Обзор судебной практики "Налогообложение по договору простого товарищества" (В.Н. Моисеев, "Арбитражное правосудие в России", N 5, май 2007 г.)

Обзор судебной практики "Налогообложение по договору простого
товарищества"

Договор простого товарищества, или договор о совместной деятельности, представляет собой способ осуществления коммерческой деятельности, при котором стороны объединяют вклады и усилия для извлечения прибыли или для иной не противоречащей закону цели. Правоотношения, вытекающие из договора простого товарищества, регулируются гражданским законодательством, а именно гл. 55 ГК РФ. В то же время действия товарищей в рамках заключенного договора имеют налоговые последствия.

Проблемы, связанные с налогообложением по договору простого товарищества, обусловливаются, первую очередь, особенностями его гражданско-правового регулирования. С одной стороны, товарищество не является юридическим лицом - об этом прямо сказано в ст. 1041 ГК РФ, с другой - в рамках его договора о совместной деятельности происходит объединение имущества и осуществление совместных статусом действий участников. Таким образом, имущество простого товарищества и действия, осуществляемые товарищами, не сводятся к простой совокупности имущества и действий товарищей.

Особенности налогообложения по договору о совместной деятельности обусловлены указанными особенностями гражданско-правового статуса простого товарищества.

НДС

С обложением НДС по договору простого товарищества прежде всего связан вопрос о порядке принятия к вычету налога, предъявленного товарищу при приобретении им товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности. До 2006 г. этот вопрос не был урегулирован налоговым законодательством.

Статьей 174.1 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2006 г.*(1), предусмотрено следующее. Право на вычет НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), которые приобретены в соответствии с договором простого товарищества, предоставляется только участнику простого товарищества, ведущему общий учет операций.

В отсутствие аналогичной нормы до 2006 г. нередко возникали споры по поводу того, кто из участников простого товарищества вправе принимать к вычету НДС по объектам, приобретенным для осуществления деятельности простого товарищества. Так, налоговые органы отказывали товарищу, ведущему общие дела, в праве на возмещение всей суммы НДС по расходам, связанным с деятельностью простого товарищества, считая, что такое право возникает у участников лишь в части, пропорциональной их долям участия в простом товариществе. ФАС Московского округа не согласился с налоговыми органами, указав на то, что обязанность по исчислению и уплате НДС в рамках договора о совместной деятельности возлагается на участника, который согласно договорам обязан вести общие дела (постановление от 7 декабря 2006 г. N КА-А40/10801-06). Соответственно, такому участнику предоставляется и право на предъявление НДС к вычету, причем в полной сумме, а не в части, пропорциональной его доле участия. В отношении обязанности по уплате НДС в отсутствие до 2006 г. императивных норм, устанавливающих порядок ведения общих дел для целей налогообложения, предметом спора часто становилось деятельности распределение обязанности по уплате НДС между участниками простого товарищества, если договором товарищ, о совместной деятельности не было установлено, кто ведущий из товарищей ведет общие дела. Подобный спор рассматривался судом апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края. Суд сделал вывод о том, что отсутствие в договоре указанного условия и распределение обязанности по уплате НДС между участниками простого товарищества привели к неполной уплате налога с сумм выручки, полученной от совместной деятельности, поскольку один из участников простого товарищества был переведен на упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком НДС. Обязанность уплаты НДС со всех полученных от совместной деятельности сумм была признана за налогоплательщиком, который фактически выступал продавцом соответствующих товаров (работ, услуг) и, являясь плательщиком НДС, выставлял счета-фактуры, т.е. фактически вел совместные дела товарищей (постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 13 августа 2004 г. N АЗЗ-1683/04-СЗ).

Судебной практикой подтверждено, что право участника совместной деятельности, ведущего общие дела товарищей, на предъявление к вычету НДС по товарам (работам, услугам) для целей совместной деятельности не зависит от того, понес ли он расходы по оплате налога поставщикам. В частности, ФАС Московского округа признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС, мотивировав это тем, что налогоплательщик не внес свой вклад в совместную деятельность, и, соответственно, расходы по оплате предъявленного НДС понес другой участник товарищества (постановление от 3 июля 2006 г. по делу N КА-А41/5711-06). Суд отметил, что в соответствии со ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, соответственно, оплата предъявленного поставщиками НДС за счет средств, внесенных другим товарищем, не является препятствием к применению налогового вычета налогоплательщиком, ведущим общие дела товарищей.

К такому же выводу суд пришел и в другом постановлении, отметив, что невыполнение участником договора простого товарищества обязательств по внесению вкладов не является препятствием для применения им налоговых вычетов, если ему ведение общих дел (постановление ФАС Московского округа от 16 августа 2005 г. по делу N КА-А41/7551-05).

Аналогичный вывод о праве на применение налоговых вычетов только товарищем, ведущим общие дела, содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2006 г. N А42-9183/2005-26 в отношении применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспорту. В рамках данного дела суд рассматривал вопрос об обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспорту не тем участником простого товарищества, который осуществляет экспортные операции и которому поручено ведение общих дел. Налогоплательщик полагал, что при реализации его партнером по договору о совместной деятельности товаров на экспорт у него возникает право на применение нулевой ставки и вычетов пропорционально его доле в выручке от такой реализации. Поэтому при предъявлении НДС к возмещению он указал сумму, соответствующую его доле в распределенной выручке. Суд первой инстанции признал за налогоплательщиком право на применение нулевой ставки и налоговых вычетов, указав, что положения НК РФ не содержат для каждого участника простого товарищества запрет на самостоятельное исполнение обязанности по уплате на НДС и осуществление права на применение налогового вычета в части, приходящейся на его долю. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в иске, мотивировав это тем, что установленный товарищами согласно гражданскому законодательству порядок распределения выручки от совместной деятельности не означает распределения права на применение налоговых вычетов и нулевой ставки, поскольку это право предоставляется налоговым, а не гражданским законодательством. Из положений ст. 164, 165 и 172 НК РФ следует, что право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов имеет налогоплательщик, фактически осуществляющий экспортные операции, поименованный в представленном комплекте документов и являющийся получателем экспортной выручки. Следовательно, право на применение нулевой ставки и налоговых вычетов имел только тот товарищ, который вел общие дела товарищества и осуществлял экспортные операции, поскольку в отношениях с налоговым органом как представителем государства относительно применения налоговой ставки 0%, выступал именно он, а не заявитель.

Этот же суд рассматривал дело о правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по экспорту участником простого товарищества, ведущим общие дела товарищества и осуществляющим экспортные операции по реализации продукции, созданной в результате совместной деятельности. Суд подтвердил его право на применение нулевой ставки и вычетов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2007 г. N А05-7757/2006-9). Суд не принял доводы налогового органа о заключении договора о совместной деятельности исключительно с целью создания искусственных оснований для возмещения НДС из бюджета: якобы экспортный контракт на продажу созданной в результате совместной деятельности продукции заключен налогоплательщиком от собственного имени, а не от имени участника простого товарищества, и права, в соответствии с которыми товарищи действуют в целях совместного производства продукции (квоты на вылов биоресурсов), не внесены в качестве вклада в совместную деятельность и не могут осваиваться ими совместно.

Суд указал на правомерность объединения квот на вылов биоресурсов в рамках совместной деятельности, руководствуясь тем, что такое объединение не означает передачи квот третьему лицу, так как простое товарищество не является юридическим лицом.

Суд также пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно предъявил к возмещению спорную сумму НДС, поскольку именно он вел общие дела товарищей и являлся стороной по экспортной сделке, каковой простое товарищество выступать не могло, поскольку не является юридическим лицом. Таким образом, нововведения ст. 174.1 НК РФ о порядке применения налоговых вычетов по договору о совместной деятельности законодательно закрепили подход арбитражной практики к возникновению обязанности по уплате НДС товарищем, фактически осуществляющим налогооблагаемые операции, и предоставлению налоговых вычетов в полном объеме тому товарищу, который ведет общие дела товарищества.

Упрощенная система налогообложения и налог на прибыль

Применение участником простого товарищества упрощенной системы налогообложения содержит определенный риск возникновения споров с налоговыми органами.

Так, право налогоплательщика, являющегося участником простого товарищества и ведущего общие дела товарищей, применять УСН по операциям, связанным с деятельностью простого товарищества, стало предметом рассмотрения ФАС Северо-Западного округа (постановление от 16 марта 2005 г. N А21-6871/04-С1). В рамках данного дела суд оценивал правомерность доначисления налоговым органом НДС с операций, осуществленных налогоплательщиком при осуществлении совместной деятельности. По мнению налогового органа, простое товарищество, не являющееся юридическим лицом, в силу положений п. 1 ст. 346.12 НК РФ не может применять предусмотренную гл. 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения в отношении осуществляемой деятельности. Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категории объединившихся лиц и применяемых ими систем налогообложения) должен вестись в порядке, установленном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Соответственно, товарищ, ведущий общие дела, обязан начислять и уплачивать НДС с операций, осуществленных в рамках простого товарищества, несмотря на то что он уплачивает налоги в режиме упрощенной системы налогообложения, которая предусматривает замену единым налогом обязательства по уплате НДС.

Признавая вынесенное решение незаконным, суд пришел к выводу о том, что положениями п. 3 ст. 346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСН налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения договоров о простом товариществе. Суд указал, что налогоплательщик, имеющий право на применение УСН, вправе уплачивать предусмотренный этой системой единый налог и в отношении операций, проведенных в рамках совместной деятельности. В силу положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ плательщики единого налога не являются плательщиками НДС.

Таким образом, при осуществлении совместной деятельности УСН применяется не простым товариществом, а непосредственно налогоплательщиком, который ведет учет операций товарищества. А поскольку налоговое законодательство не содержит соответствующего запрета, он вправе применять УСН и к операциям, осуществляемым им в целях совместной деятельности.

Споры с налоговыми органами нередко бывают вызваны порядком определения доходов участниками простого товарищества. Так, налоговый орган исчислил доходы налогоплательщика, применяющего УСН, включив в них доходы от участия в простом товариществе без учета произведенных товариществом расходов. При таком способе исчисления доходы налогоплательщика превысили установленный п. 4 ст. 346.12 лимит в 15 млн руб., в связи с этим налоговый орган счел, что налогоплательщик подлежит налогообложению в общем порядке.

ФАС Северо-Западного округа признал вывод налогового органа неправомерным (постановление от 16 марта 2005 г. N А21-6871/04-С1), указав на то, что в состав внереализационных доходов включаются, в частности, доходы от участия в простом товариществе. В соответствии со ст. 41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен в гл. 55 ГК РФ, согласно которой доход от участия в простом товариществе (как отметил суд) представляет собой фактическую прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, распределяемую как доход каждого участника товарищества.

Таким образом, для целей применения УСН доходом от участия в простом товариществе признается фактический доход, распределенный в пользу участника простого товарищества, который определяется с учетом доходов и расходов простого товарищества. Следует отметить, что этот вывод применим и для определения налоговой базы для целей обложения налогом на прибыль, поскольку доход для целей применения УСН определяется по правилам, установленным для налога на прибыль.

К выводу об определении дохода от участия в простом товариществе как фактической прибыли, распределенной в пользу участника товарищества, для целей обложения налогом на прибыль этот же суд пришел в постановлении от 12 октября 2006 г. N А42-6287/2005. Налоговый орган принял решение о неправомерности учета в составе доходов лишь части выручки от реализации совместно добытых товарищами биоресурсов, соответствующей доле налогоплательщика в простом товариществе. Свой вывод налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщик как владелец квот на вылов рыбы являлся собственником всей выловленной рыбы и, соответственно, был обязан отразить в составе доходов всю выручку от ее реализации. Также налоговый орган заявил о ничтожности договоров совместной деятельности: их заключение повлекло внесение квот на вылов биоресурсов в общую долевую собственность, что противоречит законодательству, поскольку они не являются объектами гражданских прав.

Суд не согласился с доводами налогового органа, указав на то, что совместное освоение квот не противоречит законодательству и не означает внесения квот в общую долевую собственность, а выручка от реализации продукции, полученной в результате совместной деятельности, является общей долевой собственностью товарищей.

Таким образом, доходы от реализации продукции, полученной в результате совместной деятельности, правомерно распределены между участниками товарищества пропорционально их долям.

ЕНВД

Исполнение обязанности по уплате ЕНВД может иметь определенную специфику при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества. ФАС Северо-Кавказского округа рассматривал дело о проверке правомерности доначисления налоговым органом ЕНВД предпринимателю, осуществлявшему торговую деятельность в помещении магазина совместно с другим предпринимателем (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 декабря 2006 г. N Ф08-6126/06-2556А). Договором о совместной деятельности предпринимателей была установлена площадь магазина, используемая каждым из них. В то же время налоговый орган доначислил одному из предпринимателей ЕНВД исходя из общей площади магазина, мотивировав это тем, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность распределения обязанности по уплате налогов на основании гражданского договора, заключенного налогоплательщиками.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным, суд отметил следующее. Поскольку налоговое законодательство не запрещает налогоплательщикам осуществлять предпринимательскую деятельность на основании договора простого товарищества, площадь магазина как физический показатель, используемый при расчете налоговой базы, разделен между ними правомерно. Налоговым органом не доказано использование налогоплательщиком в предпринимательской деятельности большей площади магазина по сравнению с установленной в договоре о совместной деятельности. Следовательно, налогоплательщик правомерно исчислял ЕНВД исходя из части используемой им в соответствии с договором простого товарищества площади магазина.

В.Н. Моисеев,

налоговый юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".