Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2011 г. N 09АП-24440/11

город Москва

дело N А40-39971/11-91-176

10.10.2011

N 09АП-24440/2011-АК

резолютивная часть постановления объявлена 06.10.2011.

постановление изготовлено в полном объеме 10.10.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2011

по делу N А40-39971/11-91-176, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Санкт-Петербург" (ОГРН 1027804862755, 196128, г. Санкт-Петербург, ул. Варшавская, д. 3)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160 129223, г. Москва, пр-т Мира, 191)

о признании недействительными решения в части, требований;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кузнецова Ю.Е. по дов. N 02-1/257 от 14.12.2010;

от заинтересованного лица - Быченя А.В. по дов. N 04-17/010583 от 25.08.2011, Рубенчик И.А. по дов. N 04-17/012687 от 06.10.2011, Мохов П.Е. по дов. N 04-17/010427 от 23.08.2011;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром трансгаз Санкт-Петербург" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.01.2011 N 001/15-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 98.409.000 руб.; соответствующей суммы пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций; привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату налога на прибыль за 2008 в размере 4.651.357, 14 руб.; требования N 1 об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 01.04.2011, которым предложено уплатить недоимку в размере 50.674.640 руб., пени в размере 4.427.913, 54 руб. и штраф в размере 3.031.975, 40 руб.; требования N 1А об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 01.04.2011, которым предложено уплатить недоимку в размере 47.734.360 руб. и штраф в размере 1.619.381, 74 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 22.11.2010 N 396/15-280 и принято решение от 11.01.2011 N 001/15-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 4.651.357, 14 руб., обществу начислены пени в сумме 4.427.913, 54 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 98.409.000 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 28.03.2011 N СА-4-9/4834@ поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 11.01.2011 N 001/15-1 оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

На основании оспариваемого решения инспекцией в адрес общества выставлены требования N 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.04.2011, которым обществу предложено уплатить недоимку в размере 50.674.640 руб., пени в размере 4.427.913, 54 руб. и штраф в размере 3.031.975, 40 руб.; N 1А об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 01.04.2011 (в отношении филиалов), которым обществу предложено уплатить недоимку в размере 47.734.360 руб. и штраф в размере 1.619.381, 74 руб.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно отнесены в состав расходов затраты на рекламные услуги в размере 44.206.533, 91 руб. По мнению налогового органа, обществом документально не подтверждено наличие объектов рекламирования в рекламных плакатах (3-х сторонних тумбах), как это предусмотрено п. 2 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а также не подтверждена обоснованность расходов на рекламу в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Данные доводы налогового органа отклоняются в связи со следующим.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 указанной статьи.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам на рекламу относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Согласно подп. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается любая информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектами рекламирования признаются: товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара (то есть, в том числе товарные знаки), изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе, спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (подпункт 2 статьи 3 Федерального закона "О рекламе").

Как следует из материалов дела, рекламные материалы "Созданное природой отдаем людям" изготовлены и размещены по договорам от 01.02.2008, от 01.10.2008 с ООО "Северо-Западная Медиа Группа" в период с 01.06.2008 по 31.12.2008.

В соответствии с пунктом 2.1.2 договора от 01.02.2008, пунктом 1.1 приложения N 1 к договору от 01.10.2008 размещение рекламных материалов осуществляется исполнителем по утвержденному заказчиком образцу.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, должны храниться в течение года со дня последнего распространения рекламы, в то время как проверяемым периодом является 2008, а оспариваемое решение вынесено 11.01.2011.

В этой связи, заявитель обратился к ООО "Северо-Западная Медиа Группа" с целью подтверждения содержания размещенных рекламных материалов.

В соответствии письмом ООО "Северо-Западная Медиа Группа" от 11.04.2011 (т. 3 л.д. 82-83) и приложенным к нему образцом рекламных материалов спорные материалы состоят из двух частей: графической (изображение процесса транспортировки и поставки потребителю газа ("природа (поле)", "газовые трубы", "газовая конфорка", "ремонт труб"), и словесной (слоган "Созданное природой отдаем людям", товарные знаки "Газпром", наименование заявителя - ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург", в состав которого также входят товарные знаки "Газпром").

Таким образом, исходя из дизайна и содержания рекламных материалов, объектами рекламирования являются: само общество (указано наименование общества - ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург"), деятельность общества как участника единого процесса газоснабжения (транспортировка газа); товарные знаки, права на использование которых, предоставлены обществу по лицензионному договору от 07.07.2006 с ОАО "Газпром" (т. 3 л.д. 15-42).

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов предполагает их экономическую оправданность, связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3.2 устава общества основными видами деятельности организации являются: транспортировка природного газа по магистральным газопроводам, поставка газа потребителям в России и за рубежом через газораспределительные станции по газопроводам-отводам; производство, хранение, транспортировка и реализация сжиженного газа; развитие и эксплуатация газотранспортных систем.

Инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что доходы общества от транспортировки газа в 2008 составили 42.859 млн. руб., что составляет 90, 87 % от совокупной суммы доходов заявителя (т. 2 л.д. 90).

Кроме того, если рассматривать сам слоган "Созданное природой отдаем людям" в отдельности, наличие, которого в рекламных материалах не оспаривается инспекцией, следует связь слогана с хозяйственной деятельностью общества, что свидетельствует об экономической обоснованности расходов на рекламу.

Из пояснений общества следует, что являясь участником единой ("неделимой") системы газоснабжения, заявитель обеспечивает доведение до потребителя такого ресурса, как природный газ.

Реализация заявленного в слогане "отдаем людям" не возможна без процесса транспортировки газа, обеспечения бесперебойной работы газотранспортной системы.

Факт размещения рекламных материалов и несения обществом расходов на рекламу подтвержден актами сдачи-приемки услуг 30.06.2008 N 000423-1, от 31.07.2008 N 000425, от 31.08.2008 N 000436, от 30.09.2008 N 000440-1, от 31.10.2008 N 000442-1, от 30.11.2008 N 000447-1, от 31.12.2008 N 000452-1, от 19.12.2008 N 00000241 (т. 3 л.д. 57-75, 81), платежными поручениями.

Вывод суда первой инстанции о том, что в части объекта рекламирования критерий отнесения расходов к расходам на рекламу обществом соблюден, является правильным. Рекламные плакаты "Созданное природой отдаем людям" направлены на привлечение внимания, поддержание интереса к перечисленным выше объектам рекламирования, их продвижение на рынке.

Доводы инспекции о том, что представление заявителем непосредственно в суд первой инстанции письма ООО "Северо-Западная Медиа Группа" от 11.04.2011 с образцом рекламных материалов не допустимо, противоречит ст. 198 АПК РФ, не соответствует позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.12.2008 N 65, подлежат отклонению.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекции представлены копии макетов рекламных материалов, в возражениях на акт обществом заявлены доводы относительно объектов рекламирования в рекламных материалах, инспекцией дана оценка, в том числе содержанию рекламных макетов, что подтверждается выводами налогового органа (т. 2 л.д. 90-94).

При наличии сомнений в подлинном содержании рекламных материалов инспекция до принятия решения имела возможность назначить дополнительные мероприятия налогового контроля согласно п. 6 ст. 101 НК РФ с целью направления ООО "Северо-Западная Медиа группа" требования о предоставлении всех необходимых документов.

Таким образом, инспекция располагала полномочиями, которые позволяли получить информацию непосредственно от контрагента общества, но не воспользовалась правами, предоставленными налоговым законодательством, и не назначила дополнительные мероприятия налогового контроля с целью выяснения наличия/отсутствия обстоятельств, имеющих значение для дела.

Ссылка налогового органа на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2008 N 65 является необоснованной.

Согласно п. 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 налогоплательщик вправе представлять в суд любые документы, подтверждающие его позицию, независимо от того, были ли они представлены во время налоговой проверки, с возражениями на акт или нет.

При таких обстоятельствах, расходы общества на размещение рекламных материалов являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение ст. 40 НК РФ при определении дохода от реализации жилых помещений (квартир) в сделках с взаимозависимыми лицами (работниками) применены цены, отклоняющиеся от рыночных цен более чем на 20 % в сторону понижения.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения цена, указанная в договоре, считается соответствующей уровню рыночных цен. Соответственно, у налогоплательщика отсутствует обязанность подтверждать цену товаров, работ, услуг, налоговые обязательства определяются исходя из цены договора.

Налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам, заключенных налогоплательщиком, только случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, в частности, если сделка заключена между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Суд первой инстанции, отклоняя довод инспекции о наличии взаимозависимости как основания для контроля цен по сделкам, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ, обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Отсутствие подчиненности физических лиц по должностному положению.

Договоры купли-продажи квартир с работниками общества заключены не генеральным директором или исполняющим его обязанности, а уполномоченными лицами на основании доверенностей (т. 4 л.д. 1-27), которые указаны в договорах купли-продажи квартир.

Физические лица, заключившие договоры купли-продажи от имени общества, и покупатели квартир являются работниками общества, но не находятся в отношениях прямого или непосредственного подчинения, и те и другие не являются должностными лицами, что исключает возможность влияния на условия заключаемых ими сделок. Копии приказов с указанием должностей физических лиц, подписавших договоры купли-продажи по доверенности, представлены в материалы дела (т. 4 л.д. 28-40). Должности работников-покупателей со ссылкой на приказы приведены в приложении N 2 к акту (т. 16 л.д. 143-150, т. 17 л.д. 1-7).

Кроме того, в доверенностях на Шелехову Т.А. N 78 ВЖ 195433 от 20.12.2006 (квартиры в г. Валдай Новгородской области); на Понаморева Г.И. N 78ВЗ 955485 от 27.02.2008; 78 ВЗ 955483 от 27.02.2008 (квартиры в г. Смоленске); на Кулешова Ю.Г. N 78 ВЗ 168266 от 13.08.2007 (квартиры в г. Пскове); Модзалевскую Е.Б. N 78 ВЗ 956354 от 03.04.2008 (квартиры в г. Сертолово Л.О.) предусмотрено, что поверенный вправе продать квартиру по цене и на условиях по своему усмотрению (т. 4 л.д. 1-27).

Характер отношений сторон сделки не мог повлиять на условия и экономические результаты сделок (в частности, цену сделки).

Заключению договоров купли-продажи жилых помещений между обществом и работниками предшествует обязательная и строго регламентированная внутренними документами общества процедура постановки на учет работников, нуждающихся в улучшении жилищных условий, разработки вариантов приобретения жилья и условий его реализации работникам.

Обеспечение работников общества жилыми помещениями осуществляется в порядке, предусмотренном Положением о порядке учета работников, нуждающихся в улучшении жилищных условий ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург" и Положением о порядке приобретения жилья работниками ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург", утвержденными приказом от 30.11.2004 N 551, которое устанавливает единый порядок и условия реализации жилых помещений работникам общества, нуждающимся в улучшении жилищных условий (т. 4 л.д. 42-57).

Данные внутренние документы разработаны в соответствии с типовым положением о порядке предоставления жилых помещений работникам дочерних обществ и организаций ОАО "Газпром".

На каждом этапе длительной процедуры обеспечения работников жилыми помещениями решения принимаются не единолично исполнительным органом общества - генеральным директором, а совместно с жилищной комиссией, профсоюзным органом.

Полномочия жилищной комиссии подтверждаются приказами о создании жилищной комиссии и избрании ее членов в 2007 и 2008. В состав жилищной комиссии также входит Председатель профсоюзного комитета (т. 4 л.д. 58-60).

Решения жилищной комиссии приняты по всем спорным объектам и подтверждаются протоколами заседаний жилищной комиссии (т. 4 л.д. 61-124, т. 5 л.д. 1-143).

Довод налогового органа о том, что жилищная комиссия осуществляет только "вспомогательные" функции по подготовке документов и передаче их генеральному директору для принятия решения, опровергается материалами дела.

К полномочиям жилищной комиссии относится: принятие решения о постановке работника на учет в качестве нуждающегося в улучшении жилищных условий (совместно с генеральным директором); предложения работникам в части способов предоставления жилья в порядке очередности, формирование списка работников с указанием способа улучшения жилищных условий; рассмотрение согласованного работником варианта улучшения жилищных условий, подготовка рекомендации по нему для генерального директора, в том числе по цене продажи квартиры, то есть решение принимается совместно с генеральным директором.

В протоколах заседаний жилищной комиссии содержатся решения по вопросу цены реализации всех проданных квартир (т. 4 л.д. 61-124, т. 5 л.д. 1-143).

В приказах генерального директора общества о реализации квартир (приложены к каждому договору купли-продажи) содержится ссылка на то, что решение принято "на основании протокола заседаний жилищной комиссии".

Таким образом, решение о реализации жилого помещения (квартиры, жилого дома) работнику общества принимается не единолично, а совместно с жилищной комиссией - на основании списка работников, подготовленного жилищной комиссией общества, а также ее рекомендаций. Следовательно, участие генерального директора заявителя при заключении договоров купли-продажи жилых помещений с работниками обусловлено исключительно тем, что он является исполнительным органом общества, руководствуется волей учредителя, внутренними нормативными документами общества, решениями иных органов общества, уполномоченных принимать решения по жилищным вопросам (жилищная комиссия, профсоюзный орган).

Характер отношений между обществом (в лице исполнительного органа - генерального директора) и работниками - стороны трудового договора не мог повлиять на факт заключения и условия договоров купли-продажи жилых помещений, в частности на цену, поскольку они продиктованы объективными факторами (постановка работников на учет, наличие необходимого варианта жилья, размер расходов общества на приобретение/строительство жилых помещений, оформление разрешительных документов, сумма первоначального взноса по договору), а также экономическими интересами самого общества.

Кроме того, стоимость квартир в договорах купли-продажи, заключенных обществом в одном периоде с работниками и лицами, не являющимися работниками, была одинаковой. Указанные факты установлены инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении 1-комнатных квартир по адресу: г. Великий Новгород, Псковский пер., д. 3, проданных в 2007 работнику общества - Баринову А.А. и физическому лицу Гавриловой А.В., а также 3-х комнатных квартир по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Ситцевая, д. 11, корп. 1, проданных в 2008 работникам общества Филинковой О.В., Ерохину Ю.П. и физическому лицу Сапуновой Е.М., и отражены в приложениях N 3 к акту проверки (т.17 л.д.8-31).

Таким образом, договоры купли-продажи жилых помещений, заключенные между обществом и работниками в 2007-2008, не могут рассматриваться как сделки между взаимозависимыми лицами, предусмотренные статьей 20 НК РФ, следовательно, у инспекции отсутствовали основания для проверки обоснованности цен по указанным сделкам.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на дело N А40-21340/07-139-124 в подтверждение наличия в сделках купли-продажи квартир, заключенных обществом, взаимозависимости по подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ, а также на нарушения процессуальных норм при оценке судом первой инстанции указанной судебной практики.

Судом первой инстанции обоснованно не принята судебная практика по делу N А40-21340/07-139-124 по причине существенных различий в фактических обстоятельствах. В указанном деле судами не исследовался вопрос о подписании договоров уполномоченными лицами по доверенности, факт отсутствия подчиненности между указанными лицами и работниками; не рассматривался аналогичный имеющемуся у общества порядок реализации жилых помещений; не рассматривалось участие в принятии решений других органов помимо генерального директора; в подтверждение рыночных цен представлена информация о стоимости 1 кв.м. в соответствующем регионе, а не оценка стоимости самих спорных объектов.

Судом первой инстанции подробно описаны в решении все обстоятельства настоящего дела, свидетельствующие об отсутствии взаимозависимости в отношениях сторон сделок. В этой связи, инспекция не лишена возможности проанализировать и сопоставить обстоятельства настоящего дела с обстоятельствами, установленными судами по делу N А40-21340/07-139-124.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что судом первой инстанции, необоснованно отклонены заключения об оценке стоимости квартир, представленные инспекцией.

Между тем, у инспекции отсутствовали основания для контроля цен по сделкам купли-продажи квартир, предусмотренные п. 2 ст. 40 НК РФ. Следовательно, инспекция была не вправе проверять цены сделок на предмет соответствия рыночным ценам, в том числе с привлечением специалистов-оценщиков, а также осуществлять доначисление налогов на основании цен, указанных в заключениях специалистов ООО "ИНКОМ Эксперт".

Кроме того, указанные заключения составлены с нарушениями Федерального закона от 29.07.2008 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральных Стандартов оценки.

При определении рыночных цен, указанных в заключениях специалистов, допущены нарушения порядка предусмотренного п. 3-11 ст. 40 НК РФ.

Заключение специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 N 10086-1 запрошено инспекцией у ООО "ИНКОМ Эксперт" в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, то есть фактически получено инспекцией спустя 8 месяцев после завершения выездной налоговой проверки.

Заключение специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 N 10086-1, которое положено в основу решения налогового органа в части контроля цен по договорам купли-продажи квартир, и заключение специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 N 10086-1 не являются отчетами об оценке.

Сами специалисты ООО "ИНКОМ Эксперт" Гайденко О.В. и Еськов Д.А. называют подготовленные ими документы не отчетами об оценке, а заключениями специалиста.

Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предъявляет строгие требования к форме и содержанию отчета об оценке, что обусловлено его особым статусом по сравнению с заключениями, обзорами, исследованиями, справками, которые также могут содержать информацию о рыночных ценах.

Довод инспекции о том, что заключение специалиста Гайденко О.В. N 10086-1 от 20.10.2010 и заключение специалиста Еськова Д.А. N 10086-1 от 02.06.2011 содержат все необходимые для отчета об оценке сведения, указанные в статье 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", является необоснованным.

В обоих заключениях отсутствует точное описание объектов оценки. По значительному числу квартир отсутствует информация о размере жилой площади, типе отделки, планировке квартир, типе дома и годе постройки дома (т. 2 л.д. 2-78, т. 20 л.д. 56-127).

В заключении специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 отсутствует последовательность определения стоимости объекта оценки в отношении 249 квартир, по ним приведена только итоговая величина оценки (т. 2 л.д. 34-58). Подробный расчет рыночной стоимости приведен только по одной квартире, расположенной по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Ситцевая, д. 11, корп. 1, кв. 5, т.2 л.д.65-71).

В заключении специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 также отсутствует последовательность определения стоимости объекта оценки в отношении 249 квартир, по ним приведена только итоговая величина оценки (т.20 л.д.88-112). Подробный расчет рыночной стоимости приведен только по одной квартире, расположенной по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Ситцевая, д. 11, корп. 1, кв. 5, т.20 л.д.119-125).

В указанной связи ссылка инспекции на судебные акты по делу N А40-21340/07-139-124, несостоятельны, поскольку последние основаны на иных фактических обстоятельствах, кроме того, судами исследовался конкретный отчет об оценке.

Тот факт, что заключение специалиста ООО "ИНКОМ Эксперт" Гайденко О.В. N 10086-1 от 20.10.2010 не является отчетом об оценке, подтверждается также Экспертным советом Российского общества оценщиков от 12.05.2011 (т.16 л.д.32-35).

По результатам изучения заключения специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 N 10086-1 Российским обществом оценщиков, независимой общественной организацией оценщиков, установлено следующее: полное не соответствие заключения N 10086-1 от 20.10.2010 требованиям Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральным стандартам оценки; Гайденко Олег Владимирович, выступающий в качестве оценщика, в нарушение ст. 15 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" на момент проведения оценки - 20.10.2010 не являлся членом саморегулируемой организации, был исключен из саморегулируемой Межрегиональной Ассоциации экспертов оценщиков 04.02.2010 за неоднократные нарушения требований Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Указанный факт подтверждается данными реестра саморегулируемой организации - Межрегиональной Ассоциации экспертов оценщиков (т. 16 л.д. 3-5), а также решениями арбитражных судов, которые признали решение об исключении Гайденко О.В. из членов саморегулируемой организации правомерным (т. 16 л.д. 6-11); в заключении N 10086-1 от 20.10.2010 допущены нарушения принципов проведения оценки: принципа существенности, обоснованности, проверяемости. В заключении отсутствует информация, существенная с точки зрения стоимости объекта оценки (нарушение принципа существенности), а именно: отсутствуют расчеты по сравнительному подходу, отсутствует описание объектов оценки и т.д. Информация, приведенная в заключении, использованная или полученная в результате расчетов при проведении оценки, существенная с точки зрения стоимости объекта оценки, не подтверждена (нарушение принципа обоснованности). Состав и последовательность представленных в заключении материалов и описание процесса оценки не позволяют полностью воспроизвести расчет стоимости и привести его к аналогичным результатам (т. 16 л.д. 34).

По мнению Экспертного совета Российского общества оценщиков, с учетом выявленных нарушений, выводы о стоимости квартир, сделанные в заключении специалиста N 10086-1 от 20.10.2010, являются необоснованными.

Заключение специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 N 10086-1 по своему содержанию и выводам дословно совпадает с заключением специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 N 10086, что подтверждает и инспекция в апелляционной жалобе, как следствие, содержит все те же нарушения Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 29.07.2008 N 135-ФЗ и Стандартов оценки, на которые указано в экспертном мнении Российского общества оценщиков от 12.05.2011.

При определении рыночных цен на квартиры нарушен порядок, предусмотренный п. 3 ст. 40 НК РФ.

Рыночная цена должна определяться налоговым органом с обязательным учетом положений пунктов 4-11 ст. 40 НК РФ, в том числе: учитывать обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (п. 3 ст. 40 НК РФ); определять рыночную цену только в сравнении с идентичными (а при их отсутствии - с однородными) товарами в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пп. 4, 9 ст. 40 НК РФ); при определении сопоставимости условий сделок учитываются такие факторы, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ); учитывать информацию о заключенных на момент реализации товара сделках (п. 9 ст. 40 НК РФ); при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Указанные условия нарушены при перерасчете цен на квартиры, примененных налогоплательщиком.

Не соблюдены требования идентичности (однородности) сравниваемых квартир, сопоставимости экономических условий продажи, не учтены условия, влияющие на цену квартир.

Обществом в 2007-2008 проданы квартиры (всего 250 объектов) в нескольких регионах России: г. Валдай Новгородской области, г. Великий Новгород, г. Ржев, г. Смоленск, г. Псков, г. Санкт-Петербург, пос. Шушары г. Санкт-Петербург, г. Сертолово Ленинградской области.

Корректировка цен произведена инспекцией без учета всех индивидуальных характеристик и параметров проданных квартир, условий продажи, влияющих на цену.

Квартира как объект гражданских прав является индивидуально-определенной вещью, которая характеризуется множеством идентифицирующих ее признаков, влияющих на формирование стоимости. В частности, соотношение общей и жилой площади, количество комнат, этажность, планировка, тип отделки, тип дома и год постройки, наличие коммуникаций, транспортная доступность, инфраструктура, близость к промышленным объектам и другие.

В этой связи примененная инспекцией рыночная цена не отвечает требованиям статьи 40 НК РФ, поскольку не обеспечено сравнение цен не только по идентичным, но и по однородным объектам. Расчет отклонения цены реализации от рыночной цены, расчет налоговой базы и доначисления налога на прибыль, приведенные в приложении N 3 к акту, сделаны исходя из средней стоимости 1 кв.м. общей площади квартир в соответствующем регионе.

На цены квартир, установленные обществом, оказали существенное влияние, в том числе следующие факторы: количество комнат (стоимость 1 кв.м. в 1-комнатных квартирах, проданных обществом, дороже стоимости 1 кв.м. в 2- и 3- комнатных); размер и соотношение общей и жилой площади; планировка квартир; отделка квартиры (состояние квартир "готовность под отделку"); этажность (стоимость квартир, расположенных на 1-м и последних этажах существенно ниже, чем на других этажах); тип дома; год постройки дома; специфика района, в том числе нахождение в непосредственной близости к промышленным объектам, кольцевой дороге и автомагистралям, снижающие стоимость; сроки реализации объектов (квартиры были реализованы в короткий срок); кризисные явления на рынке недвижимости для объектов, реализованных во второй половине 2008.

В приложении N 3 к акту выездной налоговой проверки и заключении специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 N 10086-1, а также в заключении специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 N 10086-1 при расчете рыночных цен не учтены размер жилой площади, тип отделки, планировка квартир, также не учтены тип дома и год постройки дома.

В заключении специалиста Гайденко О.В. от 20.10.2010 N 10086-1 и заключении специалиста Еськова Д.А. от 02.06.2011 N 10086-1 подробно описана оценка только одного объекта (г. Санкт-Петербург, ул. Ситцевая д. 11, корп. 1, кв. 5), по остальным 249 квартирам указано, что оценка осуществлялась аналогичным способом, при этом отсутствует описание аналогов - идентичных (однородных) объектов, с которыми сравнивались спорные квартиры.

Кроме того, в обоих заключениях специалистов содержится указание на то, что при проведении оценки проданных квартир использовалась информация о рыночной стоимости аренды квартир, что противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

Специалистам Гайденко О.В. и Еськову Д.А. положения ст. 40 НК РФ не разъяснялись.

Таким образом, инспекция, принимая в качестве "рыночных" цены, определенные специалистом, не удостоверилась, были ли сравниваемые объекты идентичными (однородными) по всем необходимым характеристикам, соответственно, выполнены ли положения ст. 40 НК РФ.

Кроме того, согласно расчетам заявителя (т. 14 л.д. 116-130) приведенный инспекцией расчет "рыночных" цен на квартиры, основанный на заключении специалиста N 10086-1 от 20.10.2010, не учитывает количество комнат в квартире и этажность, стоимость одного квадратного метра в 1-комнатных, 2-х и 3-х комнатных квартирах, расположенных на разных этажах (включая 1-й и последний) одинакова, следовательно, является усредненной величиной, что не допустимо при определении рыночных цен.

Таким образом, с учетом перечисленных особенностей, применение одинаковой усредненной "рыночной" ставки к квартирам, проданным обществом, противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заключение о ценообразовании на квартиры в 2007-2008, составленное ЗАО "Санкт-Петербургская оценочная компания" не может подтверждать рыночную стоимость квартир.

С целью получения дополнительного подтверждения соответствия цен по договорам купли-продажи квартир рыночным ценам заявитель обратился в ЗАО "Петербургская оценочная компания" (свидетельство об аккредитации N 0335/78-1111/05 от 06.09.2006 (т. 17 л.д. 37) для проведения оценки спорных объектов.

Заявителем сделана выборка, охватывающая все регионы, в которых были реализованы квартиры, в каждом регионе были отобраны 1, 2, 3-комнатные квартиры на разных этажах, с разной транспортной доступностью учтены и другие факторы, которые повлияли на цену сделки, всего 74 квартиры, реализованные обществом в г. Валдай Новгородской области, г. Великий Новгород, г. Ржев, г. Смоленск, г. Псков, г. Санкт-Петербург, пос. Шушары г. Санкт-Петербург, г. Сертолово Ленинградской области.

ЗАО "Петербургская оценочная компания" переданы технические и кадастровые паспорта по всем отобранным объектам, чтобы учесть индивидуальные характеристики квартир, а также зданий, в которых они расположены.

Заключение о ценообразовании на квартиры в 2007-2008 ЗАО "Петербургская оценочная компания" (т. 17 л.д. 40-150, т. 18 л.д. 1-150, т. 19 л.д. 1-54) подтверждает, что цены, установленные заявителем в договорах купли-продажи незначительно отличались от рыночных цен, определенных оценочной компанией, отклонение составило менее 20 %.

Корректировки, произведенные ЗАО "Санкт-Петербургская оценочная компания", обоснованные, поскольку учтено состояние отделки квартир (без отделки), кризисные явления на рынке недвижимости во второй половине 2008, сжатые сроки реализации значительного количества квартир.

Статус оценщика ЗАО "Петербургская оценочная компания", составившего указанное заключение, подтверждается свидетельством о членстве в саморегулируемой организации от 25.07.2010 (т.17 л.д.36).

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных в сопоставимых экономических условиях.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

В оспариваемом решении указано, что при определении рыночной стоимости объектов специалистом использовался сравнительный подход с учетом спроса и предложений на рынке жилья и сформировавшейся рыночной стоимости в этом сегменте, а также, что специалистом ООО "ИНКОМ Эксперт" использована информация из открытых источников, интернет сайтов, с использованием корпоративных баз по недвижимости крупнейших риэлторских фирм (ЗАО "Корпорация "ИНКОМ-НЕДВИЖИМОСТЬ", МИЭЛЬ, МИАН). Расчет рыночной цены оцениваемых квартир произведен с учетом дифференцированных цен предложений с учетом поправок на торг в размере 3% и поправок на критерии, влияющие на стоимость недвижимости.

Сравнительный подход, примененный специалистом ООО "ИНКОМ Эксперт", не соответствуют критериям информационного метода определения рыночной цены, предусмотренного п. п. 4-9 ст. 40 НК РФ. В частности, расчет рыночной цены произведен на основании цен предложений о продаже и покупке квартир, которые содержатся в интернете, изданиях, корпоративных базах данных, тогда как должна быть использована информация о реальных сделках с идентичными (однородными) квартирами на сопоставимых условиях, которые заключены на соответствующих рынках на момент реализации квартир обществом.

Согласно определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2008 N 4927/08, использование информации о ценах предложений без учета взаимодействия данного предложения со спросом на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях не является определением рыночной цены в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. Таким образом, рыночная цена, рассчитанная специалистом, является вероятностной рыночной ценой, которая не может быть использована для расчета налоговой базы и определения налоговых обязательств общества.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Кроме того, информация из таких источников не может быть использована сама по себе, без учета остальных положений ст. 40 НК РФ, официальные источники информации должны соответствовать указанным положениям и должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), которые реализуются в сопоставимых условиях и в определенный период времени.

В письме Министерства Финансов Российской Федерации от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 указано, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов.

С учетом этих требований, информация, полученная инспекцией от ООО "ИНКОМ Эксперт" об уровне рыночных цен на квартиры, не является информацией, полученной из официального источника информации о рыночных ценах, и не может быть использована для проверки цен примененных обществом.

Более того, информация о рыночных ценах, на которой основано заключение специалиста ООО "ИНКОМ Эксперт" (информация, взятая с интернет сайтов, из изданий, корпоративных баз данных по недвижимости), также не является информацией, полученной из официальных источников информации о рыночных ценах на квартиры.

Документы, представленные обществом в подтверждение рыночной стоимости квартир, проданных Азаровой И.В., Дмитриевой К.Г., Ермакову Д.Н., Лялякиной Е.С., необоснованно отклонены инспекцией.

В соответствии с условиями договоров выполнения работ от 10.05.2007 N 402/789-Ю, от 26.08.2007 N 402/1040-Ю, заключенных с ООО "Консалтинговая группа ЛАИР", исполнителем предоставлены заключения о рыночной стоимости объектов в виде писем, которыми общество руководствовалось при определении стоимости продаваемых квартир, составление отчетов об оценке рыночной стоимости не предусмотрено указанными договорами. Указание в письмах на составление отчетов об оценке предполагает составление таких отчетов дополнительно по требованию заказчика.

Общество исходило из того, что заключения от 26.10.2007, выданные профессиональным оценщиком ООО "Консалтинговая группа ЛАИР" (т.15 л.д.1-37), являются достаточным подтверждением рыночной стоимости квартир, проданных Азаровой И.В., Дмитриевой К.Г., Ермакову Д.Н., Лялякиной Е.С., поэтому дополнительно не обращалась в ООО "Консалтинговая группа ЛАИР" с целью приобретения услуг по подготовке отчета об оценке.

Требование инспекции о предоставлении в обязательном порядке отчетов оценщика для подтверждения рыночной стоимости проданных квартир не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2011 по делу N А40-39971/11-91-176 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова