Спорное право ("Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.)

Спорное право

Просроченная задолженность. Что безнадежно для пристава
не безнадежно для налогоплательщика?

Налогоплательщик получил постановление судебного пристава-исполнителя о возвращении исполнительного документа без исполнения в связи с отсутствием у должника имущества и денежных средств, подлежащих взысканию. Вправе ли он признать числящуюся за должником задолженность безнадежной к взысканию и списать ее в расходы по налогу на прибыль, если при этом срок исковой давности по задолженности не истек.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются, среди прочего, суммы безнадежных долгов. Под безнадежными понимаются долги с истекшим сроком исковой давности или долги по обязательству, которое прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

На практике у налогоплательщиков, как правило, не вызывает сомнений возможность списать безнадежный долг, если срок исковой давности истек либо должник ликвидирован (исключен из ЕГРЮЛ). Вопросы обычно возникают в тех случаях, когда взыскать долги по тем или иным причинам не представляется возможным. Например, когда вступившее в законную силу решение суда о взыскании долга не исполнено из-за того, что не удалось установить адрес должника или отыскать его имущество, хотя все необходимые меры для этого были приняты судебным приставом-исполнителем. Может ли в этом случае налогоплательщик учесть в составе расходов невзысканные долги?

Позиция специалиста

Р.В. Карасева,

директор по налоговому консалтингу БДО Юникон

В рассматриваемой нами ситуации должник существует, поэтому первое условие для списания долга - ликвидация организации - отсутствует. Налогоплательщик обращался в суд для защиты своего нарушенного права, и суд удовлетворил его требование - взыскал с должника долг. Следовательно, отсутствует второе условие (истечение срока исковой давности) для списания долга. Остается определить, может ли быть прекращено обязательство должника по причине невозможности его исполнения или на основании акта государственного органа.

Гражданский кодекс РФ предусматривает перечень оснований, при наличии которых обязательство прекращается. Причем этот перечень не исчерпывающий, он дополняется другими основаниями, предусмотренными законами, подзаконными актами или даже договорами. Безусловно, самым общим и обычным для нормальной хозяйственной деятельности основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение. Но на практике не все так гладко складывается. Поэтому в качестве иных оснований прекращения обязательства, когда оно не было надлежащим образом исполнено, НК РФ называет как раз такие, как:

- прекращение обязательства невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если за это не отвечает ни одна из сторон. Например, в результате гибели вещи, составляющей предмет обязательства, или из-за воздействия стихийных явлений природы, исключающих доступ к месту исполнения обязательства, или в связи с болезнью гражданина, если именно он должен выполнить обязательство. В судебной практике нашли отражение и иные случаи прекращения обязательства невозможностью исполнения:

- в связи с изъятием следственными органами товара, являющегося предметом обязательства, в качестве вещественного доказательства (постановление Президиума ВАС РФ от 31.08.99 N 2254/99);

- невыделение заказчику бюджетных денежных средств, за счет которых должно вестись строительство по договору подряда (постановление Президиума ВАС РФ от 06.05.97 N 5597/97) или невыделение из бюджета денежных средств учреждению, которое по статусу не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, т.е. лишенному других источников дохода (постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.97 N 4051/97);

- товар, который покупатель требует заменить на товар той же марки (модели, артикула), снят с производства либо прекращены его поставки (п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.94 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").

Что касается ст. 417 ГК РФ, то в ней идет речь о прекращении обязательства в результате издания акта государственного органа, который делает невозможным исполнение этого обязательства. Сторонам, понесшим убытки в результате издания такого акта, остается только требовать их возмещения.

Мнение специалиста

В.Л. Сарибекян,

старший менеджер БДО Юникон

К рассматриваемой нами ситуации ст. 416 ГК РФ не применима, поскольку отсутствует фактическое обстоятельство, повлекшее невозможность исполнения обязательства и за которое ни одна из сторон не несет ответственности. Отсутствие информации об адресе или имуществе должника может быть следствием недобросовестных действий должника либо недостаточности мер, предпринятых для его поиска. Ведь в любой момент, когда должник объявится или будет найдено его имущество, обязательство должно быть исполнено.

Что касается основания, предусмотренного ст. 417 ГК РФ, то в рассматриваемом нами случае его нет. Постановление судебного пристава-исполнителя, конечно, является актом государственного органа, но оно не относится к тем, о которых идет речь в этой норме. Ведь данное постановление не запрещает осуществлять какие-либо действия, а лишь констатирует факт невозможности взыскания долга.

Комментарий специалиста

А.К. Шишкин,

партнер ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

Как следует из ст. 27 Федерального закона об исполнительном производстве исполнительный документ, по которому взыскание не производится, является только основанием для окончания исполнительного производства. Судебный пристав-исполнитель не делает выводов о реальности или нереальности взыскания, поэтому и возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению (ст. 26 Федерального закона об исполнительном производстве).

Таким образом, ни акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, ни постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю не являются основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной.

Подобной позиции придерживаются и контролирующие органы (см. письмо Минфина России от 06.02.07 N 03-03-07/2, письмо МНС России от 15.09.04 N 02-5-10/53). А вот судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Одни суды при рассмотрении споров о правомерности списания долгов, взыскание которых оказалось невозможным, встают на сторону налогоплательщиков. Свои решения они основывают на постановлении судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. По их мнению, из этого акта однозначно следует, что дебиторская задолженность к взысканию безнадежна (см. постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.06 по делу N А57-11860/04-28, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.06 по делу N Ф04-6324/2006 (26871-А67-15), постановление ФАС Московского округа от 18.04.06 по делу N КА-А40/2978-06, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.06 по делу N А57-11860/04-28).

Другие суды толкуют п. 2 ст. 266 НК РФ буквально и считают, что до истечения срока предъявления исполнительного листа к исполнению непогашенная задолженность не является безнадежным долгом, т.е. списать ее в целях налогообложения налогом на прибыль нельзя (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.06 по делу N А11-8632/2005-К2-25/484). Долг по исполнительному листу, срок предъявления к исполнению которого не истек, не может быть отнесен к безнадежным. Следовательно, он не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рекомендации специалиста

Р.В. Карасева,

директор по налоговому консалтингу БДО Юникон

Проблема в том, что если следовать положениям Налогового кодекса буквально, то лицо, предпринявшее все необходимые с точки зрения хозяйствующего субъекта меры по истребованию долга, оказывается в худших условиях налогообложения по сравнению с лицом, не предпринявшим вообще никаких мер по истребованию долга и списавшего его по истечении срока исковой давности. В результате нарушаются сразу несколько конституционных принципов и развивающих данные принципы основных начал налогообложения.

Во-первых, поскольку отмеченные выше неравные условия налогообложения не обусловлены экономическими факторами (п. 3 ст. 3 НК РФ), нарушается конституционный принцип юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ), а также закрепленный в его развитие в п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства налогообложения.

Во-вторых, речь идет не просто о неравных, но и дискриминационных условиях налогообложения, при которых в худших условиях оказывается лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность наиболее активно и рачительно. Но такое налоговое регулирование можно рассматривать как создающее препятствия для предпринимательской деятельности. Это значит, что нарушаются положения ст. 34 Конституции РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ.

И в-третьих. Не вызывает сомнений несправедливость налогового регулирования. А в силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ общеправовой принцип справедливости является составной частью правовой системы России.

Вряд ли воля законодателя была направлена на достижение подобных последствий!

Налогоплательщикам, готовым отстаивать свои права, предлагаем преодолевать буквальное толкование рассматриваемых нами норм НК РФ - аргументы для этого есть. Но следует помнить, что, списывая суммы не взысканной судебными приставами-исполнителями задолженности в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ, нужно заранее готовиться к судебному разбирательству.

О восстановлении НДС при переходе на ЕНВД

С 2006 г. действует новый порядок восстановления НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету. Практика уже показала, что при применении этого порядка возникает масса вопросов. Один из них связан с восстановлением налога теми лицами, кто перешел на уплату ЕНВД и одновременно продолжает платить налоги по общей системе. Есть позиция чиновников, но она противоречит Налоговому кодексу. Как быть налогоплательщикам в рассматриваемой ситуации?

Давние претензии чиновников по поводу восстановления НДС при переходе на спецрежим поддержал законодатель. С 1 января 2006 г. применяется п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. В их числе - переход налогоплательщика на один из специальных налоговых режимов - УСН или ЕНВД (при переходе на ЕСХН данное правило не применяется).

Напомним, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, восстанавливаются в сумме, ранее принятой к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом период восстановления НДС для налогоплательщиков, перешедших на спецрежим, в отличие от других случаев восстановления налога, "сдвинут назад". Он определен как налоговый период, предшествующий переходу на спецрежим.

Правило о восстановлении НДС не содержит исключений. Это значит, что оно распространяется и на тех налогоплательщиков, деятельность которых лишь частично переведена на ЕНВД, в то время как другая часть продолжает облагаться налогами по общей системе. И если налогоплательщик продолжает использовать товар в обоих видах деятельности, для него возникают определенные сложности.

Пример

Организация реализует товары в розницу и оптом. С 1 апреля 2007 г. часть ее деятельности - розничная купля-продажа - переведена на ЕНВД. При этом организация продолжает и оптом, и в розницу реализовывать тот же ассортимент товара.

Руководствуясь правилами, предусмотренными ст. 170 НК РФ, организация должна восстановить НДС. Для этого нужно выделить из общей суммы ту его часть, которая относится к розничной торговле.

Позиция ФНС России

(из письма от 02.05.06 N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход")

Если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства или нематериальные активы одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде, в котором такое имущество начало использоваться в обоих видах деятельности. Для расчета суммы восстанавливаемого налога берется пропорция, определяемая по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данная позиция прямо противоречит Налоговому кодексу РФ. В нем, как было указано выше, четко определено, в каком периоде сумма налога подлежит восстановлению. Хотя позицию чиновников можно понять. Если налогоплательщик, который осуществляет деятельность, как переведенную на ЕНВД, так и облагаемую налогами по общей системе, будет буквально следовать установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ требованиям, сумма налога к восстановлению окажется равной нулю. Ведь до перехода на спецрежим отсутствуют операции, облагаемые ЕНВД, а значит, их удельный вес в совокупной отгрузке соответствующего периода нулевой.

Однако забота о бюджете в данном случае не оправдывает чиновников, а также не означает, что налогоплательщикам нужно соглашаться и следовать их позиции.

Мнение эксперта

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В рекомендациях налоговиков кроется подвох. При "сдвиге вперед" восстановление налога производится в периоде, когда ведутся разные виды деятельности - облагаемые и не облагаемые НДС. А в пп. 9 и 10 ст. 274 НК РФ установлен запрет на смешивание доходов и расходов от видов деятельности с разными режимами налогообложения. Получается, что на сумму восстановленного НДС налогоплательщик не сможет уменьшить доходы от деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

И вообще непонятно, чем отличаются расходы по уплате восстановленного налога в целях осуществления "вмененных" и "упрощенных" операций, ведь и те и другие не облагаются НДС. А налогоплательщикам, переходящим на УСН, и Минфин России, и ФНС России, повторяя нормы НК РФ, прямо предписывают восстанавливать НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" и относить сумму налога к прочим расходам (см. письмо Минфина России от 25.10.06 N 03-11-04/2/222, письмо ФНС России от 24.11.05 N ММ-6-03/988@).

Как же быть налогоплательщикам в данной ситуации? Предлагаем на выбор три возможных варианта.

Первый, он же и самый простой, подойдет тем, кто не спорит, - следовать рекомендациям чиновников. Хотя нужно учесть, что их подход прямо противоречит Налоговому кодексу, поэтому не исключено, что впоследствии сами же чиновники от него откажутся.

Второй вариант - следовать предписаниям п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумма налога к восстановлению окажется равной нулю, поэтому не исключено, что со стороны налоговых органов последуют претензии. Но, как мы уже выяснили, именно такой вариант поведения основан на нормах НК РФ, а значит, вероятность выигрыша налогоплательщика в этом споре достаточно велика.

Третий возможный вариант можно назвать компромиссным. Его нужно закрепить в учетной политике. Для расчета пропорции берутся данные отгрузки первого налогового периода, в котором деятельность переведена на ЕНВД. Затем из суммы НДС, принятого к вычету, выделяется та, которая относится к деятельности, переведенной на ЕНВД. Далее подается уточненная налоговая декларация за предыдущий налоговый период, поскольку в нем изменится сумма НДС к уплате.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.