартного налогового вычета, предоставляемого индивидуальному предпринимателю налоговым органом, в данном случае неприменимы. При определении размера стандартного налогового вычета учитывается среднемесячный доход от предпринимательской деятельности за налоговый период. Таким образом, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что доначисление НДФЛ является неправомерным (постановление от 31 октября 2005 г. N Ф09-4740/05-С2).

Положение о том, что при определении размера стандартного налогового вычета учитывается среднемесячный доход от предпринимательской деятельности, ФАС Уральского округа констатировал и в постановлении от 5 мая 2006 г. N Ф09-3402/06-С2.

В деле, рассмотренном ФАС Волго-Вятского округа, налоговый орган считал, что индивидуальный предприниматель неправомерно применил вычет по НДФЛ, так как не представил свидетельство о заключении брака, подтверждающее его участие в содержании ребенка. Арбитражный суд первой инстанции не поддержал налоговый орган исходя из того, что налоговым законодательством не предусмотрено представление родителями ребенка свидетельства о заключении брака для подтверждения права на вычет. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены принятого судебного акта, указав следующее.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ ежемесячный налоговый вычет в размере 600 руб. за налоговый период распространяется на каждого ребенка, находящегося на обеспечении у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами родителей. Судом установлено, что предприниматель как отец ребенка имеет на иждивении несовершеннолетнего сына, что подтверждается свидетельством о рождении последнего. Налоговый орган не доказал, что ребенок не находится на обеспечении у предпринимателя. При таких обстоятельствах предоставление налогоплательщику стандартного налогового вычета на ребенка, находящегося на его обеспечении, является правомерным (постановление от 24 мая 2006 г. N А82-18637/2005-37).

2. Федеральный арбитражный суд одного округа указал, что обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет лежит на налоговом агенте, в то время как ФАС другого округа сделал иной вывод: вопрос о предоставлении стандартного налогового вычета по прежнему месту работы сотрудников должен выяснять налоговый орган.

Индивидуальный предприниматель полагал, что у него как у налогового агента отсутствует обязанность хранить и представлять налоговому органу документы, обосновывающие полученные его работниками стандартные налоговые вычеты. Арбитражный суд не согласился с предпринимателем. ФАС Западно-Сибирского округа оставил решение суда без изменения по следующим основаниям.

Пунктом 3 ст. 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из выплачиваемых налогоплательщикам средств и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по его выбору одним из налоговых агентов, являющихся источниками выплаты ему дохода, на основании представленного письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет. Кроме того, предусмотренное ст. 218 НК РФ право на стандартные вычеты связано с различными обстоятельствами, которые должны быть заявлены и документально подтверждены налогоплательщиком. С учетом того, что налоговый агент исчисляет налоговую базу по НДФЛ для своих работников с учетом налоговых вычетов, обязанность проверить их право на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность хранить и при необходимости представлять данные документы в налоговый орган лежит на налоговом агенте.

Из материалов дела следует, что индивидуальный предприниматель, являясь налоговым агентом, при исчислении НДФЛ предоставлял налогоплательщикам стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, в отсутствие их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на налоговый вычет. При таких обстоятельствах предприниматель как налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (постановление от 20 апреля 2006 г. N Ф04-1436/2006(21704-А46-7)).

Аналогичную позицию ФАС Западно-Сибирского округа занял и в постановлении от 14 июня 2006 г. N Ф04-3390/2006(23312-А46-23).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки сделал вывод, что Общество неправомерно предоставляло стандартные налоговые вычеты работникам, поступившим на работу не с начала налогового периода. Кассационная инстанция не согласилась с налоговым органом, указав следующее.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ. Как следует из дела, вопрос предоставления стандартного налогового вычета по предыдущему месту работы сотрудников Общества налоговым органом не выяснялся, а справки, выдаваемые налоговыми агентами в порядке п. 3 ст. 230 НК РФ с предыдущего места работы последних, не запрашивались. Факт отсутствия данных справок не доказан налоговым органом, поэтому его довод о неправомерном предоставлении налоговых вычетов является необоснованным (постановление от 14 апреля 2005 г. N Ф09-1344/05АК).

3. При отсутствии соответствующего письменного заявления налогоплательщика предоставление стандартного налогового вычета, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, правомерно только на основании представленных налоговому агенту справок о наличии детей.

Налоговая декларация индивидуального предпринимателя, в которой есть указание о социальном налоговом вычете, расценена судом как надлежащее заявление о предоставлении такого вычета.

Налоговый орган полагал, что индивидуальный предприниматель как налоговый агент неправомерно предоставлял своим работникам указанные в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты при отсутствии их заявлений. ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с налоговым органом исходя из следующего.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ право на стандартный налоговый вычет предоставлено налогоплательщикам на каждого находящегося на их обеспечении ребенка, если они являются родителями или не является супругами родителей. Пункт 3 ст. 218 НК РФ устанавливает, что предусмотренные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются в его налогоплательщику одним из налоговых агентов, предоставлении являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты. Из материалов дела следует, что предприниматель предоставлял указанный стандартный налоговый вычет без письменного заявления работников на основании выданных администрацией муниципального образования справок о наличии у них детей соответствующего возраста. Кассационная инстанция указала, что предоставление такого вычета является правильным, поскольку представление работниками налоговому агенту справок о наличии детей соответствующего возраста свидетельствует об их намерении получить стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (постановление от 13 июня 2006 г. N А78-5657/2005-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1).

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в применении социального образовательного вычета по НДФЛ за 2002 г. в связи с невыполнением требований закона. Кассационная инстанция не согласилась с налоговым органом, отметив следующее.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет в размере фактически уплаченных им в налоговом периоде средств на свое обучение в образовательном учреждении (но не более 25 тыс. руб.), а также на вычет в размере фактических расходов налогоплательщика-родителя на обучение детей в возрасте до 24 лет на дневном отделении образовательного учреждения (но не более 25 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей). Пунктом 2 данной статьи установлено, что социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Контракт на обучение ребенка сроком на 5 лет, лицензия учебного заведения и документы, подтверждающие фактические расходы (платежное поручение, которым произведена оплата всего периода обучения) представлены предпринимателем в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ за 2001 г. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика с указанием полученных им доходов и произведенных расходов, источников доходов, имеющихся налоговых льгот, исчисленной суммы налога и (или) других сведений, связанных с исчислением и уплатой налога. Имеющаяся в деле декларация по налогу на доходы физических лиц за 2002 г. свидетельствует о том, что предпринимателем заявлен социальный налоговый вычет в размере 25 тыс. руб., а следовательно (как отметила кассационная инстанция), предприниматель заявил о своем желании воспользоваться предоставленной ему законодательством льготой по НДФЛ за указанный период и правомерно уменьшил налоговую базу на сумму соответствующего вычета (постановление от 25 ноября 2004 г. N А19-11273/04-32-Ф02-4973/04-С1).

4. ФАС округа сделал вывод, что предусмотренный ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет на пожертвования религиозным организациям включает не только перечисляемые религиозным организациям денежные средства, но и пожертвования материалами и услугами.

В другом деле ФАС округа указал, что налогоплательщик не подтвердил право на применение социального налогового вычета, если не представил справку об оплате медицинских услуг по утвержденной форме.

Налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в предоставлении социального налогового вычета на сумму помощи, оказанной религиозным организациям исходя из того, что в социальные налоговые вычеты могут быть включены только направленные на благотворительность денежные средства и что отсутствует документальное подтверждение поступления части суммы пожертвований в книге учета религиозной организации.

ФАС Поволжского округа не согласился с налоговым органом по следующим основаниям. Установлено, что предприниматель оказывал религиозным организациям помощь денежными средствами, материалами, услугами. Часть сумм по письму религиозной организации перечислялась непосредственно на счета поставщиков строительных материалов. Согласно п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов, в частности, в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из соответствующих бюджетов; физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд; а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% от суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

Поскольку НК РФ не содержит понятия пожертвования, то в соответствии со ст. 11 Кодекса правомерно использовать понятие этого слова, данное в ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительностью понимается безвозмездная передача гражданам и юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстное выполнение работ, предоставление услуг и пр. Из смысла указанных норм видно, что передача денежных средств является лишь одним из возможных способов оказания благотворительной помощи. В связи с этим ограничительное толкование налоговым органом п. 1 ст. 219 НК РФ противоречит п. 3 ст. 39 Конституции РФ о поощрении благотворительности. Представленные предпринимателем документы подтверждают фактическое получение религиозной организацией оплаченных предпринимателем в виде пожертвования материалов и услуг (постановление от 28 июня 2006 г. N А12-29703/05-С51).

В деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в применении социального налогового вычета в сумме, затраченной на лечение супруги, поскольку не была представлена справка об оплате санаторно-курортному учреждению медицинских услуг. Кассационная инстанция поддержала позицию налогового органа, сославшись на следующее.

Суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации (согласно Перечню медицинских услуг, утв. постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201, далее - Перечень), а также за лечение супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, отнесены подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ к социальным налоговым вычетам. При этом налогоплательщик должен представить документ, подтверждающий фактические расходы на лечение. В пункте 2 Перечня указаны услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях. Для подтверждения стоимости таких услуг приказом Минздрава России и МНС РФ от 25 июля 2001 г. утверждена форма Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации (далее - Справка)*(1).

Таким образом, указанная Справка относится к документам, подтверждающим фактические расходы на лечение. Предприниматель представил в налоговый орган платежное поручение об оплате санаторно-курортной путевки, но не представил указанную Справку. При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно признал, что предприниматель не подтвердил право на применение социального налогового вычета (постановление от 16 марта 2005 г. N А19-2892/04-44-52-Ф02-858/05-С1).

5. Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей в 2001 г., не предусматривает права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретенный объект незавершенного строительства.

Пункт 3 ст. 220 НК РФ обязывает налоговый орган выдать уведомление, подтверждающее право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, и осуществить его при подтверждении права налогоплательщика на получение вычета, не связывая это право с отсутствием недоимки по налогу.

Налоговый орган признал неправомерным использование налогоплательщиком в 2001 г. имущественного вычета по НДФЛ, так как положения подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей в 2001 г., не предусматривали предоставления имущественного вычета в отношении расходов на приобретение объекта незавершенного строительства. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с налоговым органом. ФАС Северо-Западного округа отменил судебные акты на основании следующего.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру. Таким образом, подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей в 2001 г., не предусматривает права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретенный объект незавершенного строительства.

Вывод суда апелляционной инстанции о возможности применения в данном случае п. 4 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, является ошибочным. Изменения, внесенные Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", действительно улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Статья 2 Федерального закона N 112-ФЗ, определяющая порядок вступления в силу изменений в ст. 220 и 224 НК РФ, не содержит положений о придании вновь принятым нормам обратной силы (постановление от 27 июня 2006 г. N А66-172/2005).

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, индивидуальный предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о выдаче уведомления на предоставление налоговым агентом (работодателем) имущественного налогового вычета за 2005 г. в связи с покупкой квартиры. Налоговым органом уведомление не выдано, поскольку у предпринимателя имелась задолженность по налоговым платежам. Суд первой инстанции поддержал предпринимателя. Кассационная инстанция указала, что суд правомерно исходил из следующего.

В силу п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в том числе в сумме, израсходованной на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры. Согласно п. 2 и 3 этой же статьи имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Право на получение имущественного налогового вычета должно быть подтверждено налоговым органом путем выдачи уведомления в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, и документов, которые подтверждают право на получение имущественного налогового вычета.

Право на получение предпринимателем имущественного налогового вычета подтверждено необходимыми документами. Довод налогового органа о наличии у предпринимателя задолженности по налоговым платежам неправомерен. Как правильно указали суд и кассационная инстанция, задолженность по налогу подлежит взысканию в установленном порядке, а п. 3 ст. 220 НК РФ обязывает налоговый орган выдать уведомление и осуществить налоговый вычет при подтверждении права налогоплательщика на получение данного вычета, не связывая это право с наличием недоимки. Следовательно, законного основания для отказа в удовлетворении заявления предпринимателя у налогового органа не имелось (постановление от 9 февраля 2006 г. N А55-18246/05-6).

6. Если налогоплательщик - физическое лицо не представил налоговому агенту доказательств, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг, то при выплате ему дохода от реализации ценных бумаг правомерно предоставление налоговым агентом имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, по соответствующему заявлению налогоплательщика.

При наличии у налогового органа документального подтверждения расходов налогоплательщика по приобретению ценных бумаг абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяется.

Законодательство не содержит запрета на совершение сделок по продаже акций лицами, которые являются их собственниками, но не внесены в реестр акционеров.

Налоговый орган считал неправомерным предоставление Обществом физическим лицам при исчислении НДФЛ по операциям с ценными бумагами имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку у Общества отсутствовали документы, подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг этими налогоплательщиками. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с налоговым органом. ФАС Северо-Западного округа оставил судебные акты без изменения, отметив следующее.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы от операций с ценными бумагами предусмотрены ст. 214.1 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются, в частности, доходы от операций купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. В силу п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи. При этом налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае если его расходы не могут быть подтверждены документально.

Согласно абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в случае продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика в течение трех лет и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика в течение указанного срока, в размере суммы, полученной при продаже указанного имущества. Следовательно, если расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, то при их продаже налогоплательщик пользуется имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Имеющиеся в деле заявления налогоплательщиков свидетельствуют о том, что они обратились к Обществу, которое является источником выплаты им дохода, с просьбой предоставить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, находившихся в их собственности более трех лет. При этом налогоплательщики не представили налоговому агенту доказательств, подтверждающих фактические расходы на приобретение ценных бумаг. Тем не менее предоставление Обществом имущественного налогового вычета при выплате дохода налогоплательщикам - физическим лицам является правомерным (постановление от 8 сентября 2006 г. N А56-40155/2005).

Аналогичную позицию ФАС Северо-Западного округа занял в постановлении от 28 августа 2006 г. N А56-40153/2005, указав, что предоставление имущественного налогового вычета на основании абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации ценных бумаг и отсутствии подтверждения расходов на их приобретение обусловлено только фактом нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика.

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, индивидуальный предприниматель представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ, в которой отразил имущественный налоговый вычет на сумму, полученную от продажи акций, находящихся в его собственности более трех лет. Налоговый орган отказал в предоставлении заявленного имущественного вычета, предусмотренного абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с тем что расходы предпринимателя по приобретению акций не имеют документального подтверждения. Предприниматель обратился в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с предпринимателем.

Кассационная инстанция оставила судебные акты без изменения, указав, что суды правомерно исходили из п. 3 ст. 214.1 НК РФ. В частности, абз. 13 п. 3 ст. 214.1 НК РФ предусматривает следующее. Если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, то он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в соответствии с абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, устанавливающим, что при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной им при продаже имущества. Как следует из материалов дела, расходы предпринимателя по приобретению акций подтверждены документами, полученными налоговым органом в ходе встречной проверки от продавца акций. При этом налоговым органом использовано право истребования у иных лиц информации о налогоплательщике. Таким образом, налоговый орган правомерно применил метод определения доходов от операции купли-продажи ценных бумаг как разницу между суммами доходов от реализации ценных бумаг и документально подтвержденными расходами на приобретение, фактически произведенными налогоплательщиком.

Кассационная инстанция также отметила, что судом правомерно отклонен довод предпринимателя о том, что абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает единственное условие для применения вычета - нахождение имущества в собственности налогоплательщика более трех лет. Особенности исчисления налога на доходы по операциям с ценными бумагами, в том числе условие применения указанного налогового вычета при продаже ценных бумаг, предусмотрены ст. 214.1 НК РФ, являющейся специальной нормой (постановление от 18 апреля 2006 г. N А65-22385/2005-СА1-37).

В другом деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, налоговый орган полагал, что налогоплательщик физическое лицо не обладает правом в собственности на акции, поскольку не зарегистрирован в реестре акционеров и поэтому не может пользоваться налоговым вычетом, предоставленным подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Кассационная инстанция не согласилась с налоговым органом, сославшись на постановление Президиума ВАС РФ от 19 июня 1996 г. N 821/96, в котором сказано, что гражданское законодательство не связывает переход права собственности на акции с внесением приобретшего их лица в реестр акционеров и не содержит запрета на совершение сделок по продаже акций лицами, которые являются их собственниками, но не внесены в реестр акционеров (постановление от 18 января 2005 г. N А12-9345/04-С10).

7. Суд признал, что отсутствие факта регистрации и учета в налоговых органах продавцов товаров, приобретенных индивидуальным предпринимателем, не влияет на его право на профессиональный налоговый вычет.

Профессиональные налоговые вычеты включают суммы, уплаченные продавцам третьими лицами в счет погашения задолженности перед налогоплательщиком.

Единовременное отнесение индивидуальным предпринимателем на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ, затрат по приобретению амортизируемого имущества является неправомерным.

Налоговый орган не принял заявленный индивидуальным предпринимателем профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, поскольку в ходе встречных проверочных мероприятий не подтвердились факты регистрации продавцов товаров, нахождения их на налоговом учете и наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений с индивидуальным предпринимателем. Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций не согласились с налоговым органом исходя из того, что налогоплательщиком подтверждены понесенные расходы. ФАС Московского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Кассационная инстанция согласилась с выводами арбитражных судов: изложенные налоговым органом факты не свидетельствуют о том, что предприниматель не понес расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. Эти обстоятельства правомерно признаны судом не влияющими на право применения налоговых вычетов, поскольку налоговый орган не представил арбитражному суду доказательств, подтверждающих, что налогоплательщиком не понесены указанные расходы.

Кроме того, не приняв в качестве профессиональных налоговых вычетов расходы предпринимателя, налоговый орган не учел положения ст. 221 НК РФ. В соответствии с этими положениями при отсутствии документального подтверждения расходов налогоплательщика профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности (постановление от 6 декабря 2005 г. N КА-А41/11909-05).

В деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа, налоговый орган исключил из профессиональных налоговых вычетов суммы, уплаченные предприятиям-поставщикам за индивидуального предпринимателя третьими лицами. Суд кассационной инстанции признал правильным вывод судов о том, что материалами дела подтверждается задолженность третьих лиц перед предпринимателем и, соответственно, реальность расходов на оплату товара. Расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При таких обстоятельствах предприниматель правомерно включил понесенные расходы в профессиональные налоговые вычеты (постановление от 28 июня 2006 г. N А12-29703/05-С51).

По делу, рассмотренному ФАС Уральского округа, индивидуальный предприниматель единовременно отнес стоимость приобретенной асфальтовой площадки на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ за 2003 г., с чем не согласился налоговый орган. Разрешая спор, суды поддержали позицию налогового органа. Кассационная инстанция оставила судебные акты без изменения исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. Состав расходов, принимаемых к вычетам, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль организаций. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (ст. 253 НК РФ). Амортизируемым имуществом в гл. 25 НК РФ признается имущество, которое используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" к седьмой группе относится площадка с производственным покрытием. Поскольку спорное имущество является амортизируемым основным средством, затраты на его приобретение включаются в состав профессиональных налоговых вычетов в размере амортизационных отчислений (постановление от 12 июля 2006 г. N Ф09-5022/06-С2).

8. ФАС округа пришел к выводу, что информационно-консультационные услуги не связаны с продекларированной деятельностью индивидуального предпринимателя и их стоимость необоснованно отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ.

Расходы индивидуального предпринимателя на приобретение вентилятора относятся к расходам, включаемым в состав профессиональных налоговых вычетов.

В ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ за 2003 г., которая представлена индивидуальным предпринимателем, являющимся арбитражным управляющим, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном отнесении на расходы стоимости оказанных ему информационно-консультационных услуг в виде развернутого к вычету комментария по исполнению обязанностей арбитражного управляющего на разных стадиях процедуры проведения банкротства. Рассматривая спор, суд первой инстанции посчитал, что оказываемые услуги связаны с деятельностью предпринимателя и правомерно отнесены им на расходы. Апелляционная инстанция не согласилась с решением суда первой инстанции исходя из того, что спорные услуги не связаны с осуществлением налогоплательщиком деятельности арбитражного управляющего на предприятиях, выплативших ему вознаграждение. ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции, указав следующее.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется аналогично порядку определения расходов, установленному НК РФ в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кассационная инстанция отметила следующее. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обоснованно пришел к выводу, что спорные услуги не связаны с извлечением продекларированного предпринимателем дохода. Кроме того, в соответствии с действующими нормативными актами и судебной практикой приобретенные предпринимателем услуги частично являются общедоступными (постановление от 10 января 2006 г. N А82-12795/2004-37).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, налоговый орган возражал против включения индивидуальным предпринимателем в профессиональные налоговые вычеты расходов на приобретение вентилятора, который установлен в помещении, предназначенном для производства обуви. Суд кассационной инстанции не согласился с налоговым органом и, сославшись на ст. 221, 252 НК РФ, отметил, в частности, следующее.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией. Согласно ст. 163 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) к нормальным условиям труда, в частности, относятся те условия, которые соответствуют требованиям охраны труда и безопасности производства. В силу ст. 209 ТК РФ под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Таким образом, вывод судов о том, что установка вентилятора осуществлена для организации нормальных условий труда, является правильным. Данные расходы связаны с извлечением доходов, следовательно, затраты на установку вентилятора учтены предпринимателем при исчислении профессиональных налоговых вычетов обоснованно (постановление от 5 мая 2006 г. N Ф09-3402/06-С2).

9. Противоположные выводы сделал ФАС округа в отношении возможности взыскания с налогового агента сумм не удержанного у наемных работников налога на доходы физических лиц. В одном случае суд указал, что сумма неправомерно примененных стандартных налоговых вычетов подлежит взысканию с налогового агента, а в другом признал, что налоговым законодательством не предусмотрено взыскание сумм налога за счет налогового агента.

Предприниматель оспорил привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, а также до начисление не удержанного у наемных работников НДФЛ и соответствующих пеней. Суд первой инстанции отказал в признании решения налогового органа недействительным. ФАС Западно-Сибирского округа не нашел оснований для отмены судебного акта, указав следующее.

Пунктом 3 ст. 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у последнего и уплатить сумму налога. Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Предприниматель, являясь налоговым агентом, предоставлял налогоплательщикам при исчислении НДФЛ стандартные налоговые вычеты в нарушение подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ - в отсутствие их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на вычет.

При таких обстоятельствах предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Доначисление НДФЛ составляет сумму неправомерно примененных стандартных налоговых вычетов и подлежит взысканию с предпринимателя как с налогового агента, поскольку налоговая база по НДФЛ неправильно определена по его вине - в результате необоснованного предоставления налоговых вычетов (постановление от 20 апреля 2006 г. N Ф04-1436/2006(21704-А46-7)).

В другом деле, рассмотренном тем же ФАС Западно-Сибирского округа, кассационная инстанция, сославшись на указанные нормы, сделала вывод о том, что решение налогового органа в части уплаты индивидуальным предпринимателем недобора с наемных работников НДФЛ правомерно признано судом недействительным. Законодательство не предусматривает взыскания суммы налога за счет налогового агента (постановление от 14 июня 2006 г. N Ф04-3390/2006(23312-А46-23)).

О.В. Бойков,

заслуженный юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".