Конституционный Суд РФ о налоговой ответственности (К.А. Сасов, "Налоговед", N 8, август 2007 г.)

Конституционный Суд РФ о налоговой ответственности

Право частной собственности закреплено в части 1 статьи 35 Конституции РФ. Налоговая ответственность в виде взыскания штрафа за нарушение налогового законодательства является не чем иным, как основанным на законе лишением собственника его имущества за деяния, прямо запрещенные законом. Следовательно, предприниматель, осуществляющий свою деятельность в соответствии с законодательством и находящийся под защитой Конституции РФ, должен достоверно знать не только размер обязательных платежей, подлежащих уплате во все уровни бюджетов, но и размер ответственности, которую он может потенциально понести за нарушение данного законодательства.

Правовая природа налоговой ответственности

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно давал толкование понятия "законно установленный налог"*(1). Эта правовая позиция КС РФ применима и для определения понятия "законно установленная ответственность" (ст. 54 Конституции РФ), что полностью согласуется также с Конвенцией о защите прав человека (ст. 7). По существу понятие "законно установленная ответственность" можно сформулировать следующим образом: кроме закона установить или отягчить ответственность не может никакой подзаконный нормативно-правовой акт либо орган исполнительной или судебной власти. То есть налоговая ответственность не может наступать, если соответствующие налоговые обязанности предусмотрены не в законе, а в подзаконном акте*(2).

Карая и воспитывая

Анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, КС РФ квалифицировал налоговые санкции как меры, выходящие за рамки собственно налогового обязательства, носящие не восстановительный, а карательный характер*(3).

Функцию компенсации временных потерь бюджета реализует пеня. КС РФ пришел к выводу*(4), что пеня не должна являться штрафным процентом, взыскиваемым за конкретные правонарушения, иначе она теряет компенсационное значение и приобретает характер штрафной санкции.

Существует мнение, что целью привлечения к налоговой ответственности является в том числе возмещение ущерба бюджету, то есть субъективная санкция носит характер не только наказательно-воспитательный, но и восстановительный. Но по определению налоговая санкция - это наказание за противоправное виновное деяние (ст. 106 и 114 НК РФ). И если рассматривать меру ответственности как механизм обеспечения уплаты налогов в полном объеме, то любая административная и уголовная санкция, связанная с налогами, имеет ту же функцию. Однако согласно НК РФ не всякое налоговое правонарушение имеет материальный состав (например, ст. 116, 117, 118 и 119 НК РФ). Следовательно, налоговые санкции носят карательный и воспитательный смысл: они направлены на пресечение противоправных деяний, воспитание правонарушителей, административную профилактику, а не на восполнение ущерба казны. Ведь в случае совершения налоговых правонарушений в виде несвоевременной постановки на налоговый учет, сдачи налоговой декларации, представления сведений для целей налогового контроля ущерб бюджету может отсутствовать.

Размер штрафов экономически не обоснован

Тот факт, что в налоговых правонарушениях потерпевший и лицо, получающее штраф, совпадают - а это всегда бюджет соответствующего уровня, - сам по себе не превращает налоговый штраф в способ возмещения ущерба бюджету. Любое лицо, претендующее на возмещение ущерба, как минимум обязано обосновать его размер. Для расчета пеней есть разумный экономически обоснованный алгоритм: казна должна восполнить финансовые потери, обусловленные официально признанным уровнем инфляции. Но размер налогового штрафа экономически не обоснован ничем. Как любое наказание, он обусловлен только тяжестью содеянного: чем тяжелее проступок, тем больший материальный урон должен понести нарушитель. Поэтому сторонники доктрины так называемого совокупного налогового долга*(5) скорее оправдывают необоснованное обогащение государства за счет налоговых правонарушителей.

"Юпитер, ты не прав!"

Стоит отметить, что в 2005 году КС РФ сделал неудачную попытку корректировки определения налоговой санкции*(6), вступив в принципиальное противоречие с собственной же квалификацией налоговых штрафов, данной в Постановлении от 17.12.96 N 20-П. Суд пришел к спорному выводу о том, что налоговый штраф представляет собой неналоговый долг налогоплательщика перед бюджетом, выраженный в денежной форме; что это механизм возмещения ущерба, причиненного вследствие несвоевременной уплаты налога, обеспечивающий фискальный интерес государства.

По логике КС РФ образца 2005 года, если бы налоговое наказание было установлено не в денежной форме, а, например, в форме замечания, принудительных работ или в ударах плетью, то у государства не было бы интереса продлевать срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Представляется, что приведенная КС РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П квалификация штрафных налоговых санкций является не просто неудачной, но подрывающей статус Российской Федерации как правового демократического государства.

Помимо прочего, приведенный спорный вывод КС РФ ориентирует недобросовестных налоговых инспекторов на установление штрафных санкций в максимально возможном размере, не учитывая никакие смягчающие вину обстоятельства, манипулируя доводами, что данные суммы являются "бюджетообразующими" и "в них суверенно нуждается государство".

Основные особенности правовой позиции КС РФ
по налоговой ответственности

Конституционный суд Российской Федерации по вопросу соразмерности налогообложения выразил свою правовую позицию недвусмысленно*(7) : нормы налоговой ответственности должны быть в достаточной степени определенными. Законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55).

КС РФ считает*(8), что налоговая ответственность должна быть дифференцированной по степени тяжести правонарушения. В силу принципа равенства всех перед законом законодатель не может за одно и то же деяние устанавливать неравные виды ответственности в зависимости от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

Также КС РФ делает обобщающий вывод*(9), что введение чрезмерных санкций не отвечает общеправовым критериям юридической ответственности и как превышающее допустимые пределы ограничения права собственности противоречит Конституции РФ (ч. 1 и 2 ст. 35 и ч. 3 ст. 55).

Конституционный суд Российской Федерации подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность*(10).

Суд установил, что составы правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения, а содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно истолковать однозначно, что может привести к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм.

В результате правонарушитель может быть наказан дважды за одно и то же неправомерное деяние. Конституционный суд Российской Федерации указал на необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния.

Виновность налогоплательщика

КС РФ определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние*(11), совершенное умышленно или по неосторожности. Суд сделал вывод, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Суд установил, что принцип виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам. Вина лица, привлекаемого к ответственности, является обязательным элементом любого административного, в том числе налогового, правонарушения.

В своих решениях Конституционный суд Российской Федерации сделал попытку дать определение виновности (невиновности*(12), неумышленной формы вины, умышленная форма вины*(13)) юридического лица в совершении правонарушения, в том числе налогового. При этом Суд указал на недопустимость установления уголовной ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату либо уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, согласно которым он на законном основании может быть освобожден от уплаты налога или выбрать наиболее выгодные для него формы предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимальные виды платежа*(14).

Презумпция невиновности налогоплательщика

Формула презумпции невиновности такова: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда" (ч. 1 ст. 49 Конституции Российской Федерации).

Несмотря на то что данная формулировка относится к преступлениям, она была полностью реципирована сначала КС РФ, а затем и законодателем применительно к налоговым правоотношениям (см. п. 6 ст. 108 НК РФ). Конституционный суд Российской Федерации указывал*(15), что бремя доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушении полностью лежит на налоговом органе.

После нескольких постановлений Конституционного суда Российской Федерации презумпция невиновности налогоплательщиков - физических и юридических лиц была закреплена в НК РФ 1999 года.

Трудно согласиться с тем, что презумпция невиновности налогоплательщика носит популистский характер, препятствует сбору налогов и нарушает государственный суверенитет России. Скорее она мешает нерадивым чиновникам, не способным либо не желающим собрать в законной процедуре неопровержимые доказательства вины налогоплательщика и доказать его вину в состязательном судебном процессе.

Способы взыскания налоговых санкций

Взыскание штрафов в бесспорном порядке
не соответствует Конституции РФ

Конституционный суд Российской Федерации усмотрел*(16) право налоговых органов производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия не соответствующим статьям 35 (часть 3), 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции РФ, которые не допускают лишения своего имущества иначе как по решению суда и предусматривают право на судебную защиту, в том числе и от неправомерных решений и действий органов государственной власти.

КС РФ истолковал "бесспорное взыскание" как взыскание при отсутствии спора, а не как взыскание при отсутствии судебного решения*(17). Подобное истолкование в свою очередь ставит вопрос, что будет считаться проявлением наличия спора либо наличия такого несогласия налогоплательщика.

Несогласие налогоплательщика с привлечением его
к налоговой ответственности

Из мотивировочной части Постановления от 17.12.1996 N 20-П следует, что несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности является только его обращение в суд.

Однако в такой интерпретации презумпция невиновности налогоплательщика действует только в судебной стадии налогового конфликта, и в этом случае роль суда в процессе наказания носит не обязательный, а факультативный характер, что представляется спорным моментом.

По нашему мнению, проявлением несогласия налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности можно также считать:

- неуплату штрафа в добровольном порядке (пассивное несогласие);

- возражение на акт налоговой проверки (активное несогласие);

- жалобу в вышестоящий налоговый орган (активное несогласие).

Следовательно, согласие налогоплательщика на взыскание штрафа может быть выражено только его действием.

Подводя итог, можно сделать вывод, что Конституционный Суд РФ в своих решениях последовательно и четко определил свою правовую позицию по налоговой ответственности.

Во-первых, налоговая ответственность носит не компенсационный, а карательный характер и выходит за рамки собственно налогового обязательства.

Во-вторых, устанавливается только законом.

В-третьих, она должна носить определенный, разграниченный, соразмерный и справедливый характер, учитывать степень вины правонарушителя, подлежащую доказыванию налоговым органом, и взыскиваться при несогласии с ней налогоплательщика только в судебном порядке.

К.А. Сасов,

канд. юрид. наук П

"Налоговед", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, постановления КС РФ от 18.02.1997 N 3-П и от 11.11.1997 N 16-П.

*(2) Этот вывод содержится в Определении КС РФ от 10.07.2003 N 316-О по жалобе гражданки Ивановой И.Н. на нарушение ее конституционных прав п. 2 ст. 119 НК РФ.

*(3) Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".

*(4) См.: Определение КС РФ от 06.12.2001 N 257-О по жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк "Ланта-Банк"" на нарушение конституционных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 135 и частью второй ст. 136 НК РФ. Данный вывод был подтвержден в постановлениях КС РФ от 11.03.1998 N 8-П; от 15.07.1999 N 11-П; от 27.04.2001 N 7-П; определениях от 14.12.2000 N 244-О и от 05.07.2001 N 130-О.

*(5) См.: Красюков А.В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания. - М.: "Ось-89", 2006. - С. 23.

*(6) Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом ФАС Московского округа.

*(7) Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

*(8) Постановление КС РФ от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абз. 6 ст. 6 и абз. 2 части первой ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением:".

*(9) Определение КС РФ от 10.01.2002 N 3-О по жалобе гр. Н.Д. Ильченко на нарушение конституционных прав частью первой ст. 279 Таможенного кодекса РФ. Суд опирался также на правовые позиции, выраженные ранее в постановлениях от 11.03.1998, от 12.05.1998, от 14.05.1999 и от 27.04.2001.

*(10) Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О по запросу ФАС Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. См. также Определение КС РФ от 06.12.2001 N 257-О.

*(11) См.: постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П; от 15.07.1999 N 11-П: Определение от 05.11.1999 N 185-О.

*(12) См.: Постановление КС РФ от 27.04.2001 N 7-П по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса РФ в связи с запросом арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО "Автовапз" и "Комбинат Североникель", ООО "Верность", "Вита-плюс" и "Невско-балтийская транспортная компания", ТОО "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт"" и гражданина А.Д. Чулкова. В дальнейшем данное определение было практически дословно воспроизведено законодателем в КоАП РФ.

*(13) Определение КС РФ от 20.12.2005 N 478-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Лебедева А.В. и Шепелева И.В. на нарушение их конституционных прав ст. 199 УК РФ.

*(14) Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П.

*(15) См., например, Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П.

*(16) См.: Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П. Этот вывод был расширен и повторен КС РФ в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П; определениях от 06.11.97 N 111-О; от 04.02.1999 N 17-О; от 06.12.2001 N 257-О.

*(17) См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пос. - М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 1998. - С. 329.