Различия в бухгалтерском и налоговом учете нормируемых расходов (командировочные, рекламные, представительские расходы) (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Различия в бухгалтерском и налоговом учете нормируемых расходов
(командировочные, рекламные, представительские расходы)

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики руководствуются нормами 25 главы Налогового кодекса РФ. В соответствии с данным документом предусмотрен ряд расходов, которые нормируются, т.е. суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. В связи с этим в соответствии с положением ПБУ 18/02 по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения возникают постоянные разницы.

Одними из распространенных затрат, которые для целей налогообложения прибыли признаются в соответствии с установленными нормами, являются командировочные, рекламные, представительские расходы.

Особенности бухгалтерского и налогового учета
командировочных расходов

Для учета затрат связанных с командировками необходимо знать, что такое командировка.

Понятие командировки, права и социальные гарантии работника, находящего вне места постоянной его работы регулируется Трудовым кодексом Российской Федерации. Так в соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ имеется следующее определение:

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В соответствии со ст. 167 при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Характерным признаком командировки является ее срок. По окончании срока командировки работник обязан возвратиться к основному месту работы. Срок командировки определяет работодатель. Министерство финансов РФ в письме от 24 апреля 2002 г. N 16-00-14/142, дает разъяснения, о том, что Трудовым кодексом Российской Федерации не установлен срок продолжительности нахождения работника в командировке, он может быть определен организацией самостоятельно внутренними нормативными документами.

Наряду с данным разъяснением, существуют противоположные мнения. Так, в "Финансовой газете", N 1, январь 2003 г. Ковязиной Н.З. (представитель Минфина РФ) и в письме Управления МНС по г. Москве от 26 августа 2002 г. N 26-12/39355 высказано мнение, что срок командировки не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

В Трудовом кодексе Российской Федерации указан вид поездок, которые не признаются служебными командировками: это служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути и имеет разъездной характер (ранее выделялся еще и подвижной характер). Во избежание трудовых споров, разъездной характер работы должен быть указан в трудовом договоре. Примером такого вида является работа водителей, проводников пассажирских поездов, работников почтовых вагонов, стюардесс, курьеров и др.

Командировка отличается от перевода на работу в другую местность. Перевод работника на другую работу означает изменение содержания трудового договора, трудовой функции, других существенных условий, то есть это предоставление работы, не обусловленной трудовым договором и другой по сравнению с оговоренной. Командировка же - это именно выполнение работы, предусмотренной трудовым договором, трудовой функцией. Кроме того, перевод допускается только с письменного согласия работника (ст. 72 Трудового кодекса РФ), а для командировки такого согласия не требуется, так как поездка в командировки относится к должностным обязанностям. Поэтому представляется необходимым очень четко и полно указывать в трудовом договоре и должностных инструкциях выполняемые работником функции и существенные условия (в том числе возможность направления в командировки).

Командировку также следует отличать от перемещения работника, которое возможно в той же организации, на другое рабочее место, в другое структурное подразделение этой организации в той же местности, если это не влечет за собой изменения трудовой функции, существенных условий трудового договора. Перемещение не требует согласия работника (ст. 72 Трудового кодекса РФ).

Таким образом, служебная командировка характеризуется следующим:

1) наличие распоряжение работодателя о направлении в командировку с указанием ее срока;

2) командировка имеет целью выполнение служебного задания (поручения), то есть работы, обусловленной трудовым договором, но вне места постоянной работы работника;

3) командировка предполагает задействование установленных Трудовым кодексом РФ гарантий (например, работник не может быть уволен в то время, когда находится в командировке; на него распространяются все нормы трудового законодательства о рабочем времени и времени отдыха, социальные гарантии и т.п.).

С вводом в действие 25 главы Налогового кодекса РФ бухгалтерский и налоговый учет командировочных расходов расходятся в основном за счет сверхнормативных суточных. Поэтому предприятиям, которые установили повышенные нормы суточных, можно разграничить по статье "Прочие расходы" аналитический учет "Командировочные расходы (суточные и др.) в пределах норм" и "Исключаемые при налогообложении сверхнормативные расходы". Применяются в дополнение к бухгалтерскому плану счетов и налоговые счета, на которых доходы и расходы учитываются в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 Налогового кодекса РФ. Тогда командировочные расходы, принимаемые для налогового учета, можно отразить проводкой:

Дебет счета 90-2-14 "Расходы на командировки" - отражены командировочные расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации.

А по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода:

Кредит счета 90-2-14 "Расходы на командировки" - отражены командировочные расходы, признанные в отчетном периоде и уменьшающие налоговую базу.

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы учитываются в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса РФ. Для того чтобы командировочные расходы были приняты в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, они должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а именно:

1) расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;

2) расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 253 и подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ командировочные расходы следует классифицировать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией и отражать в налоговом учете в составе прочих расходов.

К основным затратам по командировкам относятся проезд до места назначения и обратно, проживание работника и суточные. За исключением суточных, для целей налогообложения командировочные расходы учитываются в полном объеме. Нормы расходов организаций на выплату суточных установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Пунктом 1 вышеназванного постановления установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах следующих норм:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно приложению к постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

Следует помнить, что в стоимость услуг гостиниц, в расходы на проезд и так далее включена сумма НДС. Налог может быть указан отдельной строкой, или в документе есть запись "в том числе НДС". Во всех случаях эта сумма не должна быть учтена при расчете налога на прибыль. Но она также не может быть предъявлена и к вычету, если сумма налога не выделена отдельной строкой.

Если же в документах, подтверждающих стоимость оказанных услуг, нет указаний о сумме НДС, то данные расходы в полной сумме относятся к категории прочих, связанных с производством и (или) реализацией и уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо МНС от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995).

Датой признания расходов на служебные поездки считается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Для того чтобы подтвердить их документально, приложите к авансовому отчету билеты, квитанции, счета и прочее.

Обратите внимание, что подтверждением расходов за проживание в гостинице может являться счет, составленный по форме N 3-Г без чека ККТ (письмо УМНС по г. Москве от 7 июля 2004 г. N 29-12/44711). Это бланк строгой отчетности, и он приравнен к кассовому чеку (приказ Минфина от 13 декабря 1993 г. N 121). Для подтверждения оплаты за пользование постельным бельем в поездах выдается квитанция (форма ВУ-9). Наличие кассового чека в этом случае также необязательно.

Часто у бухгалтеров возникают сомнения относительно некоторых затрат связанных с командировками: можно ли их принять в уменьшение прибыли? Например, командированные работники часто пользуются в гостиницах услугами прачечной, химчистки, мини-бара или сауны. Необходимо отметить, что бытовые услуги, оказываемые гостиницей, относятся к прочим расходам, связанным с проживанием, и уменьшают прибыль компании в полном размере. А вот суммы, уплаченные за пользование баром, сауной и прочими оздоровительными объектами, нельзя учесть при расчете налога на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Также не включаются в состав командировочных расходов затраты на проезд работника в общественном транспорте в городе, куда работник был командирован. По мнению финансистов и налоговиков, плату за проезд в городском транспорте необходимо производить из суточных (письма Минфина от 24 апреля 2002 г. N 04-02-06/3/81 и УМНС по г. Москве от 18 ноября 2003 г. N 26-12/64543).

Затраты на оплату услуг за пользование камерой хранения на вокзале во время командировки сотрудников компании тоже нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (письмо УМНС по г. Москве от 4 августа 2004 г. N 28-11/51161).

Рассмотрим на примере приобретения основных средств производственного назначения отражение командировочных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Какие сходства и различия при этом возникают.

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы, связанные с приобретением активов либо материальных ценностей, принимаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ и учитываются в составе прочих расходов.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от применяемого организацией метода учета расходов и доходов.

Если организация начисляет налог на прибыль по методу начисления, то в соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по командировкам признаются в том налоговом периоде, в котором происходит дата утверждения авансового отчета командированного работника.

При использовании кассового метода, то в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходы признаются после их фактической оплаты. Расходы в этом случае признаются в периоде утверждения авансового отчета, но только в части, не превышающей сумму выданного аванса. Если по отчету возник перерасход, то часть командировочных расходов в части перерасхода должна быть учтена в составе расходов только после погашения долга перед работником.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом под фактическими затратами понимаются любые затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

Аналогичным образом формируется себестоимость материально-производственных запасов. Об этом сказано в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Как видно, согласно общей направленности нормативных актов и положений таковые расходы учитываются в составе стоимости приобретаемого имущества. При таком учете в соответствии с ПБУ 18/02 возникают постоянные и временные разницы.

Факт не очень приятный, и потому в целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости активов либо различных материальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем и методов ведения учетных процессов таким образом, чтобы по возможности все вышеуказанные различия в правилах оценки первоначальной стоимости материально-производственных запасов не вызывали образования "разрывов" в этих оценках.

Добиться этого можно двумя путями:

1) путем настройки бухгалтерского учета под нормы налогового законодательства;

2) путем расшифровки учетной политикой неконкретных формулировок налогового законодательства.

Первым способом устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что "не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, если через договорную и другую политику организации ей удастся "размыть" непосредственную связь командировочных расходов с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости покупных материалов или активов, что полностью будет соответствовать нормам налогового законодательства. Если же непосредственность понесенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью приобретения сырья и материалов, то в этом случае перечисленные выше расходы в бухгалтерском учете следует отнести на увеличение стоимость приобретенных и принятых к учету ценностей.

Чтобы этого избежать, можно воспользоваться вторым способом, помогающим устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на положении п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, согласно которому в стоимость ценностей, учитываемых в составе материальных расходов, включаются также и "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов". Таким образом, при наличии у налогоплательщика в приказе об учетной политике расшифровки понятия "иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов", к таковым можно отнести те расходы, которые:

1) непосредственно в силу специфики производственного процесса связаны с приобретением вышеуказанных материальных ценностей;

2) в основном повторяют список расходов, включаемых в себестоимость приобретаемых ценностей согласно нормам ПБУ 5/01.

Имея эту запись и ее расшифровку в приказе об учетной политике, которая в общем смысле удовлетворяет двум вышеуказанным свойствам, можно говорить о том, что в бухгалтерском и налоговом учетах не должно возникать постоянных и временных разниц при учете командировочных расходов, да и не только их. Что немаловажно в свете вступления в силу 14 июля 2005 г. Федерального закона N 58-ФЗ, направленного, как было заявлено в его пояснительной записке, "на сближение налогового и бухгалтерского законодательств".

Пример.

В бухгалтерском учете ООО "Интеграл" в I квартале 2007 г. организация учла в составе расходов суточные, выплаченные сотруднику за 5 дней служебной командировки, в размере 2500 руб. В налоговом учете сумма суточных была учтена в пределах норматива - 500 руб. (100 руб. х 5 дней).

Кроме того, в бухгалтерском учете за I квартал 2007 г. была начислена амортизация по автомобилю, переданному в лизинг, в размере 15 000 руб. В целях налогообложения при начислении амортизации по этому автомобилю применяется повышающий коэффициент 3, поэтому сумма амортизационных отчислений составила 45 000 руб. (15 000 руб. х 3).

В целях применения ПБУ 18/02 бухгалтер определил сумму разниц по расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете. По командировочным расходам разница составила 2000 руб. (2500 руб. - 500 руб.), а по амортизации автомобиля - 30 000 руб. (45 000 руб. - 15 000 руб.).

Разница по командировочным расходам в размере 2000 руб. согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ никогда не может быть учтена в целях налогообложения. Значит, это постоянная разница.

Превышение суммы налоговой амортизации над суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, в размере 30 000 руб. будет отражено и в бухучете, но в следующие отчетные периоды по мере начисления амортизационных отчислений по автомобилю. Поэтому бухгалтер признал эту разницу временной.

Пример.

ООО "Интеграл" заключила договор на приобретение авиа и железнодорожных билетов с транспортным агентством. 29 августа общество оплатило по безналичному расчету два авиабилета (туда - обратно) в г. Омск на общую сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. 31 августа транс-агентство предоставило обществу накладную и счет-фактуру за номером 7865 и билеты за номерами 234 697 и 234 698. В командировку направлены работники: инженер Морозов А.А. и техник Лыкова Л.Л. Сроки командировки: начало - 5 сентября, окончание - 8 сентября. Авиабилеты получены работниками накануне вылета - 4 сентября. Работникам выданы командировочные удостоверения N 400 и N 401. Под отчет каждый получил по 4360 руб., в т.ч. суточные - 2000 руб. (500 руб. (установлены приказом директора) х 4 дня.), проживание в гостинице 2360 руб.

Приказом по учетной политике регистрация проездных билетов осуществляется в "Журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам". После того как компания оплатила и приняла на учет проездные, в бухучете появился актив - "денежные документы".

В учете ООО "Интеграл" сделаны проводки:

1) 29 августа:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 47 200 руб. - оплачены авиабилеты;

2) 31 августа:

Дебет счета 50-3 "Денежные документы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 47 200 руб. - оприходованы денежные документы.

Следует обратить внимание, что в августе в учете отражена фактическая сумма приобретения билетов без выделения суммы входного НДС. Дело в том, что общество только оплатило и оприходовало авиабилеты, а используют их подотчетные лица только в следующем месяце. То есть в августе отсутствует понятие "командировочные расходы", в наличии у общества имеются "денежные документы".

Одновременно в журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам сделаны записи:

Таблица 2. Поступление билетов

Номер по порядку	Дата принятия к учету накладной	Номер приходной	Номер билета	Пункт назначения	Стоимость билета,руб.
134	31.08.2006	7865	234697	Омск - обратно	23 600
135	31.08.2006	7865	234698	Омск - обратно	23 600

В бухгалтерском учете произведены следующие проводки:

1) 4 сентября:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50-3 "Денежные документы" - 47 200 руб. - выданы авиабилеты под отчет;

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 8720 руб. - выдано под отчет на командировку.

В то же время в журнале учета приема и выдачи железнодорожных и авиабилетов работникам сделаны следующие записи:

Таблица 3. Выдача билетов под отчет

Основания	Дата выдачи	ФИО подотчетного лица	Подпись
400	04.09.2006	Морозов А.А.
401	04.09.2006	Лыкова Л.Л.

Авансовые отчеты по командировке представлены в бухгалтерию 11 сентября. К отчетам подшиты бланки строгой отчетности (форма 3-Г), подтверждающие проживание в гостинице, на общую сумму 4720 руб. В этих бланках сумма НДС (720 руб.) выделена отдельной строкой.

На основании утвержденных авансовых отчетов бухгалтер сделал проводки.

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 800 руб. - отражены расходы: суточные по нормативу;

Дебет счета 44-1 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 3200 руб. - отражены расходы: суточные сверх норматива;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 4000 руб. - отражены расходы: проживание в гостинице;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 720 руб. - отражена сумма входного НДС со стоимости услуг гостиницы;

Дебет счета 68-2,

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 720 руб. - принят НДС к вычету со стоимости услуг гостиницы;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 40 000 руб. - отражена стоимость авиабилета;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 7200 руб. - отражена сумма входного НДС со стоимости авиабилета;

Дебет счета 68-2,

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 7200 руб. - принят НДС к вычету со стоимости авиабилета.

Корректировку для целей налогового учета бухгалтер отразил в налоговом регистре.

Таблица 4. Выдержка из налогового регистра

Наименование показателя	Сумма расходов по бухучету, руб.	Увеличение расходов, руб.	Уменьшение расходов, руб.	Сумма расходов по налоговому учету, руб. (гр. 2 + гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	5
Суточные	4000	-	(3200)	800
Услуги гостиницы	4000	-	-	4000
Проездные билеты	40 000	-	-	40 000
Всего расходов	48 000	-	(3200)	44 800

30 сентября:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 48 000 руб. - списаны командировочные затраты по итогам месяца (учитываются при расчете налога на прибыль).

Так как суточные сверх норматива в сумме 3200 руб. не учитываются при расчете налога на прибыль, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее постоянное налоговое обязательство.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68-1 - 768 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (3200 х 24%).

Затраты на командировки в сумме 44 800 руб.

Следует иметь в виду, что незначительные отступления от нормативных документов могут повлечь за собой неприятности с налоговыми органами. Чтобы этого не произошло, необходимо строго соблюдать всю процедуру документооборота и правильно составить аналитику.

Нормы суточных и расходов на полевое довольствие, выдаваемых работнику сверх норм, не учитываются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. На это указано в п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При выплате суточных или полевого довольствия в размере, большем, чем это предусмотрено постановлением N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", то в соответствии с ПБУ 18/02 у организации возникает постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример.

Производственная организация для заключения договора поставки отправила своего сотрудника в командировку на завод-изготовитель. Срок командировки - с 5 по 10 марта 2007 г. Приказом по организации установлено, что суточные по командировкам на территории РФ установлены в размере 500 руб. в сутки. Работником получено под отчет 12 500 руб., в том числе суточные - 3 000 руб. Авансовый отчет по командировке представлен работником 13 марта 2007 г. на сумму 13 200 рублей. Перерасход связан с оплатой проезда. В соответствии с п. 1 постановления N 93 нормы суточных при командировках по России составляют 100 руб. Следовательно, в целях налогообложения прибыли организация в составе командировочных расходов сможет учесть только сумму суточных в размере 600 руб. В результате того, что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая в бухгалтерском учете, у организации возникает постоянная разница в размере (3 000 руб. - 600 руб.) = 2 400 руб. В связи с этим бухгалтер организации при отражении указанных расходов в налоговом учете обязан отразить сумму отложенного налогового обязательства в размере 2 400 руб. х 24% = 576 руб.

Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыт субсчет 68-1 "Налог на прибыль".

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с отражением постоянной разницы будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет счета	Кредит счета
71	50	12 500	Выданы в подотчет командировочные расходы
После утверждения авансового отчета
26	71	3 000	Отражены суточные расходы
26	71	10 200	Отражены иные командировочные расходы
99-2	68	576	Отражена сумма постоянного налогового обязательства
71	50	700	Выдана работнику сумма перерасхода по командировке

Особенности бухгалтерского и налогового учета
представительских расходов

Для развития бизнеса, заключения выгодных контрактов и решения иных аналогичных задач организация осуществляет затраты, связанные с приемом и обслуживанием представителей других компаний. Это так называемые представительские расходы.

В главе 25 Налогового кодекса РФ дано определение представительских расходов. Так в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ представительские расходы - это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других предприятий, участвующих в переговорах для "установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации". Кроме того, представительскими являются затраты на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации. Причем место проведения таких мероприятий значения не имеет. В Налоговом кодексе Российской Федерации в ст. 264 содержится конкретный перечень затрат, которые относятся к представительским. А именно:

1) на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах;

2) транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия, а также заседания руководящего органа и обратно;

3) буфетное обслуживание во время переговоров;

4) оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода в ходе представительских мероприятий.

Как видно, Налоговым кодексом установлен закрытый перечень представительских расходов. Поэтому иные виды затрат представительскими не считаются. Об этом непосредственно сказано в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, а именно: к представительским расходам не относятся затраты налогоплательщика на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Такие затраты могут быть профинансированы за счет прибыли организации после уплаты налога.

Как мы уже отметили, произведенные представительские расходы признаются таковыми независимо от места проведения запланированных мероприятий. Таким образом, эти затраты могут быть осуществлены как в самой организации, так и в арендованном ею помещении либо в местах общественного питания (ресторане, кафе, баре и т.п.).

В организацию для решения различных производственных вопросов могут приходить представители других компаний. За счет принимающей стороны их угощают чаем, кондитерскими изделиями. Как правило, такие посещения происходят вне рамок организованного официального приема. Поэтому затраты на приобретение чая, кофе, кондитерских изделий, а также других продуктов питания и товаров для указанных лиц не могут быть включены в состав представительских расходов.

В случае проведения длительных переговоров с делегацией партнера организация обычно помимо официальных приемов обеспечивает участников завтраками, обедами и ужинами. Учитывать подобные расходы как представительские в целях налогового учета нельзя, поскольку питание в таких случаях предоставляется не в рамках официальных встреч. По данному вопросу дано разъяснения в письме Минфина России от 05.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/157.

Затраты на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств.

Если представительские расходы осуществлены некоммерческой организацией за счет средств целевого финансирования, то такие затраты не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в письме Минфина России от 31.10.2005 г. N 03-03-04/4/73.

Пункт 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении перечня продуктов, используемых в представительских целях. В частности, это распространяется и на спиртные напитки. Конечно, все сказанное справедливо только при соблюдении всех необходимых требований, а также при надлежащем документальном оформлении подобных затрат. Данная позиция приведена в письме Минфина России от 16.08.2006 г. N 03-03-04/4/136.

Обратите внимание: в вопросах списания стоимости алкогольной продукции на представительские цели рекомендуется учитывать обычаи делового оборота. Речь идет о количестве использованных при проведении официальных приемов спиртных напитков. На это указал Минфин России в письме от 09.06.2004 г. N 03-02-05/1/49.

При признании представительских расходов для целей налогообложения прибыли прежде всего необходимо чтобы они соответствовали п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые организация осуществляет для деятельности, направленной на получение дохода. Речь идет о затратах, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Соответствующие требования к оправдательным документам предусмотрены в п. 2 ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Напомним, что документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо формы в них нет, то организация имеет право разработать ее самостоятельно. При этом необходимо чтобы документы содержали следующие обязательные реквизиты:

1) наименование;

2) дату составления;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи этих лиц.

Если документ, составленный в произвольной форме, не содержит обязательных реквизитов, то его нельзя считать оправдательным документом, подтверждающим представительские расходы.

Помимо перечисленных обязательных реквизитов в первичных документах, которыми оформляются представительские расходы, указываются:

1) дата и место проведения официального приема;

2) программа официального приема;

3) состав приглашенной делегации;

4) список участников принимающей организации;

5) сумма произведенных расходов.

В организации может быть оформлен приказ на представительские расходы на предстоящий год, например:

ЗАО "Глория"

Приказ
от 11 января 2007 г. N 4/П

О представительских расходах.

Приказываю:

1. Установить на 2007 г. следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

Вид представительских расходов	Расходы на одного человека
Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия)	до 400 руб. в день
Транспортное обеспечение участников официального приема	до 700 руб. в день
Оплата услуг переводчиков не состоявшихся в штате организации: Для руководителя делегации Для членов делегации из расчета 1 переводчика на 4 человека	до 300 руб. в день до 250 руб. в день
Буфетное обслуживание во время переговоров	до 200 руб. в день

2. Назначить ответственного за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ним документов заместителя директора по экономическим вопросам Е. Е. Елестратова.

3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение 3 рабочих дней после окончания приема.

     Генеральный директор ЗАО "Глория" _________ П.П. Петров

                                        (подпись)

После каждого приема делегации лицу, ответственному за оформление представительских расходов, следует составить отчет, который может иметь следующий вид:

Утверждаю

заместитель директора по

экономическим вопросам

Е.Е. Елестратов

22 февраля 2007 г.

Отчет
О приеме делегации предприятия ООО "Интеграл",
проведенном с 18.02.07 по 19.02.07.

Участники приема:

от ЗАО "Глория"	от ООО "Интеграл"
1. Сидоров С.С. 2. Иванов И.И. 3. Зайцев З.З.	1. Кирилов К.К. 2. Уткин У.У. 3. Семенов С.С.

Тема переговоров: Организация совместного проекта по обслуживанию и ремонту автомобилей.

Программа приема: 18 февраля 2007 г.

с 9. 00 до 12.00 переговоры

с 12.00 до 13.00 обед

с 13.00 до 17.00 ознакомление делегации с проектом

19 февраля 2007 г.

с 9.00 до 13.00 переговоры

с 13.00 до 15.00 обед и заключительный прием по поводу состоявшихся деловых переговоров.

     Генеральный директор ЗАО "Глория" _________ П. П. Петров

                                       (подпись)

После окончания приема работник, ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1.

К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации

Предположим, для проведения официального приема ответственному сотруднику были выданы денежные средства на представительские расходы для приобретения продуктов питания и товаров. Эти средства передаются лицу так же на основании приказа руководителя организации о выдаче подотчетных средств на представительские расходы.

Если услугу по организации представительских мероприятий оказывает сторонняя фирма, например предприятие общественного питания, то документальным подтверждением осуществленных представительских расходов будет являться договор с этой фирмой, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

В организации в обязательном порядке оформляется приказ о направлении приглашения на официальный прием представителей других организаций, подписываемый руководителем фирмы. В приказе указывается цель их прибытия. Кроме того, фирма готовит программу официального приема с указанием места и сроков проведения, количества приглашенных лиц и лиц принимающей стороны, темы переговоров. Одновременно с программой должна быть рассчитана и утверждена смета представительских расходов.

Нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают понятия представительские расходы. Для того чтобы разобраться, как учитываются такие расходы в бухгалтерском учете, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

В бухгалтерском и налоговом учете представительские расходы и их фактическая величина различны. В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм.

При исчислении налога на прибыль представительские расходы необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено ограничение по сумме признаваемых расходов.

Так, ни в каком отчетном (налоговом) периоде величина признаваемых представительских расходов не должна превышать 4% от суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за указанный период. Затраты, превышающие установленный лимит, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Соответствующая норма содержится в пункте 42 статьи 270 Налогового кодекса.

Как видно из норм, установленных в Налоговом кодексе увеличение представительских расходов для целей налогообложения прибыли находится в прямой зависимости от роста суммы расходов на оплату труда по отчетным периодам. Нарастающий в течение налогового периода показатель суммы расходов на оплату труда соответственно изменяет величину признаваемых представительских расходов.

Если организация применяет метод начисления, представительские расходы являются косвенными. На основании п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления затрат является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

В случае применения кассового метода представительские расходы учитываются только после их оплаты.

Датой осуществления прочих расходов является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

После каждого приема делегации лицу, ответственному за оформление представительских расходов, следует составить отчет. В отчете указывают: дату и место проведения приема, его программу, приглашенных лиц, представителей организаций, участвовавших в приеме, сумму представительских расходов.

Ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1. К авансовому отчету нужно приложить все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККМ, товарные чеки, закупочные акты, счета-фактуры и т.д.).

Если официальный прием по вашей заявке проводит сторонняя организация (например, ресторан), то оформите договор на оказание услуг и подпишите акт. Если прием проводит сама организация, то в этом случае продукты надо списать по акту.

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухучете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в торговой организации - на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом представительских расходов отражается на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете сверх указанной предельной величины, являются вычитаемой временной разницей. Эта разница приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Он, в свою очередь, уменьшает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (подп. 8-11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница).

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом. Он признается в том отчетном налоговом периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример.

В сентябре 2006 г. организация принимала представителей поставщиков, прибывших для проведения переговоров в целях поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы на проведение официальных приемов (обедов) произведены подотчетными лицами, они составили 8500 руб. (НДС в расчетных документах не выделен). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Расходы организации на оплату труда, признаваемые в налоговом учете, - 20 000 руб. в месяц.

Предельная величина представительских расходов, признаваемая в налоговом учете в сентябре 2006 г., - 7200 руб. (20 000 руб. х 9 мес. х 4% / 100%). В октябре 2006 г. расходы организации на оплату труда (нарастающим итогом с начала года) составят 200 000 руб. (20 000 руб. х 10 мес.). Следовательно, в октябре в составе прочих расходов организация может признать представительские расходы в сумме 800 руб. (200 000 руб. х 4% / 100% - 7200 руб.). Оставшаяся сумма представительских расходов, произведенных организацией в сентябре, - 500 руб. (8500 руб. - 7200 руб. - 800 руб.) может быть признана в целях налогообложения прибыли в ноябре 2006 г. (при отсутствии иных представительских расходов).

Представительские расходы сверх предельной величины, признанные в бухгалтерском учете в марте, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, являются вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 8-11 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). В данном случае в сентябре 2006 г. вычитаемая временная разница признается в сумме 1300 руб. (8500 руб. - 7200 руб.).

Величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02). Налоговый актив признается в том отчетном периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 14, 17, 23 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотного актива на дебете счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Сумма отложенного налогового актива, подлежащая отражению в учете организации в марте, составляет 312 руб. (1300 руб. х 24%).

По мере признания в целях налогообложения прибыли суммы осуществленных в марте представительских расходов в бухгалтерском учете организации уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива отражается записью на кредите счета 09 и дебете счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации делают следующие записи:

1) в сентябре 2006 г.:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 8500 руб. - выданы из кассы денежные суммы под отчет на представительские расходы;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 8500 руб. - отражены представительские расходы (с обособленным отражением в конце месяца в составе вычитаемых временных разниц суммы представительских расходов (1300 руб.), осуществленных в сентябре сверх предельной величины);

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 312 руб. - признан отложенный налоговый актив (1300 руб. х 24%);

2) в октябре 2006 г.:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 192 руб. (800 руб. х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива. На указанную сумму подлежит корректировке условный расход по налогу на прибыль (под которым понимается налог, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли), в результате чего определяется величина текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения (п. 20, 21 ПБУ 18/02);

3) в ноябре 2006 г.:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 120 руб. (500 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

На основании авансового отчета, представленного в бухгалтерию организации, в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав должна быть отражена сумма представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, за сентябрь-ноябрь 2006 г.

Пример.

ООО "Лотос" в октябре 2006 г. при проведении переговоров для установления сотрудничества с ОАО "Сигма" осуществило расходы:

1) по организации буфетного обслуживания участников переговоров (услуги предприятия общественного питания по организации обслуживания) - 11 500 руб. (в том числе НДС 2070 руб.);

2) транспортному обеспечению мероприятия (оплата услуг по доставке участников к месту проведения переговоров) - 1750 руб. (включая НДС 315 руб.);

3) оплате услуг переводчиков - 3540 руб. (в том числе НДС 637 руб.);

4) приобретению алкогольной продукции и табачных изделий ответственным сотрудником принимающей стороны - 2000 руб.

В ходе переговоров было достигнуто соглашение и заключен контракт на поставку за рубеж продукции, производимой ООО "Лотос".

Таким образом, к представительским расходам ООО "Лотос" следует отнести затраты на буфетное обслуживание, обеспечение транспортом, стоимость услуг переводчиков и приобретенной алкогольной продукции - всего на общую сумму 15 768 руб. ((11 500 руб. - 2070 руб.) + (1750 руб. - 315 руб.) + (3540 руб. - 637 руб.) + 2000 руб.).

Предположим, расходы на оплату труда за отчетный период составили 250 000 руб. Тогда норматив представительских расходов за отчетный период составит 10 000 руб. (250 000 руб. х 4%).

В пределах норматива в целях налогообложения будет зачтено 10 000 руб., оставшаяся сумма в размере 5768 руб. не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Если в следующем отчетном периоде затраты на оплату труда нарастающим итогом составят 500 000 руб., то представительские расходы в полном объеме будут учтены при налогообложении прибыли.

Отражения расходов в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете представительские расходы осуществляются в соответствии с общими правилами учета затрат, изложенными в ПБУ 10/99 и формируют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 эти расходы отражаются в учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. При этом, поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету состав представительских расходов не определен, каждая организация самостоятельно решает, какие затраты ей признавать в учете в качестве представительских.

У коммерческих организаций представительские расходы должны отражаться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". У организаций торговли и общественного питания - на счете 44 "Расходы на продажу".

У некоммерческих организаций представительские расходы списываются за счет средств целевого финансирования (счет 86).

Пример.

Воспользуемся условиями приведенного выше примера и рассмотрим, как ООО "Лотос" отразит в бухгалтерском учете представительские расходы.

Бухгалтер ООО "Лотос" сделал следующие проводки:

Дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами",

Кредит счета 50 "Касса" - 2000 руб. - выдано подотчетному лицу из кассы по авансовому отчету за приобретение товаров для проведения официального приема делегации партнера;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 13 768 руб. (9430 руб. + 1435 руб. + 2903 руб.) - учтены расходы по организации буфетного обслуживания, за транспортное обеспечение мероприятия, а также стоимость услуг переводчиков (без НДС);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2000 руб. - учтены затраты на приобретение алкогольной продукции и табачных изделий;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3022 руб. (2070 руб. + 315 руб. + 637 руб.) - отражена сумма НДС по расходам, связанным с проведением переговоров;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 16 790 руб. (11 500 руб. + 1750 руб. + 3540 руб.) - отражена оплата услуг сторонних организаций по обслуживанию делегации.

Расходы на рекламу

Стабильно работающие и эффективно развивающиеся компании уделяют большое внимание построению маркетинговой стратегии, в которой значительная роль отводится рекламе. Разнообразие рекламной продукции и способов ее распространения часто создает трудности для бухгалтеров в решении вопросов, связанных с отражением затрат по рекламе на тех или иных счетах и соответственно с учетом их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим наиболее существенные из них.

Отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения рекламы, регулируются Федеральным законом от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", согласно которому реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Перечень рекламных расходов содержится в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов, но при этом необходимо учитывать, что некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Нормативы, в пределах которых такие затраты учитываются при налогообложении прибыли, приведены в таблице:

Виды рекламных расходов	Норма расходов
Реклама через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети	Не нормируется
Световая и наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и щитов	Не нормируется
Затраты на участие в выставках, ярмарках и экспозициях	Не нормируется
Затраты на оформление витрин, выстовок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов	Не нормируется
Затраты на изготовление рекламных брошюр и каталогов, в которых содержится информация о фирме, а также товарах (работах, услугах), которые она реализует	Не нормируется
Затраты на уценку товаров, потерявших свои качества при экспонировании	Не нормируется
Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)
Иные виды рекламы (например, затраты на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т.п.)	Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

Пример

За первое полугодие отчетного года расходы ЗАО "Актив" на телевизионную рекламу составили 195 000 руб. (в том числе НДС - 29 746 руб.).

Кроме этого фирма купила призы для победителей рекламной кампании. На это потратили 330 000 руб. (в том числе НДС - 50 339 руб.).

Выручка "Актива" от продажи продукции за первое полугодие составила 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 549 153 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 444 915 руб. (195 000 - 29 746 + 330 000 - 50 339) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включаются в состав прочих расходов полностью.

Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1% выручки. Эта сумма составит:

(3 600 000 руб. - 549 153 руб.) х 1% = 30 508 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

330 000 - 50 339 - 30 508 = 249 153 руб.

По итогам первого полугодия "Актив" может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

195 000 - 29 746 + 30 508 = 195 762 руб.

Одним из проблемных вопросов для налогоплательщика это вопрос о правомерности учета затрат на сувениры, презентуемые организацией, в составе расходов на рекламу. При решении данного вопроса следует выяснить, содержит ли сувенир информацию рекламного характера. И если передаваемые сувениры (шариковые ручки, записные книжки и др.) содержат символику организации (ее товарный знак, торговую марку, наименование, адреса и контактные телефоны, указание на осуществляемые виды деятельности, другую подобную информацию) и распространяются, в частности, среди покупателей, контрагентов и т.п., то расходы следует признать рекламными. При отсутствии на сувенирах информации рекламного характера они не относятся к рекламной продукции, и расходы по ним не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как стоимость безвозмездно переданного имущества (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Следует также иметь в виду, что расходы на изготовление (приобретение) сувениров относятся к рекламным только как расходы на иные виды рекламы и для целей налогообложения они могут быть признаны в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемой в соответствии с правилами, установленными в ст. 249 Налогового кодекса РФ. Включение указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, требует их соответствия общим критериям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса РФ (обоснованность, экономическая оправданность, направленность на получение дохода и документальное подтверждение). Для подтверждения экономической обоснованности затрат целесообразно оформить приказ руководителя организации, обязывающий отдел маркетинга (или подразделение, выполняющее подобные функции) обеспечить (в связи с необходимостью формирования и поддержания хозяйственных связей с контрагентами) приобретение определенного количества сувениров, предназначенных для распространения среди покупателей, иных контрагентов и т.п.

Другим типичным вопросом является учет затрат на изготовление прайс-листов, фирменных папок и приглашений на мероприятия, проводимые организацией. Расходы по изготовлению фирменных папок с наименованием организации, ее реквизитами, а также приглашений относятся к рекламным расходам и принимаются в бухгалтерском учете по накладной в составе материалов (счет 10 "Материалы"). Фактический расход папок и приглашений отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами, на которых аккумулируются затраты. НДС приходуется и принимается в качестве вычета в обычном порядке. Начисление и уплата налога на рекламу производятся за тот отчетный период, в котором произошло распространение рекламной информации.

На основании определения рекламы, данного в законодательстве Российской Федерации, расходы организации на изготовление прайс-листов, на наш взгляд, не относятся к расходам на рекламу, так как имеют отличную от рекламы направленность. Обычаи торговой деятельности включают применение организациями для информирования партнеров о ценах на реализуемые ими товары специальных бланков, в том числе и прайс-листов, которые содержат определенные реквизиты: название организации, товарный знак, знак обслуживания, адрес местонахождения, телефон, факс, адрес электронной почты; а также номенклатуру реализуемых товаров и их цены, скидки и пр. Такие бланки могут быть изготовлены любыми доступными организации средствами, в частности изготовлены по заказу полиграфической фирмой. Бухгалтерский учет прайс-листов осуществляется в составе материалов с использованием счета 10. В целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ расходы в сумме стоимости прайс-листов учитываются при расчете налога на прибыль как расходы на управление организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ рассматриваемые расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Наиболее динамично развивающиеся компании в целях формирования собственного бренда, успешного продвижения товаров и услуг на рынок и повышения их конкурентоспособности в первую очередь сталкиваются с необходимостью наличия товарного знака или знака обслуживания. В соответствии с Законом Российской Федерации от 23.09.1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (в ред. от 24.12.2002 г. N 166-ФЗ) товарный знак и знак обслуживания (далее - товарный знак) - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее - товары) юридических или физических лиц. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство. Оно удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании государственной регистрации товарного знака (п. 1 ст. 2 Закона N 3520-1). Иными словами, факт регистрации знака имеет правоустанавливающий характер.

Исключительные права на товарный знак и знак обслуживания относятся и в бухгалтерском (ПБУ 14/2000), и в налоговом учете к нематериальным активам. Первоначальная стоимость их определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором товарные знаки и знаки обслуживания пригодны для использования, кроме сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в частности, расходы по экспертизе заявленного обозначения, расходы непосредственно по регистрации товарных знаков).

Таким образом, если расходы, связанные с приобретением и созданием товарного знака и знака обслуживания, осуществлены налогоплательщиком, но знаки не зарегистрированы Роспатентом, указанные затраты не являются нематериальными активами и не принимаются к учету как таковые. Указанные расходы в соответствии с п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли и не уменьшают налоговую базу, так как не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (не являются экономически оправданными и не влекут извлечение дохода для организации). В бухгалтерском учете такие затраты отражаются как внереализационные расходы и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.