Налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

Налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации

1. Нормы налогового законодательства об ответственности
налогоплательщиков за непредставление налоговых деклараций

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждый налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 рублей.

Пунктом 2 ст. 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание более суровых санкций: штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Таким образом, если организация не представит в налоговую инспекцию налоговую декларацию в течение более 180 дней, то она будет оштрафована по данной норме (см. постановления ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А41/8652-06 по делу N А41-К2-5617/06, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3187 по делу N А73-18678/2005-12/10).

2. Что понимается под налоговой декларацией

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" предусмотрел в ст. 80 НК РФ законодательное определение понятия "расчет авансового платежа". Так, согласно данной норме расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Таким образом, законодатель четко разграничил два документа налоговой отчетности - налоговую декларацию и расчет авансового платежа. При этом ответственность по ст. 119 НК РФ может наступать только за непредставление налоговой декларации.

3. Уплата налога не освобождает налогоплательщика от ответственности

Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Данные выводы сделаны в п. 13 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пример

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль.

Акционерное общество требование налогового органа не признало, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога была уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не было выявлено.

Тем не менее суд взыскал штраф с акционерного общества, обратив его внимание на следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст. 122 настоящего Кодекса. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к вышеуказанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности, заключающейся в представлении налоговой декларации. Эта обязанность закреплена подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Поскольку требование о взыскании штрафа было предъявлено за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки акционерного общества на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Факт непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль материалами дела подтверждался и акционерным обществом не оспаривался, в связи с чем суд признал обоснованным требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ.

4. Обязанность налогоплательщика по сдаче налоговой декларации при
отсутствии объекта налогообложения

Отсутствие у налогоплательщика в налоговом периоде объекта налогообложения не освобождает его от исполнения обязанностей, связанных с представлением деклараций по налогу, плательщиком которого он является в силу требований налогового законодательства. Такие выводы делают и суды (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2006, 02.08.2006 N Ф03-А04/06-2/2209 по делу N А04-10833/05-1/1312).

5. Обязанность представления декларации предусмотрена ведомственными
нормативными актами

Подчеркнем, что обязанность сдавать декларации должна быть предусмотрена именно законом, а не другим нормативным актом, имеющим меньшую юридическую силу.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.07.2003 N 163-О "По жалобе гражданки Ивановой Ирины Николаевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" указал по данному во-просу следующее. Пункт 2 ст. 119 НК РФ в его конституционно-правовом истолковании не содержит оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации, если соответствующая обязанность предусмотрена ведомственными правовыми актами.

Налоговые декларации представляются в налоговый орган по тем налогам, которые налогоплательщики обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). Из этого следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах. На это, в частности, указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.07.2006 N 265-О.

6. Субъект правонарушения

Субъектом рассматриваемого нарушения, заключающегося в непредставлении налоговой декларации, может быть только налогоплательщик, но не налоговый агент. Данный вывод следует из п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором Суд подчеркнул, что несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Пример

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление по итогам 2003 года налогового расчета по выплаченным обществом иностранным организациям доходам, не связанным с постоянным представительством этих организаций в Российской Федерации.

В обоснование заявленного требования налоговый орган сослался на то, что обязанность по представлению налогового расчета установлена ст. 289 "Налоговая декларация" НК РФ. При этом определенные вышеуказанной статьей НК РФ сроки представления налоговой декларации и налогового расчета совпадают. Кроме того, вышеназванные документы содержат данные о доходах, полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, которые позволяют, по мнению налогового органа, применять нормы части первой НК РФ, определяющие порядок представления налоговых деклараций, внесения в них исправлений, последствия несвоевременного их представления, также и к налоговым расчетам.

Однако суд отказал в удовлетворении требования налогового органа по тому основанию, что акционерное общество, выплачивая иностранным организациям доход и удерживая из него соответствующий налог, выступало в качестве налогового агента. Субъектом же правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Нижестоящие арбитражные суды разделяют это мнение. Так, по одному из налоговых споров суд признал, что диспозиция ст. 119 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что применение ответственности возможно только при непредставлении налоговой декларации налогоплательщиком. Поэтому арбитражный суд отказал налоговой инспекции во взыскании штрафных санкций с налогового агента. Позиция арбитражного суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 28.07.2006 N КА-А41/6951-06 по делу N А41-К2-23163/05.

7. Непредставление декларации по взносам на обязательное пенсионное
страхование

Законодательством не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. На это указано в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Пример

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Арбитражный суд в удовлетворении заявленного требования отказал по следующим основаниям. Суд согласился с доводом ответчика в части невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. Исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 настоящего Кодекса. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена только за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в ст. 80 настоящего Кодекса, декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не подпадает.

При таких обстоятельствах суд отказал в привлечении акционерного общества к ответственности, указав, что ответственность за совершенное им деяние действующим законодательством не предусмотрена.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2006, 18.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1216 по делу N А51-14676/2005-8-479.

8. Ответственность налогоплательщика за несвоевременную сдачу
документов по итогам отчетного периода

Следует отметить, что применение санкций к налогоплательщику по ст. 119 НК РФ возможно только за непредставление налоговой декларации по итогам налогового периода, а не отчетного.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 по этому вопросу отмечено следующее.

Предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В связи с этим суд отказал налоговой инспекции во взыскании с предприятия штрафа за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу.

Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация.

Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по этому налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Поскольку вышеприведенные положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Нижестоящие арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу (постановления ФАС Уральского округа от 14.09.2006 N Ф09-8167/06-С1 по делу N А47-473/2006, ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2006, 02.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2064 по делу N А73-604/2006-74).

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224.

9. Ответственность налогоплательщика за представление декларации
неустановленной формы

Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за представление в налоговый орган декларации неустановленной формы. Это подтверждается постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 по делу N А82-1732/2005-29, от 28.08.2006 по делу N А82-2453/2006-29; ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2006 N Ф04-6577/2006(27077-А45-29) по делу N А45-4031/06-49/173.

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из судебной практики (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2006 по делу N А82-18518/2005-27).

Пример

Налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за I квартал 2005 года, представленной обществом 25 апреля 2005 года, и выявила факт представления декларации с нарушением срока, установленного в п. 2 ст. 346.23 НК РФ.

Рассмотрев материалы камеральной проверки, заместитель руководителя налоговой инспекции вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 4230 руб.

Общество в добровольном порядке в срок, установленный в требовании налогового органа, штраф не уплатило, поэтому налоговая инспекция обратилась за его взысканием в арбитражный суд.

Арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования. Принимая решение, суд исходил из того, что в действиях общества отсутствовал состав вменяемого ему налогового правонарушения, поскольку первоначальную налоговую декларацию по единому налогу за I квартал 2005 года по ранее утвержденной форме общество представило в налоговую инспекцию своевременно.

Суд установил, что общество своевременно (25 апреля 2005 года) представило в налоговую инспекцию декларацию по единому налогу за I квартал 2005 года по форме, утвержденной приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647, которая была отменена за неделю до установленного срока представления декларации.

После этого общество повторно представило 5 июля 2005 года в налоговую инспекцию налоговую декларацию по тому же налогу за вышеуказанный период по новой форме, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н, при этом содержание декларации не изменилось.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 119 НК РФ, и отказал налоговой инспекции в удовлетворении требования о взыскании 4230 руб. штрафа.

10. Особенности представления декларации по НДС при превышении
лимита выручки за квартал

Как показывает судебная практика, порядок и срок представления налоговых деклараций по НДС в случае превышения суммы выручки от реализации товаров 2 млн руб. в течение квартала законодательством не урегулированы. В связи с этим налоговые органы пытаются истолковать данный пробел закона в свою пользу. Однако суды в таких случаях защищают интересы налогоплательщиков. В качестве примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2006 по делу N А82-19438/2005-15. Необходимо отметить, что до 1 января 2006 года был установлен меньший лимит выручки за квартал - 1 млн руб.

Пример

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленных обществом деклараций по НДС за апрель, май и июнь 2005 года и установила несвоевременное представление налогоплательщиком данных деклараций.

По итогам проверки налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 119 НК РФ.

В связи с тем что общество в добровольном порядке штраф не уплатило, налоговая инспекция обратилась за его взысканием в арбитражный суд.

Однако арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

При этом суд исходил из отсутствия в действиях общества состава вменяемого ему правонарушения. НК РФ не содержит нормы, устанавливающей сроки представления налогоплательщиком налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС превысила 1 млн руб. Не установлена и обязанность налогоплательщика в соблюдении сроков, предусмотренных для представления ежеквартальной декларации.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал (согласно законодательству, действовавшему в 2005 году).

При превышении в каком-либо месяце квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) свыше 1 млн руб. плательщик налога обязан представлять налоговую декларацию помесячно начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.

Как установил суд, сумма выручки общества от реализации товаров превысила 1 млн руб. в июне 2005 года. Первоначально общество представило в налоговый орган декларацию за II квартал 2005 года 19 июля 2005 года, то есть в пределах установленного законодательством о налогах и сборах срока, и полностью уплатило налог в бюджет согласно этой декларации.

Затем 1 и 2 августа 2005 года общество представило уточненные налоговые декларации за апрель, май и июнь 2005 года с учетом превышения выручки 1 млн руб. в последнем месяце квартала.

12 августа 2005 года налогоплательщик произвел еще одну корректировку сведений по НДС и направил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за II квартал 2005 года, согласно которой сумма выручки не превысила 1 млн руб., что является основанием для представления такой декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Дополнительное представление ежемесячных налоговых деклараций в данном случае правовых последствий не порождает, поскольку общество сохранило за собой право на представление деклараций ежеквартально.

С учетом вышеизложенного у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения общества к ответственности согласно п. 1 ст. 119 НК РФ, и суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении заявленного требования о взыскании с общества 51 904 руб. штрафа.

11. Отсутствие вины налогоплательщика исключает его ответственность

Налоговый орган обязан доказывать не только сам факт нарушения срока сдачи налоговой декларации, но и наличие вины налогоплательщика. По одному из налоговых споров предприниматель в ходе рассмотрения дела судом указал на наличие обстоятельств, препятствовавших ему своевременно представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на доходы физических лиц за 2002 год. В подтверждение этих обстоятельств предприниматель представил листок нетрудоспособности.

Поскольку несвоевременное представление налоговой декларации было обусловлено заболеванием и необходимостью в стационарном лечении, суд пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в соответствии со ст. 110 и 111 НК РФ. В итоге налоговая инспекция проиграла этот арбитражный спор (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2005 по делу N А56-26911/04).

Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном решении. По этому делу суд отметил, что в силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины этого лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и о виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Арбитражный суд установил, что налоговым органом при принятии решения о привлечении организации к налоговой ответственности вопрос о вине налогоплательщика в совершенном правонарушении не исследовался, доказательств, позволяющих квалифицировать действия должностных лиц организации как совершенные умышленно или по неосторожности, представлено не было.

Поэтому суд освободил организацию от налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 119 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 24.04.2006 по делу N А64-10763/05-22).

О.А. Мясников,

юрисконсульт департамента налогов и права

ООО "ФБК", к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.