Расходы на НИОКР: как списать (Е.В. Гордукова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2007 г.)

Расходы на НИОКР: как списать

Норма о признании затрат на НИОКР сформулирована в НК РФ недостаточно ясно, что в определенных случаях приводит к затруднениям в ее применении. Например, возникают вопросы о порядке признания расходов на НИОКР, завершенные до 1 января 2007 г., но использование результатов которых начато не сразу, а в 2007 г., или когда НИОКР дали положительный результат, а организация в силу экономических либо иных причин никогда не будет использовать их в производстве. Как признавать данные расходы и можно ли вообще их признать? Попробуем разобраться в порядке учета указанных затрат.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ были внесены вступившие в силу с 1 января 2007 г. поправки в части срока признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Изменения установили единые сроки отнесения в целях налогообложения прибыли расходов на НИОКР, как давшие, так и не давшие положительного результата.

Порядок списания таких расходов, установленный п. 2 ст. 262 НК РФ, следующий. Расходы налогоплательщика на научные исследования, относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), понесенные им самостоятельно или же на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика исследований, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих в течение года при условии использования результатов указанных исследований в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Обратите внимание: с 1 января 2007 г. срок признания расходов на НИОКР сократился. Ранее НК РФ предписывал признавать их в течение двух лет.

Руководствуясь нормами налогового законодательства, налогоплательщик вправе применить к НИОКР, законченным в 2006 г., но начало использование результатов которых приходится на 2007 г., одногодичный срок признания, поскольку переходные положения в Законе N 144-ФЗ не предусмотрены, а ст. 262 НК РФ никак не ограничивает применение нового срока только теми НИОКР, которые закончены после 1 января 2007 г. Кроме того, указанный Закон распространяет свое действие на налоговые отношения, к числу которых относятся и те, что связаны с порядком и моментом признания расходов. Соответственно применение новых норм зависит не от того, когда были заключены и исполнены договоры на НИОКР (указанные отношения являются предметом гражданского законодательства), а от того, когда затраты на НИОКР признаются в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако следует иметь в виду, что такой подход влечет за собой возможность возникновения споров с контролирующими органами. Подобная ситуация уже складывалась, когда Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ был снижен срок признания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, с трех до двух лет. По этому вопросу в письме Минфина России от 16 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/370 было указано, что новый порядок признания расходов на НИОКР, действующий с 1 января 2006 г., не может применяться к разработкам, которые были завершены до указанной даты.

Согласно другому письму Минфина России - от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478 - "если в течение двух лет налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока (выделено авт. - Прим. ред.), исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно:". Другими словами, по мнению финансового ведомства, если результаты НИОКР используются не сразу по завершении исследований, то расходы списываются в течение срока, оставшегося до окончания двух лет.

На наш взгляд, позиция Минфина России неправомерна. Абзац 2 п. 2 ст. 262 НК РФ не предусматривал (и не предусматривает) возможность распределения расходов на НИОКР в течение иного срока, чем два года (с 1 января 2007 г. - один год). Однако с точки зрения финансового ведомства, получается, что расходы на НИОКР могут распределяться и в течение срока менее чем два года (один год), а это противоречит нормам ст. 262 НК РФ. Кроме того, следуя позиции Минфина России, налогоплательщик, внедривший результаты исследований по истечении одного года с момента их завершения, фактически теряет право на признание экономически обоснованных расходов по сравнению с налогоплательщиками, признающими расходы на исследования, не давшие положительных результатов. А это представляется неправомерным исходя из общих принципов экономической обоснованности налогов, равенства налогообложения и недопустимости его дискриминационного характера, установленных ст. 3 НК РФ.

Таким образом, если результаты НИОКР применяются не сразу по завершении исследований, налогоплательщик в праве признать расходы на НИОКР в течение одного года с момента использования этих результатов. Однако признать расходы в любом случае можно не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.

Порядок налогового учета расходов на НИОКР, которые дали положительный результат, но организация никогда не будет использовать его в производстве, прямо законодательством не установлен. Из системного анализа норм ст. 262 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль расходы на НИОКР, как давшие положительный результат, так и не давшие его, подлежат списанию. Сверх размера расходов, предусмотренного ст. 262 НК РФ, затраты на научные исследования без положительного результата относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, согласно п. 36 ст. 270 НК РФ.

Отметим, что к нормируемым расходам на НИОКР ст. 262 НК РФ относит только расходы в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Следовательно, налогоплательщик в целях налогообложения прибыли вправе учесть любые расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

В настоящее время для всех расходов на НИОКР установлен единый порядок списания: равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Однако для расходов на НИОКР, давшие положительный результат, право налогоплательщика на признание откладывается до момента использования результатов исследований в производстве. С учетом этого можно сделать вывод, что невозможность использовать результаты НИОКР в производстве свидетельствует об отсутствии их положительного результата для налогоплательщика. Иными словами, несмотря на заключение положительного характера, в итоге проведенные научные исследования не завершились положительным результатом для конкретного налогоплательщика, так как он не может использовать полученный результат в производстве.

Приведенная позиция подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 сентября 2005 г. по делу N А56-37617/04 приравнял НИОКР, результатом которых было изготовление двух опытных образцов, к НИОКР, не давшим положительного результата, в связи с отказом потенциального заказчика заключить договор на серийное производство разработанных образцов. Суд признал правомерным включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов на основании п. 2 ст. 262 НК РФ.

Кроме того, утверждение, что затраты на НИОКР, результаты которых не используются в производстве при наличии положительного заключения, не включаются в состав расходов, неверно. Оно противоречит не только п. 2 ст. 262 , но и п. 36 ст. 270 НК РФ, который исключает из состава расходов лишь сверхнормативные затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, предусмотренные ст. 262 НК РФ (однако нормы для НИОКР, не давших положительного результата, данной статьей не определены).

Поскольку, как уже отмечалось, решение о характере результата проведенных научных исследований налогоплательщик определяет самостоятельно, для целей применения ст. 262 НК РФ необходимо наличие документа, подтверждающего правомерность действий налогоплательщика. Таким документом может служить решение соответствующего уполномоченного лица налогоплательщика за его подписью. Документ должен содержать:

описание работ (приводится краткое описание поставленных перед исполнителем задач и выполненных работ);

результаты работ;

выводы (в данном разделе даются ответы на следующие вопросы: были ли достигнуты поставленные цели и будут ли результаты работ использоваться в производственной деятельности, каковы причины, по которым результаты НИОКР не будут использоваться в производстве).

Подводя итог сказанному, следует сделать вывод, что затраты налогоплательщика на НИОКР, результаты которых не используются в производстве либо которые налогоплательщик использовать не намерен, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в размере фактических затрат. Налогоплательщик вправе признать такие расхода равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Е.В. Гордукова,

юрисконсульт "ФБК-Право"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2007 г.