Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2011 г. N 05АП-5782/11

г. Владивосток

Дело

18 октября 2011 г.

N А51-16329/2010

Резолютивная часть постановления оглашена 11 октября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 октября 2011 года .

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Т.А. Солохиной

судей Н. В. Алферовой, З.Д. Бац

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.С. Барановой

при участии:

от ИП Кузиной Татьяны Ильиничны: Мучкина А.В. по доверенности от 22.01.2011 сроком действия 3 года, паспорт 05 04 125987; Уткина В.А. по доверенности от 26.10.2010 сроком действия 3 года,

от ИФНС по г.Находке Приморского края: Антонова Е.В. по доверенности от 14.10.2010 сроком действия 1 год, удостоверение УР N 650759; Лавина О.Г. по доверенности от 16.09.2011 сроком действия 1 год, удостоверение УР N 650223

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России по г.Находке Приморского края, ИП Кузиной Татьяны Ильиничны

апелляционные производства N 05АП-5782/2011, 05АП-5781/2011

на решение от 21.02.2011

судьи А. В. Пятковой

по делу N А51-16329/2010 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ИП Кузиной Татьяны Ильиничны к ИФНС по г.Находке Приморского края об оспаривании решения

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кузина Татьяна Ильинична (далее - ИП Кузина Т.И., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Находке Приморского края (далее - ИФНС России по г. Находке, инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда от 21.02.2011 заявленное требование удовлетворено в части. Признано неправомерным: доначисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 год в сумме 189 893,60 руб., за 2008 год в сумме 211 937 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 80 366,12 руб. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс РФ), единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 год в сумме 31 926, 60 руб., за 2008 год в сумме 56 937 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 17 772, 72 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ; ЕСН, уплачиваемого налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, за 2007 год в сумме 5 717,62 руб., за 2008 в сумме 14 163,29 руб., соответствующих пеней и штрафа в сумме 22 766,78 руб.; начисление пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год на сумму 469 170,20 руб., за 2008 год на сумму 775 622,31 руб.; привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 1, 2 кварталы 2007 года в виде штрафа в сумме 155 320,38 руб. В остальном в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 решение суда изменено: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в полном объёме как принятое с существенным нарушением положений статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2011 постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 по делу N 51-16329/2010 Арбитражного суда Приморского края отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Пятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении индивидуальный предприниматель просит отменить решение в части отказа в удовлетворении его требований. Считает, что Инспекцией были допущены процессуальные нарушения при проведении проверки. Так, акт налоговой проверки и возражения на акт проверки были рассмотрены зам.начальника Инспекции Шариповой И.Р., в то время решение вынесено зам.начальника Инспекции Васякиным В.И. На рассмотрении материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции Васякиным В. И., состоявшемся 30.07.2011 в присутствии налогоплательщика, должностное лицо налогового органа рассматривало только материалы, полученные в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, не был оглашен акт налоговой проверки, не были оглашены возражения налогоплательщика. В протоколе от 30.07.2010 N 3235 указано, что существом рассмотрения являются мероприятия дополнительного налогового контроля, проведенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки и возражений налогоплательщика. О том, что существом рассмотрения являлись только мероприятия дополнительного налогового контроля свидетельствуют, по мнению предпринимателя, представленные налоговым органом копия аудиозаписи, протоколы от 30.06.2010 N 71, от 30.07.2010 N 3235.

Из апелляционной жалобы также следует, что налоговым органом фактически была проведена повторная проверка после составления акта проверки. Налогоплательщику не было предоставлено право на обеспечение возможности защиты своих интересов по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Полагая, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, индивидуальный предприниматель просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель предпринимателя огласила доводы апелляционной жалобы. Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.02.2011 просит отменить в части по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части удовлетворения требований ИП Кузиной Т.И. Считает, что, осуществляя два вида деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, предприниматель не вел раздельный учет полученных доходов. По мнению заявителя жалобы, реализация товара с оплатой безналичным расчетом, в адрес юридических лиц не относится к розничной торговле. Кроме того, материалами дела подтверждается, что данные хозяйственные операции носили длящийся характер, о чем свидетельствует многократное поступление денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

На основании вышеизложенных доводов, Инспекция просит решение суда в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель налогового органа возразила против доводов жалобы предпринимателя, огласила доводы своей апелляционной жалобы. Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.02.2011 просит отменить в части по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Кузиной Т.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на пенсионное страхование в Российской Федерации, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки составлен акт от 07.06.2010 N 07/53. 30.06.2010 материалы проверки и возражения на акт рассмотрены заместителем начальника налогового органа Шариповой И.Р. с участием предпринимателя (т. 3 л.д. 16-19).

В ходе рассмотрения материалов проверки было принято решение от 30.06.2010 N 07/92 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. (т. 2 л.д. 18-23).

30.07.2010 заместителем начальника налогового органа Васякиным Виктором Ивановичем вынесено решение N 07/104 о привлечении ИП Кузиной Т.И. к налоговой ответственности в виде уплаты штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ, ЕСН, НДС; пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в общей сумме 319 624 руб.

Этим же решением предпринимателю были доначислены: НДФЛ в сумме 450795 руб., пени - 85 891,40 руб., ЕСН - 116 896 руб., пени - 238 241,19 руб., НДС - 852 813 руб., пени - 249 724,97 руб., ЕСН, уплачиваемый налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, в сумме - 24 672 руб., пени - 7 281,58 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 24.09.2010 N 13-11/23747, вынесенным по апелляционной жалобе предпринимателя, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения предпринимателя в суд.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, коллегия считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Судом установлено, что в проверяемом периоде - 2007 и 2008 гг. предприниматель Кузина Т.И. осуществляла реализацию автомобильных запчастей и автомобильного моторного масла через магазин "Боливар", расположенный по адресу г. Находка, ул. Малиновского, 8.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-торговли.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ розничная торговля автомобильными товарами через магазин подпадает под специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ моторное масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей относится к подакцизным товарам, следовательно, в силу ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации не подпадает под ЕНВД, а облагается налогами по общему режиму.

Следовательно, предприниматель Кузина Т.И. находилась на двух режимах налогообложения: едином налоге на вмененный доход по виду деятельности розничная торговля автомобильными запчастями и общем режиме налогообложения по реализации моторного масла.

В ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что в нарушение п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в предприниматель не вела раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежат исчислению и уплате в бюджет налоги по общей системе налогообложения.

В нарушение пункта 2 Приказа МФ РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" предпринимателем Кузиной Т. И. Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установленного образца за 2007-2008 гг. не велись.

Налоговым органом также установлено, что в проверяемом периоде предпринимателем Кузиной Т.И. реализовывались юридическим лицам за безналичный расчет на основании договоров розничной купли-продажи автомобильные запчасти, при этом в счетах-фактурах выделялся НДС.

Из анализа Выписок по операциям на расчетных счетах предпринимателя установлено, что на расчетные счета Кузиной Т. И. поступали денежные средства от реализации товара с выделенными суммами НДС за 2007-2008 гг. на сумм 8 160 626,90 руб., в т.ч. НДС - 1 244 792,51 руб.:

за 2007 год - 3 075.671 руб., в том числе НДС - 469 170,2 руб.,

за 2008 год - 5 084 955,9 руб., в том числе НДС - 775 622,31 руб.

Кроме того, предпринимателем представлены товарные отчеты (листы продаж) за каждый день по розничной реализации моторным маслом для двигателей. Согласно товарным отчетам предпринимателем Кузиной Т.И. продано моторного масла за наличный расчет на сумму 1 043 222,18 рублей, в том числе:

за 2007 год - 791 967,18 руб.,

за 2008 год - 251 255,00 руб.

Сумма денежных средств, полученных предпринимателем от реализации моторного масла за безналичный расчет, составляет 98 085 руб. за 2007 год и 227358 руб. за 2008 год.

Таким образом, общая сумма выручки, которая отнесена инспекцией к общему режиму налогообложения, составила за 2007 год 3 496 553,21 руб., за 2008 год - 4 787 946,59 руб.

В проверяемом периоде предпринимателем от вида деятельности розничная торговля, который подпадает по действие ЕНВД, получена выручка за 2007 год в размере 24 889 274,65 руб. и за 2008 год - 17 704 816 руб.

Как установлено судом первой инстанции, предприниматель оспаривает включение для целей налогообложения за 2007 год выручки в сумме 8 144 826 руб.

Вывод о получении предпринимателем за наличный расчет выручки за 2007 год в сумме 22 529 422 руб. как правильно указано судом, сделан налоговым органом на основании акта проверки полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники, от 31.03.2010 N 39, в ходе которой налоговым органом был произведено снятие фискального отчета по двум кассовым машинам предпринимателя.

Тем не менее, апелляционный суд считает, что инспекцией не учтено, что предпринимателем была ошибочно пробита по ККТ в сентябре 2007 года сумма 5 721 316 руб., в ноябре 2007 года сумма 2 423 510 руб.

В подтверждении своих доводов предпринимателем был представлен возвратный чек на сумму 5 721 316 руб. Для подтверждения достоверности произведенных предпринимателем возвратов инспекцией сделан запрос в обслуживающую компанию "НЭК", которой подтвержден факт ошибочного отражения в фискальной памяти кассового аппарата чека на указанную сумму, по которой был пробит возвратный чек.

Порядок действий кассира-операциониста в случае совершения им ошибки определен п.4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином России 30.08.1993 N 104, которым предусмотрено, что в случае ошибочного пробития чека кассир-операционист должен составить и оформить совместно с администрацией предприятия акт по форме N КМ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, погасить их, наклеить на лист бумаги и вместе с актом сдать в бухгалтерию; записать в книгу кассира-операциониста суммы, выплаченные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам, и количество напечатанных на день нулевых чеков.

В отношении пробитого по ККМ АМС-100 Ф N 20250604 в ноябре 2007 года чека на сумму 2.423.510 руб. заявителем представлен ошибочно пробитый чек, выписка из журнала кассира-операциониста за период с 04.09.2007 по 28.01.2010, в котором в графе 15 отражена ошибочно пробитая сумма, акт по форме КМ-3 от 30.11.2007 N 02 о возврате денежных сумм покупателям (клиентам по неиспользованным кассовым чекам).

Таким образом, составление акта по установленной форме N КМ-3 по неиспользованному кассовому чеку, погашение его, а также произведение записи в графе 15 журнала кассира-операциониста о сумме произведенного возврата по неиспользованному кассовому чеку является достаточным основанием для уменьшения выручки, полученной за смену с применением ККМ.

Утверждение инспекции о том, что при ошибочном пробитии по кассе чека должен быть пробит возвратный чек на эту же сумму, судом отклоняется, поскольку как следует из разъяснений Управления МНС по г. Москве, изложенных в письме N 29-12/31888 от 10.02.2002, сама операция пробития по ККМ возвратного чека является ошибкой кассира-операциониста, и для ее исправления также должен быть составлен акт (форма N КМ-3) на сумму ошибочно пробитого "возврата" с приложением к нему возвратного чека и произведена запись в графе 15 журнала кассира-операциониста о сумме ошибочно пробитого по ККМ "возврата". Следовательно, в целях корректировки выручки на ошибочно пробитую сумму пробитие по ККМ возвратного чека не требуется.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о завышении инспекцией выручки за 2007 год, полученной с применением контрольно-кассовой техники, на 8 144 826 руб., в связи с чем материалами дела нашло свое подтверждение получение предпринимателем выручки по кассе за 2007 год в размере 14 384 596 руб.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод предпринимателя о том, что вся полученная от реализации автомобильных запчастей в рамках договоров купли-продажи за безналичный расчет выручка в размере 6 915 834,62 руб. без НДС, в том числе за 2007 год - 2 606 501,03 руб., за 2008 год - 4 309 333,59 руб., подлежит обложению не по общей системе налогообложения, а подпадает под действие ЕНВД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как устанавливает статья 346.28 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

С 01.01.2006 данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в соответствии с которой под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения данной главы является цель приобретения товаров организациями и физическими лицами. Основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование физическими и юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Налоговая инспекция не представила суду доказательств, что спорный товар приобретался юридическими лицами с целью перепродажи. Согласно информации, представленной покупателями по запросу предпринимателя, товар приобретался ими для производственных нужд предприятий для осуществления текущей деятельности, а не для перепродажи.

Судом правомерно отклонен довод налогового органа, утверждавшего о том, что хозяйственные отношения имели длящийся характер, продажа товара осуществлялась регулярно, на основании того, что длительность партнерских отношений и систематичность приобретения организациями товарно-материальных ценностей у предпринимателя не может повлиять на вид договора купли-продажи и охарактеризовать такое приобретение, как поставку, поскольку нормами гражданского и налогового законодательства не установлен запрет на регулярные приобретения товаров по договору розничной купли-продажи.

Учитывая, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя за реализованный товар по договорам розничной торговли, по которым в счетах-фактурах НДС отдельной стройкой не выделен, налоговой инспекцией отнесены к выручке, подлежащей налогообложению ЕНВД. Вместе с тем, налоговое законодательство не ставит определение розничной торговли в зависимость от способа расчетов за товар.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что предприниматель действительно осуществлял розничную продажу товаров, в связи с чем, обоснованно учитывал данную выручку при исчислении ЕНВД, а у налоговой инспекции отсутствовали основания для перевода заявителя по данному виду деятельности на общую систему налогообложения и доначисления с указанной выручки НДФЛ и ЕСН.

Утверждение предпринимателя о том, что инспекция неправомерно в нарушение п. 1 ст. 221 и п.19 ст. 270 Налогового кодекса РФ учла при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН всю сумму дохода, полученную от реализации моторного масла, не уменьшив её на сумму НДС, который подлежит начислению расчетным методом из пропорции 18/118х100, а не по ставке 18%, поскольку в соответствии с п. 6 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара, правомерно отклонено судом первой инстанции.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, и без включения в них НДС.

Статья 164 Налогового кодекса РФ устанавливает случаи, когда налогообложение производится по ставке 0% и 10%. Во всех других случаях налогообложение производится по ставке 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ исчисление суммы НДС расчетным методом (по налоговой ставке в виде умноженной на сто дроби с числителем, соответствующим налоговой ставке, и знаменателем в виде суммы ста и той же налоговой ставки, в данном случае 18%/118%) допускается для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В отношении розничной реализации населению товаров, работ, услуг по правилам ст. 164 Налогового кодекса РФ и иных статей Налогового кодекса РФ определение суммы НДС расчетным методом не предусмотрено.

Следовательно, у суда отсутствуют основания считать, что предпринимателем исчислялся НДС с операций по реализации моторного масла и учитывался в общей суммы цены за товар, указанной при наличном расчете на ценниках и безналичном в счетах-фактурах.

Кроме того, при реализации товара за безналичный расчет заявитель выставлял покупателям счета-фактуры, в которых указывал, что товар продается "без НДС", соответствующие счета-фактуры отражались в книге продаж за 2007 и 2008 года, в которых сумма НДС также не отражена.

Учитывая изложенное, суд правомерно посчитал, что основания для определения налога расчетным путем отсутствуют, поскольку предприниматель НДС по реализации моторного масла не исчислял, к оплате покупателю не предъявлял и в бюджет не уплачивал.

При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно определена налоговая база по НДС в соответствии с п.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, а также был начислен НДС сверх стоимости реализованных товаров по ставке 18% из выручки, полученной от реализации моторного масла, за 2007 год в сумме 890.052,18 руб. и за 2008 год - 478.613 руб.

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций", ст. 252 которой предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

С учетом положений п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поскольку судом установлено, что по общей системе подлежит налогообложению выручка от реализации моторного масла за 2007 год - 890 052,18 руб. и за 2008 год - 478 613 руб., следовательно, к расходам по данному виду деятельности в соответствии со ст. ст. 221, 252 Налогового кодекса РФ относятся расходы по приобретению моторного масла за 2007 год в размере 461 330,97 руб. и за 2008 год в размере 470 605,17 руб., а также прочие расходы пропорционально доле выручки, полученной от осуществления деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, на основании ст. 272 Налогового кодекса РФ за 2007 год в сумме 88 210,45 руб. (1 995 715,36 х 4,42%) и за 2008 год в сумме 53968,67 руб. (2 510 170,51 х 2,15%).

Соответственно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение в части доначисления НДФЛ за 2007 год в сумме 189893,60 руб., за 2008 год в сумме 211 937 руб., а также соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 80 366,12 руб.

ЕСН

Согласно п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст.237 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Налоговая база для исчисления ЕСН по виду деятельности реализация моторного масла за 2007 год также составила 430 510,76 руб., а за 2008 год - 0 руб. в связи с получением убытка.

Учитывая, что оспариваемым решением был доначислен ЕСН за 2007 год в сумме 59 959 руб., апелляционный суд соглашается с выводом суда о признании недействительным решение инспекции в части доначисления ЕСН за 2007 год в сумме 31 926,6 руб., за 2008 год в полном объеме в сумме 56 937 руб., а также соответствующих пеней и штрафов в сумме 17 772,72 руб.

В проверяемом периоде предприниматель Кузина Т.И. являлась также плательщиком ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ как лицо, производящее выплаты физическим лицам на основании заключенных трудовых договоров.

Согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Из деклараций предпринимателя по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2007 и 2008 года инспекцией установлено, что вычету подлежат начисленные страховые взносы за 2007 год в сумме 84 448 руб., за 2008 год - 86 554 руб.

Поскольку в проверяемом периоде предприниматель находился на двух режимах налогообложения: общем и специальном в виде ЕНВД, при этом раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности не вел, а ЕСН с доходов, выплачиваемых физическим лицам, подлежит уплате только по общему режиму налогообложения согласно п. 4 ст.346.26 НК РФ, то и налоговый вычет подлежит распределению пропорционально доходу, полученному от реализации моторного масла, облагаемому по общему режиму.

Учитывая тот факт, что решением был доначислен ЕСН с работников за 2007 год в сумме 8 917 руб., за 2008 год - 15 755 руб., подлежат удовлетворению требования заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ЕСН за 2007 год в сумме 5 717,62 руб., за 2008 год - 14 163,29 руб., а также соответствующих пеней и штрафа по п. 1 ст.122 Налогового кодекса РФ в сумме 3 976,19 руб.

Кроме того, поскольку налоговая декларация по ЕСН, уплачиваемому налогоплательщиком, производящим выплаты физическим лицам, за 2007 и 2008 года Кузиной Т.И. в налоговую инспекцию в нарушение п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ не представлена, суд признал обоснованным привлечение заявителя к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа за непредставление декларации за 2007 год в размере 6 398,8 руб., по декларации за 2008 год в размере 1 273,42 руб.

Соответственно, неправомерным признается начисление штрафа по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ в размере 22 766,78 руб. (30.439 - 6.398,8 - 1.273,42).

НДС

Статьей 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии учета НДС принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Поскольку предпринимателем раздельный учет операций, облагаемых НДС, и не подлежащих обложению не велся, а прямым методом возможно определить лишь суммы НДС по материальным затратам по приобретению масла, то НДС, уплаченный в составе прочих расходов, подлежит распределению пропорционально в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ исходя из доли выручки по реализации масла в общей стоимости товаров за соответствующий налоговый период.

Судом установлено, что НДС, подлежащий уплате в соответствии со ст.173 Налогового кодекса РФ за 2007 год составляет 75 697,56 руб., за 2008 год - 515,53 руб.

Кроме того, предпринимателем подлежит уплате НДС за 2007 год в сумме 469.170,2 руб., за 2008 год - 775.622,31 руб. с выручки в размере 2.606.501,03 руб. за 2007 год и в размере 4.309.333,59 руб. за 2008 год, полученной от реализации автомобильных запчастей по договорам розничной продажи.

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога должны исчислить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС.

Вид деятельности по реализации предпринимателем автомобильных запасных частей через магазин подпадает под специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с чем на основании п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ заявитель не является по данному виду деятельности плательщиком налога на добавленную стоимость.

Однако, поскольку в счетах-фактурах предпринимателем были выделены суммы налога на добавленную стоимость, то данный НДС подлежит уплате в бюджет на основании п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

При этом п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В связи с чем данная сумма налога не может быть уменьшена на предусмотренный ст.ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налоговый вычет.

Вместе с тем, обоснованным признается довод заявителя о том, что на подлежащую уплате в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумму НДС не могут быть начислены пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ и штрафы по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

С учетом изложенного, суд правомерно признал подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму налога на добавленную стоимость за 2007 год в размере 469.170,2 руб., за 2008 год - 775.622,31 руб.

Поскольку судом признано правомерным доначисление НДС по общему режиму налогообложения в размере 76 213,09 руб., в том числе за 2007 год - 75697,56 руб., за 2008 год - 515,53 руб., то именно на указанную сумму подлежат начислению пени и штрафные санкции.

В связи с этим, судом обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления штрафа по НДС по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 155 320,38 руб.

Доводы предпринимателя, изложенные в тексте апелляционной жалобы, о допущении налоговым органом процессуальных нарушений при вынесении решения, что является основаниями для признания решения налогового органа в целом недействительным, апелляционным судом отклоняются в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ материалы налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и по ним должно быть принято решение.

Пунктом 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогового органа на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом, данная норма права не ограничивает какие конкретно дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться инспекцией в целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. К существенным условиями относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Из материалов дело установлено, что согласно уведомлению налогового органа от 07.07.2010 N 07-56/38019 ИП Кузина Т.И. вызывалась для рассмотрения 30.07.2010 материалов выездной налоговой проверки по акту N 07/53 от 07.06.2010, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля по решению о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 30.06.2010 N 07/92 и ознакомления с материалами, полученными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Уведомление вручено предпринимателю Кузиной Т.И. 07.07.2010.

В протоколе рассмотрения результатов мероприятий дополнительного налогового контроля от 30.07.2010 N 3235 в графе "существо рассмотрения" указано: мероприятия дополнительного налогового контроля, проведённые по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки N 07/56 от 07.06.2010, составленного в отношении ИП Кузиной Т.И. и возражений налогоплательщика, а также содержится указание на ознакомление предпринимателя с материалами дополнительного налогового контроля.

Из данного абзаца протокола ясно видно, что рассматривались не только меры дополнительного налогового контроля, но и акт проверки и возражения налогоплательщика на акт проверки.

Кроме того, в ходе судебного заседания судом исследовался протокол прослушивания аудиозаписи от 30.07.2010 рассмотрения акта выездной проверки от 07.06.2010 N 07/56, возражений на акт и мероприятий дополнительного налогового контроля (т.6 л.д. 185).

Из данного протокола арбитражный апелляционный суд установил, что индивидуальному предпринимателю Кузиной Т. И. лично предлагалось дать пояснения, однако она отказалась давать какие-либо пояснения налоговому органу. Из протокола также следует, что перед вынесением решения от 30.07.2010 N 07/104 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" заместителем начальника инспекции Васякиным В. И. рассматривались акт налоговой проверки от 07.06.2010 N 07/56, возражения налогоплательщика, а также меры дополнительного контроля.

Более того, согласно указанному протоколу, предприниматель Кузина Т.И. лично присутствовала при рассмотрении материалов проверки, была ознакомлена с мероприятиями дополнительного налогового контроля, то есть не была лишена возможности представлять свои пояснения и возражения.

Однако никаких дополнений, заявлений, ходатайств о том, что она не готова к рассмотрению вопроса по существу и ей требуется дополнительное время для подготовки своих пояснений или возражений, не заявила.

Таким образом, апелляционный суд не усматривает процессуальных нарушений при вынесении решения налогового органа.

Кроме того, как установлено судом, доводы индивидуального предпринимателя Кузиной Т И. о неверном доначислении налогов, пеней и штрафов сводятся лишь к тому, что Инспекцией были допущены процессуальные нарушения при проведении проверки.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 21 февраля 2011 года по делу N А51-16329/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Т.А. Солохина

Судьи

Н.В. Алфёрова З.Д. Бац