Расходы на НИОКР: как списать
Норма о признании затрат на НИОКР сформулирована в НК РФ недостаточно ясно, что в определенных случаях приводит к затруднениям в ее применении. Например, возникают вопросы о порядке признания расходов на НИОКР, завершенные до 1 января 2007 г., но использование результатов которых начато не сразу, а в 2007 г., или когда НИОКР дали положительный результат, а организация в силу экономических либо иных причин никогда не будет использовать их в производстве. Как признавать данные расходы и можно ли вообще их признать? Попробуем разобраться в порядке учета указанных затрат.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ были внесены вступившие в силу с 1 января 2007 г. поправки в части срока признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Изменения установили единые сроки отнесения в целях налогообложения прибыли расходов на НИОКР, как давшие, так и не давшие положительного результата.
Порядок списания таких расходов, установленный п. 2 ст. 262 НК РФ, следующий. Расходы налогоплательщика на научные исследования, относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), понесенные им самостоятельно или же на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика исследований, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих в течение года при условии использования результатов указанных исследований в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).
Обратите внимание: с 1 января 2007 г. срок признания расходов на НИОКР сократился. Ранее НК РФ предписывал признавать их в течение двух лет.
Руководствуясь нормами налогового законодательства, налогоплательщик вправе применить к НИОКР, законченным в 2006 г., но начало использование результатов которых приходится на 2007 г., одногодичный срок признания, поскольку переходные положения в Законе N 144-ФЗ не предусмотрены, а ст. 262 НК РФ никак не ограничивает применение нового срока только теми НИОКР, которые закончены после 1 января 2007 г. Кроме того, указанный Закон распространяет свое действие на налоговые отношения, к числу которых относятся и те, что связаны с порядком и моментом признания расходов. Соответственно применение новых норм зависит не от того, когда были заключены и исполнены договоры на НИОКР (указанные отношения являются предметом гражданского законодательства), а от того, когда затраты на НИОКР признаются в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.
Однако следует иметь в виду, что такой подход влечет за собой возможность возникновения споров с контролирующими органами. Подобная ситуация уже складывалась, когда Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ был снижен срок признания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, с трех до двух лет. По этому вопросу в письме Минфина России от 16 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/370 было указано, что новый порядок признания расходов на НИОКР, действующий с 1 января 2006 г., не может применяться к разработкам, которые были завершены до указанной даты.
Согласно другому письму Минфина России - от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478 - "если в течение двух лет налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока (выделено авт. - Прим. ред.), исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно:". Другими словами, по мнению финансового ведомства, если результаты НИОКР используются не сразу по завершении исследований, то расходы списываются в течение срока, оставшегося до окончания двух лет.
На наш взгляд, позиция Минфина России неправомерна. Абзац 2 п. 2 ст. 262 НК РФ не предусматривал (и не предусматривает) возможность распределения расходов на НИОКР в течение иного срока, чем два года (с 1 января 2007 г. - один год). Однако с точки зрения финансового ведомства, получается, что расходы на НИОКР могут распределяться и в течение срока менее чем два года (один год), а это противоречит нормам ст. 262 НК РФ. Кроме того, следуя позиции Минфина России, налогоплательщик, внедривший результаты исследований по истечении одного года с момента их завершения, фактически теряет право на признание экономически обоснованных расходов по сравнению с налогоплательщиками, признающими расходы на исследования, не давшие положительных результатов. А это представляется неправомерным исходя из общих принципов экономической обоснованности налогов, равенства налогообложения и недопустимости его дискриминационного характера, установленных ст. 3 НК РФ.
Таким образом, если результаты НИОКР применяются не сразу по завершении исследований, налогоплательщик в праве признать расходы на НИОКР в течение одного года с момента использования этих результатов. Однако признать расходы в любом случае можно не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.
Порядок налогового учета расходов на НИОКР, которые дали положительный результат, но организация никогда не будет использовать его в производстве, прямо законодательством не установлен. Из системного анализа норм ст. 262 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль расходы на НИОКР, как давшие положительный результат, так и не давшие его, подлежат списанию. Сверх размера расходов, предусмотренного ст. 262 НК РФ, затраты на научные исследования без положительного результата относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, согласно п. 36 ст. 270 НК РФ.
Отметим, что к нормируемым расходам на НИОКР ст. 262 НК РФ относит только расходы в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Следовательно, налогоплательщик в целях налогообложения прибыли вправе учесть любые расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
В настоящее время для всех расходов на НИОКР установлен единый порядок списания: равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Однако для расходов на НИОКР, давшие положительный результ
