Привлечение налогового агента по НДФЛ к ответственности по статье 123 НК РФ (В.В. Никитин, "Налоговая проверка", N 4-5, июль-октябрь 2007 г.)

Привлечение налогового агента по НДФЛ
к ответственности по статье 123 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщик НДФЛ получил доходы, источником которых является налоговый агент, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить в бюджет сумму налога. Статья 123 НК РФ предусматривает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскание штрафа в размере 20% от суммы, которая должна быть перечислена.

В статье рассмотрено, можно ли налогового агента по НДФЛ привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ в случаях несвоевременной уплаты им налога, неначисления заработной платы, задержки выплаты дохода физическому лицу, неудержания налога из доходов физического лица, нарушения порядка уплаты налога в бюджет и прочих случаях.

Несвоевременная уплата в бюджет НДФЛ,
удержанного из доходов физического лица

Пунктом 6 ст. 123 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты не всегда успевают уложиться в данные сроки. Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под неправомерным неперечислением (неполным перечислением) НДФЛ налоговым агентом и когда можно говорить о данном налоговом правонарушении. По нашему мнению, под неправомерным неперечислением понимается неуплата налога, поэтому в случае несвоевременной уплаты НДФЛ налоговым агентом ст. 123 НК РФ не применяется. Налоговые органы придерживаются иного мнения: налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (Письмо ФНС РФ от 26.02.2007 N 04-1-02/145@). Арбитражная практика неоднозначна.

Если ст. 123 НК РФ не применяется: Судьи ФАС СЗО рассмотрели ситуацию, когда налоговый агент уплатил сумму НДФЛ после назначения проверки, но до вынесения решения налогового органа. Налоговая инспекция руководствовалась п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Суд не согласился с этим, указав, что организация выступала в качестве налогового агента, а не налогоплательщика и расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, используя п. 4 ст. 81 НК РФ, в процессе правоприменительной практики нельзя. Кроме этого, согласно п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ необходимо исходить из того, что речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (Постановление от 05.04.2007 N А56-42888/2006). От себя добавим, что ст. 81 НК РФ регулирует вопросы, связанные с внесением изменений в налоговую декларацию, подачей уточненной декларации, а не несвоевременной уплатой налога.

Федеральный арбитражный суд СКО внес уточнения, которые помогут разобраться в данном вопросе. Организация в ходе налоговой проверки до принятия решения налоговым органом перечислила в бюджет задолженность по НДФЛ. Суд указал, что, если налоговые платежи перечислены, но несвоевременно, ст. 123 НК РФ не применяется. Он разграничил понятия "неисполнение обязанности" (в этом случае возможно применение ст. 123 НК РФ) и "несвоевременное исполнение обязанности". Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме, то есть налог не перечислен. Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Руководствуясь этим, суд отметил, что положения налогового законодательства не подлежат расширительному толкованию, поэтому нормы ст. 123 НК РФ недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления суммы налога (Постановление от 28.11.2006 N Ф08-6021/2006-2504А). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ЦО от 18.12.2006 N А35-272/64-С15.

В случае применения ст. 123 НК РФ: С другой стороны рассмотрел вопрос ФАС ПО. Налоговый агент за декабрь 2004 года уплатил в бюджет удержанный налог с нарушением установленного законодательством срока, но до начала выездной налоговой проверки. Суд указал, что в его действиях был состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. В то же время в силу положений гл. 3, 14, 15 НК РФ налоговые агенты при привлечении к налоговой ответственности пользуются теми же правами, что и налогоплательщики, поэтому на них по аналогии закона могут быть распространены положения Налогового кодекса об условиях освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных ст. 81 НК РФ. Поскольку налог был уплачен до начала проверки и срока представления соответствующих сведений в налоговый орган, ответчик применительно к положениям ст. 81 НК РФ подлежал освобождению от налоговой ответственности (Постановление от 11.10.2006 N А12-33216/05-С3).

Обратите внимание: за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджет с налогового агента могут быть взысканы пени. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 сказано, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. В данной ситуации п. 9 ст. 226 НК РФ, предусматривающий недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств, неприменим, так как имеет место не уплата налога налоговым агентом, а взыскание пеней.

Доход физическому лицу не начислен и не выплачен

Налог удерживается непосредственно из доходов работника при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику. При этом она не вправе платить в бюджет налог за счет собственных средств. Рассмотрим возможность применения ст. 123 НК РФ, если НДФЛ не уплачен в бюджет в случаях, когда организация не начислила заработную плату своему работнику; начислила доход физическому лицу, но по каким-либо причинам его не выплатила; занизила заработную плату, исчисленную и выплаченную работнику.

Заработная плата не начислена. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Поэтому налоговые инспекции иногда, когда организация по каким-либо причинам в течение продолжительного времени не начисляла заработную плату сотрудникам, доначисляют "зарплатные" налоги, при этом привлекают налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. Суды по-разному оценивают такую ситуацию.

Федеральный арбитражный суд МО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, которая настаивала на привлечении организации к налоговой ответственности на основании того, что в соответствии с приказами граждане были приняты на должности генерального директора и главного бухгалтера, однако документы, свидетельствующие о выплате им заработной платы, об исчислении и уплате НДФЛ, ею не были представлены. Суд поддержал налогового агента, указав, что, поскольку тот не начислял заработную плату, отсутствует и объект обложения налогом на доходы физических лиц (Постановление от 26.01.2007 N КА-А41/13807-06).

Федеральный арбитражный суд ПО поддержал налоговую инспекцию, которая применила ст. 123 НК РФ, выявив неначисление организацией за период с мая 2003 по август 2004 года заработной платы директору, его заместителю по производству, главному бухгалтеру, его заместителю, с которыми были заключены трудовые договоры, при ведении организацией предпринимательской деятельности.

Суд установил, что в проверяемый налоговой инспекцией период (2003 - 2004 годы) организация осуществляла предпринимательскую деятельность и данные лица в ней трудились, продолжая, например, подписывать документы в качестве должностных лиц. Суд посчитал, что налоговый орган на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ правомерно доначислил НДФЛ и применил ст. 123 НК РФ (Постановление от 20.04.2007 N А65-17401/2006).

Доход физическому лицу не выплачен. Имеется ли состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в случае когда физическому лицу был начислен доход, но не выплачен, зависит от причины невыплаты дохода (имела организация средства для выплаты или нет).

Для таких случаев в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 сказано, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Из этого следует, что если налоговый агент не выплачивал дохода физическому лицу, то ему нечего удерживать и перечислять, поэтому ст. 123 НК РФ неприменима.

В то же время, если у организации были средства на выплату дохода физическому лицу, но она его не выплачивала, суды могут привлечь налогового агента к ответственности. Например, ФАС ЦО отметил, что общество производило выплаты физическим лицам и у него имелась реальная возможность исчислить, удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в бюджет, однако этого не сделало. Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ (Постановление от 12.04.2007 N А14-5678-2006/136/25).

Сумма дохода, исчисленная и выплаченная физическому лицу, занижена. В Постановлении от 17.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5164 ФАС ДВО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, по мнению которой организация в проверяемый период начислила и выплатила работникам заработную плату ниже установленного прожиточного минимума и ниже заработной платы, заложенной в сметах на выполнение строительных работ, занизив подлежащий уплате в бюджет НДФЛ. Суд не согласился с данной точкой зрения, указав, что налоговым агентом в бюджет перечислен фактически удержанный с выплаченных доходов НДФЛ за проверяемый период, а доказательств выплаты работникам заработной платы в ином размере налоговым органом не представлено.

НДФЛ не был удержан из доходов, выплаченных физическому лицу

Иногда налоговые агенты, выплатив доход физическим лицам, по каким-либо причинам не удерживают НДФЛ: забывчивость, ошибки при применении налоговых вычетов, признание доходов освобождаемыми от налогообложения, выплата дохода в натуральной форме. В результате доход физическому лицу выплачен, а НДФЛ в бюджет не уплачен или уплачен не полностью. Можно ли налогового агента привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ? Это зависит от причины неуплаты НДФЛ в бюджет, рассмотрим некоторые примеры.

Доход выплачен в натуральной форме

Если организация выплатила доход физическому лицу только в натуральной форме, ей не из чего удерживать НДФЛ. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, обязанность уплатить в бюджет налог у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика. В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. В данном случае применимы:

- пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, в котором указано, что о правонарушении можно говорить, если налоговый агент имел возможность удержать НДФЛ у налогоплательщика, так как удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств;

- пункт 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999: в соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.

Этими актами при рассмотрении споров руководствуются суды. Например, ФАС СКО в Постановлении от 06.02.2007 N Ф08-247/2007-105А отметил, что, поскольку денежные выплаты в проверяемом периоде сторонним работникам не производились, у организации отсутствовала реальная возможность удержать налог с денежных средств, перечисленных ООО "Гостиница "Ростов", ОАО "Интурист", ООО "Хрисон" за их питание и проживание, ее нельзя привлечь к налоговой ответственности.

Федеральный арбитражный суд ВВО указал: если в распоряжении налогового агента нет источника для удержания НДФЛ, то есть денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, например при выдаче работнику заработной платы в натуральной форме, объективная возможность удержать и перечислить налог отсутствует. Организация привлекла к сезонным работам временных работников и оплатила их работу сельхозпродукцией, а также оплатила стоимость проживания в гостинице гражданина А., в связи с чем возможность удержать налог на доходы физических лиц у организации отсутствовала (Постановление от 19.03.2007 N А17-1618/5-2006).

Обратите внимание: согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение месяца со дня возникновения такой обязанности письменно сообщить об этом в налоговый орган с указанием суммы задолженности налогоплательщика.

Ошибочное занижение налогооблагаемой базы

Если налоговый агент не уплатил НДФЛ в бюджет ввиду того, что занизил налогооблагаемую базу, завысил налоговые вычеты, не должна применяться ст. 123 НК РФ, так как в таких случаях неуплаченный налог не был удержан из доходов физических лиц. Суды по-разному рассматривают такие споры.

Судьи ФАС ЦО рассмотрели жалобу налоговой инспекции, выявившей, что организация при выплате доходов физическим лицам необоснованно предоставляла стандартные налоговые вычеты, в результате чего не был начислен, удержан и перечислен в бюджет НДФЛ. Суд указал, что в данной ситуации организация не обязана была доплатить в бюджет НДФЛ, соответственно, неприменима ст. 123 НК РФ (Постановление от 20.09.2006 N А62-763/2006).

Федеральный арбитражный суд ЗСО поддержал налоговую инспекцию. Он рассмотрел ситуацию, когда организация не представила документы, подтверждающие факт приобретения справочной литературы и осуществления командировочных расходов сотрудником, которому была выдана денежная сумма. Суд указал, что, поскольку никаких предусмотренных законом доказательств она не представила, а факт получения сотрудником денежных средств подтверждается расходными кассовыми ордерами, налоговая инспекция правомерно взыскала с налогового агента суммы НДФЛ, пени и штраф по ст. 123 НК РФ (Постановление от 27.04.2007 N А56-27875/2005).

Нарушен порядок перечисления НДФЛ

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ организации обязаны уплачивать налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения своих обособленных подразделений. За ошибки в такой ситуации налоговые инспекции иногда привлекают к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Судьи ФАС МО рассмотрели жалобу налоговой инспекции, по мнению которой неперечисление НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица образует состав налогового правонарушения, квалифицируемого по ст. 123 НК РФ. То есть образовалась переплата у головного подразделения и неуплата налога за обособленное подразделение.

Суд уточнил, что Налоговый кодекс не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Поскольку организацией налог был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, ст. 123 НК РФ не применяется (Постановление от 26.10.2006 N КА-А41/10532-06).

Об отсутствии задолженности перед бюджетом

Если организация недоплатила НДФЛ в бюджет с доходов, выплаченных физическим лицам, она может быть привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ. Но как быть, если у нее нет задолженности перед бюджетом по данному налогу, то есть на момент уплаты налога у нее была переплата? По нашему мнению, ст. 123 НК РФ применяется в случае неправомерного неперечисления налога, о чем можно сказать только тогда, когда у налогового агента есть задолженность перед бюджетом, в противном случае считается, что налог перечислен полностью, просто часть его была уплачена авансом.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 5 даны аналогичные разъяснения в отношении того, что понимать под неуплатой и неполной уплатой в бюджет сумм налога. Хотя разъяснения относятся к ст. 122 НК РФ, предусматривающей ответственность налогоплательщика за неуплату, неполную уплату сумм налога, их можно использовать и для случая неуплаты, неполной уплаты НДФЛ налоговым агентом в бюджет. В п. 42 постановления сказано, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Налоговые инспекции все же привлекают налоговых агентов к ответственности, но суды не разделяют их позицию (см., например, постановления ФАС МО от 16.01.2007 N КА-А40/13348-06, ФАС ПО от 13.02.2007 N А55-8822/2006).

Статья 123 НК РФ предусматривает штраф в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в случае его неправомерного неперечисления (неполного перечисления). В прошлом выпуске журнала речь шла о применении этой нормы к налоговым агентам по НДФЛ, в этом номере рассмотрены особенности привлечения к данной ответственности налоговых агентов по НДС.

В статье 161 НК РФ перечислены ситуации, когда организация или индивидуальный предприниматель признаются налоговыми агентами для целей исчисления НДС. Нам интересны случаи, когда они:

- приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, предоставляемое на территории РФ в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Указанные налоговые агенты обязаны исчислить сумму НДС, удержать ее из доходов получателя и уплатить в бюджет.

Продавец - иностранная организация

Пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели и организации, состоящие на учете в налоговых органах, признаются налоговыми агентами при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога.

Когда продавцом является иностранная компания, для применения ст. 123 НК РФ необходимо, чтобы у него была обязанность уплатить НДС. Поэтому, когда ее нет, покупатель не признается налоговым агентом. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.02.2007 N 13225/06 указал: то обстоятельство, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, не образует в действиях налогового агента данного налогового правонарушения.

Если с иностранной компаний заключен договор мены, то есть оплата осуществляется неденежными средствами, то согласно Письму Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-04-15/190 (направлено Письмом ФНС РФ от 17.11.2006 N ШТ-6-03/1122@ нижестоящим налоговым органам) налог уплачивается за счет собственных средств российской организации. Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033709.

Нередко иностранное лицо не учитывает в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ. В таком случае согласно Письму Минфина РФ от 12.07.2007 N 03-07-08/191 российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей исчисления налога: увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица, то есть российская организация таким образом выполняет роль налогового агента. В этом случае она имеет право на налоговый вычет.

Аренда государственного (муниципального) имущества

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, признаются налоговыми агентами, которые обязаны исчислить НДС, удержать его из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет. Налоговая база определяется по каждому арендованному объекту имущества отдельно как сумма арендной платы с учетом налога.

Прежде чем говорить о возможности применения к арендатору налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, необходимо определиться, признается ли он налоговым агентом по НДС на основании п. 3 ст. 161 НК РФ. Рассмотрим отдельные случаи.

Арендодатель. В данной норме сказано, что арендодателем должен быть орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. Письмом УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227 разъяснено, что арендатор признается налоговым агентом в случаях, если услуга по предоставлению имущества в аренду оказана данными органами либо ими и балансодержателем этого имущества, не являющимся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. В последнем случае заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателем), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и фирмой-арендатором.

Если арендодателем является только балансодержатель, например государственное унитарное предприятие, то п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется, так как налог в этом случае уплачивает арендодатель в общеустановленном порядке, а арендатор не признается налоговым агентом, следовательно, не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС РФ от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@. В Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О сказано, что при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 ГК Российской Федерации) или оперативного управления (статья 296 ГК Российской Федерации), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Аренда земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности. Согласно пп. 17 п. 1 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Таким образом, при аренде земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, не нужно исчислять и уплачивать в бюджет НДС. Соответственно, арендатор не признается налоговым агентом в отношении данной операции. Аналогичная позиция высказана в письмах УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962, в которых уточнено, что счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "без налога" и соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж.

Аренда рекламного места, расположенного на здании, находящемся в муниципальной собственности. В Письме Минфина РФ от 28.10.2004 N 03-04-11/184 рассмотрена ситуация, когда администрация города предоставляет организации рекламное место для размещения наружной рекламы, расположенное на здании, находящемся в муниципальной собственности. Основанием является разрешение администрации города.

По мнению финансистов, организация по договору с органом местного самоуправления приобретает услугу по предоставлению рекламного места, расположенного на здании, находящемся в муниципальной собственности, а не услугу по предоставлению в аренду муниципального имущества, поэтому не является налоговым агентом.

Признается ли субарендатор госимущества налоговым агентом? Этот вопрос можно рассматривать с двух позиций: буквально или расширительно трактуя п. 3 ст. 161 НК РФ. УМНС по г. Москве разъяснила в Письме от 09.08.2004 N 06-18/15826, что при применении п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор признается налоговым агентом, если услуга по предоставлению имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти. Поэтому на субарендатора нельзя возложить обязанность по исполнению функций налогового агента, поскольку такие функции возлагаются только на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у данных органов.

Но в договоре субаренды может быть прописано, что субарендатор исполняет обязанности налогового агента. ФАС ЗСО в такой ситуации признал правомерным привлечение субарендатора к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Он обосновал это тем, что из системного толкования норм НК РФ следует, что, применяя понятие "арендатор", законодатель имел в виду наличие обязанности по перечислению НДС у лица, во временное пользование которого передано имущество. Поэтому нужно понимать содержание нормы не буквально, а более широко. Кроме этого, заключенный договор субаренды содержал условие, согласно которому субарендатор перечисляет арендную плату на счет Департамента имущественных отношений администрации города Тюмени, а также исчисляет с нее НДС и уплачивает его в порядке, установленном действующим законодательством, на счет Отделения федерального казначейства города Тюмени (Постановление от 03.04.2007 N Ф04-1963/2007(33063-А70-7).

Договор аренды не зарегистрирован. Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Если договор аренды государственной собственности не зарегистрирован, как того требует законодательство, можно ли привлечь арендатора к ответственности за неправомерное неперечисление налога?

Федеральный арбитражный суд ДО, рассматривая такой случай, установил факты заключения предпринимателем договора аренды, передачи ему в пользование магазина, а также реального использования предпринимателем этого объекта в своей производственной деятельности. Вывод суда: отсутствие регистрации указанного договора не освобождает налогового агента от исполнения обязанности по уплате НДС (Постановление от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3857). ФАС СЗО в Постановлении от 06.10.2005 N А56-34788/2004 придерживался иной позиции. Он рассмотрел ситуацию, когда договор аренды государственного имущества заключен 29.08.2002, государственная регистрация аренды проведена 09.12.2002, и сделал вывод, что обязанность по уплате налога у налогового агента возникла с момента регистрации, то есть с 09.12.2002.

Несвоевременное перечисление НДС в бюджет

Налоговые агенты иногда перечисляют налог с опозданием. Можно ли в этом случае говорить о неправомерном неперечислении (неполном перечислении) налога? Налоговый кодекс не дает разъяснений. По нашему мнению, ст. 123 НК РФ не применяется, так как ею предусмотрена ответственность только за неперечисление налога, и не говорится о его несвоевременном перечислении. Согласно п. 3 ст. 1 НК РФ действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в случаях, прямо им предусмотренных. Несвоевременное перечисление налога в ст. 123 НК РФ не названо, следовательно, в данном случае она не применяется.

Если налоговые инспекции в такой ситуации привлекают налоговых агентов к ответственности по ст. 123 НК РФ, суды их не поддерживают. Например, в постановлении:

- ФАС СКО от 28.03.2006 N Ф08-1140/2006-498А суд отметил, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления налога в бюджет, поэтому в действиях организации, перечислившей в бюджет задолженность по налогу до налоговой проверки, отсутствует состав налогового правонарушения;

- ФАС ЗСО от 13.09.2006 N Ф04-5752/2006(26182-А45-33).

Налоговый агент не удержал НДС из доходов налогоплательщика

Такая ситуация складывается, когда в договоре с иностранным продавцом не оговорено, что в состав стоимости входит НДС, либо налоговый агент забыл удержать его из доходов налогоплательщика. Может ли он быть привлечен к ответственности за неперечисление налога? В этом случае нужно руководствоваться п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Иными словами, причина неудержания налога налоговым агентом не играет роли при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Налоговая проверка", N 4-5, июль-октябрь 2007 г.