Учет расходов на перепланировку помещений (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Учет расходов на перепланировку помещений

Что такое перепланировка? Какими документами подтвердить законность ее проведения? Как квалифицировать осуществленные расходы - в качестве капитальных, увеличивающих первоначальную стоимость здания (помещения), или текущих, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в составе расходов на ремонт? На эти и некоторые другие вопросы мы ответим в данной статье, опираясь на мнения Минфина и арбитражных судов.

Понятие перепланировки

При перепланировке обычно производится разборка и перенос перегородок, перенос и устройство дверных проемов, перенос электрических сетей, устройство вентиляционных каналов и т.д. Налоговый кодекс не содержит понятия "перепланировка" и не устанавливает особенностей исчисления налога на прибыль при ее проведении. Вместе с тем в п. 2 ст. 257 НК РФ, определяющем перечень случаев, когда затраты необходимо включать в первоначальную стоимость объекта основных средств, приведены следующие определения расходов.

1. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

2. Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

3. Техническим перевооружением является комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (или их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие "ремонт" гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ также не определено. Поэтому многие специалисты в области налогообложения сходятся во мнении, что к ремонтным следует относить работы, которые не соответствуют определениям реконструкции, модернизации и технического перевооружения, то есть применять метод исключения.

Однако из-за разнообразия производимых при перепланировке работ на практике между налогоплательщиками и инспекторами часто возникают споры. Организации пытаются доказать, что выполнен ремонт, налоговики, напротив, указывают на проведение реконструкции и, исключая затраты из состава текущих расходов предприятия, доначисляют налог на прибыль.

Понятно, что, стремясь избежать претензий ИФНС, налогоплательщики постоянно обращаются в Минфин с просьбой разъяснить, какими документами можно руководствоваться, чтобы определить какие работы являются реконструкцией, а какие - ремонтом. По мнению Минфина (Письмо от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует опираться на:

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление N 279);

- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН);

- Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (далее - Письмо N 80).

Налоговики согласны с Минфином. Так, УФНС по Москве в Письме от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@ предприятию, применяющему упрощенную систему налогообложения, также рекомендовало для целей исчисления единого налога при решении вопроса, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом основного средства либо его реконструкцией, руководствоваться ВСН. Согласно пункту 5.1 этого документа капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающим инженерным оборудованием, благоустройство окружающей территории. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, определен п. 9 ВСН. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1.

Таким образом, несмотря на то, что названные документы (Постановление N 279, ВСН и Письмо N 80) приняты уже давно, все они применяются (что и подтвердили чиновники в своих письмах). Кроме того, ими же (назовем дополнительно Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14*(1)) при разрешении споров между ИФНС и налогоплательщиками руководствуются и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006 (20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005 (19075-А46-25) и др.).

Обратите внимание: в целях налогообложения не важно, какой ремонт производился - текущий или капитальный. В любом случае затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль (включаются в прочие расходы на основании ст. 260 НК РФ).

Виды работ, относимые к ремонтным

Начнем с того, что бухгалтер организации, проводящей перепланировку, при квалификации произведенных расходов должен ориентироваться не на формулировку предмета договора, а на конкретные виды работ, поименованные в смете и актах сдачи-приемки. Дело в том, что, во-первых, договор подряда может быть заключен не на перепланировку, а, например, на ремонт или реконструкцию; во-вторых, даже если в договоре употреблено слово "перепланировка", это не означает, что все затраты можно списать как расходы на ремонт. Возможно, что бухгалтеру придется делить общую сумму договора на расходы на ремонт и реконструкцию. Чтобы избежать этого, лучше оформить два разных договора (отдельно на реконструкцию помещений и их ремонт), соответственно, будут две сметы и отдельные акты сдачи-приемки результатов выполненных работ.

Какие работы можно считать капитальным и текущим ремонтом? Чтобы ответить на этот вопрос, заглянем в перечисленные выше документы. Так, из приложений N 3 и 8 к Постановлению N 279 следует, что ремонтом является замена изношенных перегородок на более прогрессивные их конструкции всех видов, частичная или сплошная смена всех видов полов и их оснований (с заменой на более прочные и долговечные материалы), полная смена ветхих оконных и дверных блоков, частичная или сплошная смена лестничных площадок, пандусов и крылец, возобновление штукатурки помещений, смена облицовки стен, возобновление облицовки и штукатурки фасадов зданий, замена карнизов и сандриков, возобновление лепных деталей, окраска фасадов устойчивыми составами, очистка фасада пескоструйными аппаратами, частичная или полная смена воздуховодов (вентиляционных коробов), замена вентиляторов (калориферов), частичная или полная смена трубопровода внутри здания, включая вводы водопровода и выпуски канализации, смена трубопровода и змеевиков горячего водоснабжения. К ремонту сети электрического освещения и связи относится замена износившихся участков, предохранительных щитков, восстановление кабельных каналов, замена светильников на другие типы (например, обычных на люминесцентные).

В приложениях N 7 и 9 к ВСН сообщается, что ремонтом признается постановка доводчиков двери, улучшение звукоизоляционных свойств перегородок, устройство металлических решеток, ограждающих окна подвальных помещений, козырьков над входами в подвал. Ну и, что вполне очевидно, такие сопутствующие перепланировке работы, как оклейка стен и потолков обоями (или их окраска), окраска окон, радиаторов, труб центрального отопления, газопровода, водопровода и канализации, все виды штукатурно-малярных работ в помещениях, замена дверных полотен, встроенных шкафов, также являются ремонтом.

Еще раз подчеркнем, что данные источники информации рекомендованы Минфином для разделения произведенных расходов между ремонтом и реконструкцией для целей исчисления налога на прибыль. Поэтому бухгалтер может использовать их в качестве аргументов при возникновении претензий у налоговых инспекторов, проводящих проверку.

Заметим, что при рассмотрении споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону предприятий и признают решения ИФНС о начислении недоимки по налогу на прибыль, пеней и штрафов необоснованными. При этом судьи исходят из того, что налоговый орган должен представить неопровержимые доказательства того, что выполненные при перепланировке работы не являются капитальным ремонтом. Соответственно, если налоговикам не удается убедить судей в этом, они терпят фиаско. В качестве примера можно назвать постановления:

- ФАС СЗО от 07.11.2006 N А56-13460/04 (договоры подряда и приложения к ним, сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ свидетельствовали о разборке имеющихся перегородок и устройстве новых с соответствующим переносом системы водопровода и канализации, монтаже системы вентиляции, пожарной сигнализации и проведении отделочных работ, связанных с перепланировкой);

- ФАС СЗО от 25.09.2006 N А56-28039/2005 (осуществлена некапитальная перепланировка офисных помещений, а именно: установка гипсокартонных перегородок, замена напольного покрытия и оконных блоков, радиаторов, люстр и светильников, монтаж навесного потолка, окраска помещений и другие отделочные работы);

- ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 (установлена кирпичная перегородка и дверные блоки).

В ряде случаев, для того чтобы отстоять свою правоту, предприятия обращаются к экспертам. Так, арбитры ФАС УО (см. Постановление от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7) приняли решение в пользу налогоплательщика, поскольку согласно заключению экспертизы после перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

В рамках рассматриваемой нами темы о перепланировке наиболее "скользким" является изменение технологического или служебного назначения здания. Этот повод (когда после проведенного ремонта изменяется характер использования помещений) налоговики используют в качестве основного доказательства, что организация осуществила именно реконструкцию. Однако суды и в этом случае не спешат соглашаться с мнением ИФНС. Приведем, например, ситуацию, изложенную в Постановлении ФАС ЗСО от 25.01.2006 N Ф04-9847/2005 (18993-А45-6). Предприятие перепланировало помещение под аптеку. Налоговики приравняли затраты к расходам по реконструкции. Судьи отклонили претензии инспекторов, указав, что налоговый орган не представил бесспорных доказательств того, что организация осуществила реконструкцию помещения, изменились его технико-экономические показатели и увеличились производственные мощности. Вместе с тем если после выполнения работ помещение планируется использовать в новом виде деятельности, то, по возможности, изменить его назначение лучше до начала работ по перепланировке. Так, судьи этого же округа в Постановлении от 05.10.2006 N Ф04-6994/2005 (15567-А46-33) не приняли во внимание доводы налоговой инспекции о том, что изменение функционального назначения здания явилось следствием проведенных в нем ремонтно-строительных работ. Арбитры, изучив представленные предприятием документы, согласились, что все произведенные расходы носили характер капитального ремонта, так как здание начали использовать в соответствии с новым назначением еще до проведения ремонта, кроме того, в стенах имелись трещины, полы стерты, оконные переплеты рассохлись, дверные полотна осели.

Таким образом, мы рассмотрели нюансы налогообложения операций по перепланировке. В бухгалтерском учете расходы на ремонт списываются в дебет счетов затрат (20, 23, 25, 26, 44), суммы, потраченные на выполнение работ по реконструкции (модернизации), отражаются на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Иные документы

Помочь бухгалтеру квалифицировать виды работ могут не только рекомендованные чиновниками Постановление N 279, ВСН и Письмо N 80, но и некоторые другие документы, в частности, документы местных органов власти. Например, в Регламенте подготовки и выдачи в режиме "одного окна" решения префектуры административного округа о согласовании проведения работ по перепланировке, переоборудованию, реконструктивным работам на объектах нежилого назначения (далее - Регламент), утвержденном Постановлением Правительства Москвы от 16.08.2005 N 621-ПП сообщается, что перепланировка помещения - это изменение его конфигурации при сохранении функционального назначения объекта, требующее внесения изменений в технический паспорт помещения и предусматривающее один из следующих видов строительных работ (или их комплекс):

- замена (частичная или полная), демонтаж и установка ненесущих перегородок;

- устройство и закладка проемов в ненесущих перегородках, в несущих и ненесущих стенах;

- устройство и заделка проемов в перекрытиях;

- замена (кроме замены на идентичное) и (или) перестановка инженерного и сантехнического оборудования помещения (не влекущая переоборудования по всему зданию).

Перепланировка помещений проводится посредством изменения планировочных показателей его отдельных частей (комнат) с сохранением общих технико-экономических показателей в пределах габаритов несущих конструкций объекта перепланировки.

Эти же работы, в случае если они привели к изменению функционального назначения нежилых помещений, признаются согласно Регламенту переоборудованием. Кроме того, переоборудованием является перепланировка чердачного помещения для его функционального использования (без изменения технических показателей объекта), конструктивных элементов и общего уклона кровли (с сохранением или незначительным изменением ее конфигурации) и перекрытия над верхним этажом.

По нашему мнению, если сопоставить эти положения с нормами гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, то стоимость перечисленных в определении "перепланировка помещения" работ включается в текущие расходы как затраты на ремонт объектов основных средств. В то же время приведенное в Регламенте понятие "переоборудование" можно рассматривать как работы по достройке, дооборудованию, модернизации, поименованные в абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ.

Обратите внимание: ссылками на Регламент или аналогичные документы местных органов власти убедить налоговых инспекторов, скорее всего, не получится, ведь они не относятся к рекомендованным Минфином источникам информации по данной проблеме.

Ложка дегтя

В большинстве случаев при перепланировке организация столкнется с необходимостью получения разрешения на проведение работ, иначе на нее могут наложить штраф. Так, ст. 9.5 КоАП РФ установлена административная ответственность:

- за осуществление реконструкции или капитального ремонта без разрешения на строительство (в случае если оно обязательно);

- за нарушение сроков направления в уполномоченные органы извещения о начале работ (или за неуведомление этих органов);

- за эксплуатацию объекта без разрешения на ввод его в эксплуатацию (за исключением случаев, если для осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства не требуется разрешение на строительство). Следовательно, предусмотренные данной статьей штрафы могут быть применены и при выполнении работ по перепланировке или переоборудованию (если при их проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий).

В заключение отметим, что п. 9 Положения об организации государственного технического учета и технической инвентаризации*(2) установлено, что при изменении технических или качественных характеристик объекта учета вследствие перепланировки, реконструкции, переоборудования в обязательном порядке должна проводиться внеплановая техническая инвентаризация. Таким образом, после завершения работ по перепланировке организация должна пригласить для внеплановой технической инвентаризации представителей Федерального агентства кадастра объектов недвижимости. Об этом Минфин напомнил предприятиям в Письме от 03.05.2007 N 03-11-05/93.

Вместе с тем, как следует, например, из Приложения N 1 к Постановлению Правительства Москвы от 08.02.2005 N 73-ПП, в некоторых случаях при перепланировке и переоборудовании можно обойтись без проектной документации, достаточно иметь эскиз. Чтобы показать, какие виды работ не требуют длительных согласований, приведем перечень, утвержденный данным документом.

Работы по перепланировке

Наименование	Выполняются
	по эскизу	по проекту
Разборка (полная, частичная) ненесущих перегородок	+
Устройство проемов в ненесущих перегородках	+
Устройство проемов в несущих стенах (при объединении помещений по горизонтали)		+
Устройство проемов в перекрытиях (при объединении помещений по вертикали)		+
Устройство внутренних лестниц		+
Заделка дверных проемов в перегородках и несущих стенах	+
Устройство перегородок без увеличения нагрузок на перекрытия	+
Устройство перегородок (с увеличением нагрузок) и несущих стен		+
Изменение конструкции полов (с увеличением нагрузок)		+
Создание, ликвидация, изменение формы оконных и дверных проемов во внешних ограждающих конструкциях (стенах, крышах) с сохранением конструкций, отделяющих балконы, лоджии от внутренних помещений (то есть не предусматривающее объединения внутренних помещений с лоджиями и балконами и превращения остекленных балконов и лоджий в эркеры)		+
Остекление лоджий и балконов		+
Создание, изменение (с устройством крылец или лестниц) входов-тамбуров		+
Ликвидация или изменение формы тамбуровбез увеличения их внешних габаритов		+
Устройство лоджий, балконов		+
Изменение формы (пластики) существующих лестниц (крылец), в том числе с устройством пандусов		+
Объединение лоджий (балконов) с внутренними помещениями		+

Часть мероприятий по переоборудованию также не требует трудоемких согласований с соответствующими органами. Так, нужен только эскиз для того, чтобы осуществить перестановку:

- сантехнических приборов в существующих габаритах туалетов, ванных комнат, кухонь и

- нагревательных (отопительных) и газовых приборов (исключая перенос радиаторов в застекленные лоджии, балконы) без прокладки дополнительных подводящих сетей.

В то же время для устройства (переноса) туалетов, ванных комнат, кухонь, замены газовых плит на бытовые электроплиты, замены и (или) установки дополнительного оборудования (инженерного, технологического) с увеличением энерго-, водопотребления и (или) с заменой существующих или прокладкой дополнительных подводящих сетей (исключая устройство полов с подогревом от общедомовых систем водоснабжения и отопления) потребуется разработать и согласовать проект.

Т.Ю. Кошкина

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

*(2) Положение об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921.