Право суда на снисходительность ("Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.)

Право суда на снисходительность

Если налоговая инспекция выявила у налогоплательщика недоимку, то погасить ее придется в любом случае. Однако, как правило, за выявленным нарушением следует штрафная санкция. И если сумма недоимки большая, то и размер штрафа значительный. Впрочем, у налогоплательщика всегда остается надежда на снисходительность тех, кто будет выносить решение о взыскании штрафа. Ведь они вправе уменьшить его размер.

Причина спора

Организация удержала из доходов работников сумму НДФЛ, но в бюджет ее не перечислила. Налоговая инспекция выявила нарушение и на основании ст. 123 НК РФ начислила налоговому агенту штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. За взысканием налоговых санкций с организации налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд.

Суд первой инстанции снизил размер штрафа почти в пять раз, посчитав, что имеются обстоятельства, смягчающие вину организации, а именно ее тяжелое материальное положение. Апелляция такое решение поддержала. Но налоговая инспекция с этим не согласилась и обратилась в кассационную инстанцию.

/----------------------------------------\                /----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции       |-----    -----|           Позиция организации          |

|----------------------------------------|                |----------------------------------------|

|     Во-первых,  в тот момент, когда ор-|5 006 427 рублей|     Согласно уставу  организация  имеет|

|ганизация должна была перечислить  сумму|    40 копеек   |статус государственного предприятия обо-|

|налога в бюджет, у нее имелись свободные|                |ронно-промышленного комплекса. Имущество|

|денежные средства. А значит,  в  тяжелом|                |организации является федеральной  собст-|

|финансовом положении она не находилась. |                |венностью. В период, который  проверялся|

|     Во-вторых, организация, являясь на-|                |налоговой  инспекцией, кредиторская  за-|

|логовым  агентом,  удержала с налогопла-|                |долженность организации значительно пре-|

|тельщиков НДФЛ и, не  перечислив  его  в|                |вышала  остатки  денежных  средств на ее|

|бюджет,  необоснованно   воспользовалась|                |банковских счетах.                      |

|чужими денежными средствами. В силу это-|                |     Государство имело перед организаци-|

|го она не имеет права указывать на смяг-|                |ей значительную  задолженность по выпол-|

|чающие обстоятельства.                  |                |ненному для него заказу. По этой причине|

|                                        |                |организация не могла исполнить свои обя-|

|                                        |                |занности налогового агента.             |

\----------------------------------------/                \----------------------------------------/

                                                                              |

                                                          /----------------------------------------\

                                                          |     Решение в пользу организации       |

                                                          \----------------------------------------/

Позиция суда

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции судом устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность нарушителя. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, который установлен соответствующей статьей гл. 16 НК РФ, предусматривающей ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, НК РФ не содержит. Поэтому суд в соответствии со ст. 71 АПК РФ определяет размер штрафа за конкретное налоговое правонарушение после всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств и их оценки по своему внутреннему убеждению.

Таким образом, суд при рассмотрении конкретного дела вправе признать любые обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. При этом законодательством не установлено применение тех или иных смягчающих обстоятельств в зависимости от вида совершенного правонарушения, а также от вида налога.

Решение принято ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 05.12.06 по делу N А43-6274/2006-34-158.

Наш комментарий

Рассматриваемый нами спор касался событий 2005 г., когда положения Налогового кодекса РФ о смягчающих налоговую ответственность обстоятельствах и их применении действовали в несколько ином виде. С 1 января 2007 г. налоговое законодательство изменилось, но некоторые вопросы остались.

В частности, по-прежнему не определено однозначно, можно ли тяжелое материальное положение организации признать обстоятельством, смягчающим ее ответственность. Ситуация разрешилась только для физических лиц - теперь в п. 1 ст. 112 НК РФ добавлен подп. 2.1, согласно которому тяжелое материальное положение физического лица прямо отнесено к смягчающим обстоятельствам.

Как можно видеть из рассматриваемого дела, суд признал такое обстоятельство смягчающим и по отношению к организации. Для этого он, как, впрочем, и другие суды, сослался на подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, согласно которому смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства (о том, какие обстоятельства чаще всего признаются арбитражными судами в качестве "иных" можно узнать из таблицы, приведенной ниже).

Кроме того, НК РФ не запрещает учитывать смягчающие обстоятельства при наличии отягчающих обстоятельств (п. 2 ст. 112 НК РФ). На это, например, обратил внимание ФАС Волго-Вятского округа, который в постановлении от 15.03.06 по делу N А29-10347/2005а отметил, что "...законом не установлен запрет применять п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика...". К аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.06.05 по делу N Ф04-3681/2005 (12071-А45-3).

И еще одна тонкость. Для того чтобы суд обратил внимание на смягчающие вину обстоятельства, лучше к началу судебного разбирательства погасить недоимку (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.05 по делу N АЗЗ-31628/04-С6-Ф02-3405/05-С1).

Как видно, нюансов с применением смягчающих обстоятельств достаточно, поэтому каждый должен о них знать и помнить. В п. 4 ст. 112 НК РФ хотя и указано, что устанавливать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, должны те, кто рассматривает дело, - суд или налоговый орган, на практике ситуация несколько иная. Именно налогоплательщик, т.е. лицо, которое привлечено к налоговой ответственности, должен заявить об имеющихся смягчающих обстоятельствах, т.е. представить подтверждение того, что они действительно есть.

Раньше налоговые штрафы взыскивались в судебном порядке. Поэтому налогоплательщики, не оспаривавшие наложение штрафа по существу, дожидались обращения налогового органа в суд за взысканием санкций и только в судебном заседании заявляли о смягчающих ответственность обстоятельствах. Теперь такой тактики лучше не придерживаться, ведь взыскание налоговых штрафов производится налоговыми органами самостоятельно без обращения в суд. Это значит, что представлять доказательства наличия смягчающих обстоятельств следует в налоговый орган, причем до того, как им будет принято решение о привлечении к налоговой ответственности.

И последний вопрос: на сколько можно снизить размер штрафа с помощью смягчающих обстоятельств? На него еще в 1999 г. ответили Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.99. Они указали, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, который по результатам оценки смягчающих обстоятельств может быть уменьшен и более чем в два раза.

Рекордом, пожалуй, можно считать решение ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженное в постановлении от 29.06.06 по делу N А78-129/06-С2-12/25-Ф02-3097/06-С1. Суд снизил размер штрафа почти в 30 раз!

А вот снижение налоговой санкции до "нуля" невозможно. Ведь в таком случае происходит не смягчение налоговой ответственности, а полное освобождение от нее. О недопустимости таких действий говорится в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.11.04 по делу N Ф03-А51/04-2/3096 и постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.03 по делу N Ф09-2060/03-АК.

Смягчающие ответственность обстоятельства, которые чаще всего
признаются арбитражными судами

Перечень смягчающих обстоятельств	Для юридических лиц	Для физических лиц в т.ч. для индивидуальных предпринимателей
Совершение налогового правонарушения впервые	+	+
Тяжелое финансовое положение (большая задолженность по зарплате, снижение прибыли или убыток, недостаточность бюджетного финансирова- ния при отсутствии других источников дохода, бремя содержания соци- альных и медицинских объектов)	+	+
Смена руководителя, главного бухгалтера	+	+
Отсутствие умысла в занижении налоговой базы	+	+
Отсутствие реального ущерба от совершенного правонарушения (тяжких последствий)	+	+
Правовой статус организации (ГУП, МУП)	+
Специфический характер деятельности (некоммерческая, социально значи- мая деятельность, удовлетворение потребностей РФ или региона РФ, стратегически важный характер, исполнение государственного/муници- пального заказа)	+
Текущие налоги уплачиваются погашена или принимаются меры для ее погашения	+
Признание организации добросовестным налогоплательщиком, самостоя- тельно выявившим ошибку в расчетах	+
Возможность двоякого толкования норм налогового законодательства	+
Стечение сложных личных (семейных) обстоятельств		+
Личность правонарушителя (характеризуется положительно)		+
Самостоятельное сообщение в налоговый орган соответствующих сведений, предоставление необходимых документов		+

"Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.