Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2011 г. N 15АП-10617/11

город Ростов-на-Дону

15АП-10617/2011

02 декабря 2011 г.

дело N А32-17864/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 декабря 2011 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Винокур И.Г.

судей А.Н. Герасименко, А.В. Гиданкиной

при ведении протокола судебного заседания Батехиной Ю.П.

при участии:

от заявителя: Илеткин С.С., представитель по доверенности от 11.10.2011, Самодуров А.М., представитель по доверенности от 04.10.2011

от заинтересованного лица: Селихов М.Ю., представитель по доверенности от 13.10.2011, Пересыпкина Е.В., представитель по доверенности от 09.11.2011 /после перерыва не явился/, Трегуб С.К., представитель по доверенности от 05.10.2011/явился после перерыва/

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.07.2011

по делу N А32-17864/2009

по заявлению Государственного научного учреждения Северо-Кавказского зонального научно-исследовательского института садоводства и виноградарства Россельхозакадемии ИНН 2311003262 ОГРН 1022301810706

к заинтересованному лицу Инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару

о признании недействительным решения в части

принятое судьей Ивановой Н.В.

УСТАНОВИЛ:

ГНУ Северо-Кавказский зональный научно-исследовательский институт садоводства и виноградарства Россельхозакадемии г. Краснодар, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 18.03.09. N 17-19/18 в части доначисления 64 918 556 руб. НДС за 2006-2007 г. г. и соответствующей пени; 2 251 505 руб. налога на прибыль и соответствующей пени за 2005-2007; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 286 900 руб. (уточненные требования, принятые судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 21.07.2011 г. требования заявителя удовлетворены. Судебный акт мотивирован следующим. НДС, пени и штраф по операциям, связанным с передачей земельных участков, находящихся в федеральной собственности, по договорам аренды ООО "Мастерстрой" и "ООО ОБД- Инвест" доначислен незаконно, так как по данным хозяйственным операциям отсутствует объект налогообложения - реализация товаров, работ, услуг. Оспариваемое решение налогового органа незаконно и подлежит отмене в связи с допущенными налоговым органом нарушениями ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении проверки и вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговая инспекция обжаловала его в суд апелляционной инстанции в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В апелляционной жалобе налоговый орган просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.07.2011 г. по делу N А32-17864/2009 отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований заявителю отказать.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель просит решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

Суд, совещаясь на месте, вынес протокольное определение: в судебном заседании объявить перерыв до 30.11.2011 в 16 час. 20 мин.

Суд разместил на своем официальном сайте в сети Интернет информацию о времени и месте продолжения судебного заседания 30.11.2011 в 16 час. 20 мин. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). В определении о принятии апелляционной жалобы к производству указана возможность получения информации о движении дела на официальном сайте суда в сети Интернет по соответствующему веб-адресу. Судебное заседание продолжено 30.11.2011 г..

В судебном заседании лица, участвующие в деле повторили доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и дополнениях к ним.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.07.2011 г. по делу N А32-17864/2009 проверяются Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, на основании Решения заместителя начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 25.06.2008 г. N 17-24/54 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГНУ СКЗНИИСиВ по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 г.. по 31.12.2007 г.., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.12.2008 г.. N17-19/242. 18 марта 2009 года заместитель начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару, рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, возражения общества, материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, принял решение N 1719/18 о привлечении ГНУ СКЗНИИСиВ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением налогоплательщику предложено уплатить 64 918 556 руб. налога на добавленную стоимость и 85 641 174 руб. налога на прибыль; начислена пеня в суммах: по налогу на прибыль - 10121877 руб., по НДС - 10487794 руб., по НДФЛ - 2588 руб. ГНУ СКЗНИИСиВ привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в размере 1667793 руб. за неполную уплату НДС и 1286900 руб. - за неполную уплату налога на прибыль.

Заявитель в порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации направил в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу на решение налоговой инспекции от 06.04.2009 г. N 19211 и дополнение к ней от 22.04.2009 г. Управление ФНС России по Краснодарскому краю приняло решение от 29.05.2009 г. N 16-12-246-650, которым апелляционная жалоба ГНУ СКЗНИИСиВ удовлетворена частично. Решение ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 18.03.09 N 41 отменено в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 1667793,0 руб., в части пени по налогу на прибыль и в части доначисления налога на прибыль в сумме 83 389 668 руб. В части доначисления ГНУ СКЗНИИСиВ 64918556 руб. НДС, пени по налогу и штрафа в размере 1286900 руб. решение ИФНС N 4 по г. Краснодару Управлением оставлено в силе. Заявитель не согласился с доначислениями налогов, пени, штрафов, что явилось основанием его обращения с заявлением в арбитражный суд.

Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции пришел к выводу, что при проведении выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения налоговым органом были допущены существенные нарушения ст.101 Налогового кодекса РФ, что является безусловным основанием для признания недействительным решения ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 18.03.2009 г. N 1719/18 как несоответствующего Налоговому кодексу РФ. Суд указал, что налоговым органом не составлялась справка по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, соответственно, не вручалась представителю налогоплательщика.

Изучив материалы дела, судебная коллегия полагает, что вышеизложенный вывод суда первой инстанции является необоснованным, в связи с чем решение суда подлежит отмене в виду следующего.

Налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (статья 87 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе, которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судебной коллегией установлено и материалами дела подтверждается, что на основании решения заместителя начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 25.06.2008 г. N 17-24/54 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГНУ СКЗНИИСиВ по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.12.2008 г. N17-19/242. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки 18.02.2009 г. было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в форме истребования сведений о государственной регистрации договоров о передаче прав и обязанностей по договорам аренды земельных участков. 18 марта 2009 года заместитель начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару при участии представителей заявителя (Т.2, л.д. 135) рассмотрел материалы выездной налоговой проверки, возражения общества, материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и принял решение N 1719/18 о привлечении ГНУ СКЗНИИСиВ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из материалов дела следует, что заявитель был надлежащим образом извещен о дате (18.03.2010) и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (извещение N 17-19/7 от 13.03.2009 г. вручено под расписку представителю налогоплательщика, Т.2, л.д.137-138); рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось в присутствии представителей налогоплательщика - Илеткина С.С. и Панасенко Л.Ю. Также заявитель был извещен о рассмотрении 18.02.2009 года материалов выездной налоговой проверки по акту N 17-19/242 от 24.12.2008 г., что подтверждается имеющемся в материалах дела извещением N 17-19/1 от 11.02.2009 г., полученным представителем учреждения Илеткиным С.С. под расписку; принимал участие в рассмотрении, что следует из протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 18.02.2009 г. (Т.2, л.д. 142). В материалах дела имеются надлежащим образом оформленные доверенности на представление интересов учреждения в налоговом органе (Т.2, л.д. 137, 144).

Не может служить основанием для признания нарушения прав, привлекаемого к налоговой ответственности лица несоставление Инспекцией справки и акта проверки по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку такие мероприятия производятся только в целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта налогового правонарушения (пункт 6 статьи 101 НК РФ), уже зафиксированного в ранее составленном акте налоговой проверки. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанности налогового органа составлять справку по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля, следовательно, отсутствие таковой не может свидетельствовать о нарушении налоговой инспекцией законодательства о налогах и сборах при проведении проверки. Кроме того, никаких новых документов по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом получено не было, все полученные документы (договоры учреждения с ООО "Мастерстрой", ООО "ОБД - Инвест", Управления Федеральной регистрационной службы Краснодарского края) имелись у налогоплательщика, были ему известны. Ходатайств о дополнительном ознакомлении с названными документами и об отложении рассмотрения материалов проверки учреждением не заявлялось.

Вывод суда первой инстанции о том, что длительный срок проверки (с 25.06.08 г. по 18.03.09 г.) свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, не принимается судебной коллегией в виду следующего.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ГНУ СКЗНИИСиВ начата налоговым органом 25.06.2008 г. на основании решения заместителя начальника ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 25.06.2008 г. N 17-24/54, врученного директору учреждения Егорову Е.А. лично.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации). Налоговой инспекцией были направлены запросы в Управление федеральной регистрационной службы Краснодарского края - с просьбой сообщить о зарегистрированных правах учреждения на недвижимое имущество; в Управление Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Краснодарскому краю - с просьбой предоставить сведения о земельных участках, принадлежащих институту, нормативной цены, ставки земельного налога, сведения о государственной регистрации недвижимого имущества и земельных участков, принадлежащих учреждению на праве собственности, аренды или ином вещном праве; в ГУП Краснодарского края "Крайтехинвентаризации" - с просьбой предоставить сведения о наличии объектов недвижимости, поставленных на учет за учреждением; в Межрайонный отдел технического осмотра и регистрации АМТС ГИБДД н.п.ГУВД по Краснодарскому краю о наличии у учреждения транспортных средств. На основании решения заместителя начальника инспекции от 15.07.2008 г. N 17-19/61, врученного лично директору учреждения Егорову Е.А., выездная налоговая проверка была приостановлена в связи с истребованием вышеуказанных документов. После получения запрашиваемой информации выездная налоговая проверка была возобновлена с 17.09.2008 г. 24.10.2008 г. выездная налоговая проверка было окончена, что подтверждается справкой, составленной по результатам ее проведения. Налогоплательщик был ознакомлен с результатами проверки (акт проверки N 17-19/242 от 24.12.2008 г. вручен директору учреждения лично); присутствовал при рассмотрении материалов налоговой проверки, по результатам которого налоговым органом было принято решение N 17/19/41 от 18.02.2009 г. о проведении мероприятий дополнительного налогового контроля, направленных на получение доказательств правомерности доначисления налога на прибыль и НДС за 4 квартал 2007 года от сделок по реализации имущественных прав, а истребованы у ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест", Территориального управления Федерального агентства по Управлению федеральным имуществом документы относительно заключения сделок с учреждением (договоры аренды, договоры о передаче прав и обязанностей по договорам аренды, договоров аренды земельных участков, находящихся в федеральной собственности). У Управления Федеральной регистрационной службы Краснодарского края были запрошены сведения в отношении сделок со спорными земельными участками. На основании вышеизложенного инспекцией было направлено поручение N 17-19/01157 @ от 24.02.2009 г. Об истребовании документов (информации) в ИФНС России N 2 по г. Краснодару у ООО "Мастерстрой"; поручение N17-1901158@ от24.02.2009 г. об истребовании документов (информации) в ИФНС России N 2 по г. Краснодару у ООО "ОБД Инвест". Инспекцией также были направлены и другие запросы для получения необходимой информации. После получения ответов на запросы, при участии налогоплательщика, состоялось рассмотрение материалов дополнительного налогового контроля и вынесено решение N 17-19/18 от 18.03.2009 г.

Доказательства нарушения налоговым органом установленных законодательством о налогах и сборах сроков проведения выездной налоговой проверки в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что налоговой инспекцией при проведении налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля были допущены существенные нарушения ст. 101 налогового кодекса Российской Федерации, является неверным.

Проверкой правильности определения сумм налога, начисленных с авансов и предоплат установлено, что учреждением допущена арифметическая ошибка и в итоговую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет за 1 квартал 2005 года ошибочно не включен начисленный НДС с авансов и предоплат в сумме 9 093 руб. Общая сумма НДС, начисленная с авансов и предоплат за 2005 г. составила 19 724 руб. и приходящиеся на нее пени. К налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога за 1 квартал 2005 года учреждение не привлекалось в связи с истечением срока давности.

В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы представители ГНУ Северо-Кавказского зонального научно-исследовательского института садоводства и виноградства Россельхозакадемии пояснили, что с доначислением НДС за 1 квартал 2005 г. в сумме 9 093 руб. не спорят, доначисление признают. Решение в указанной части оспаривается только по ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный факт зафиксирован в подписном листе и протоколе судебного заседания от 10.11.2011 г.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления НДС за 1 квартал 2005 года в сумме 9093 руб., соответствующих пеней является законным, а требования учреждения в данной части не подлежат удовлетворению.

Судом первой инстанции признано недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 701 206 руб., пени в размере 274 835 руб., штрафа в размере 22 553 руб.; налога на прибыль в размере 2 251 505 руб., начисленными инспекцией за 2005-2007 г.г. в связи со сдачей заявителем федерального имущества в аренду.

Из материалов дела следует, что учреждение не учитывало доходы от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли за 2005 год в сумме 3 142 320 руб., за 2006 год в сумме 3 008 204 руб. и за 2007 г. в сумме 3 230 747 руб. Итого на общую сумму 9 381 271 руб. На этом основании решением ИФНС России N 4 по г. Краснодару N 17019/18 от 18.03.2009 г. учреждению доначислен налог на прибыль по данному эпизоду в сумме 2 251 505 руб. (9381 271 *24%). К налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль по указанному эпизоду учреждение не привлекалось в виду отсутствия его вины в неуплате налога в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления. Пени за неуплату налога на прибыль не начислялись налоговым органом по аналогичному основании.

Кроме того, обстоятельства дела свидетельствуют о том, что учреждение также не оплачивало НДС по операциям, связанным со сдачей федерального имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, в аренду в 2005-2007 г.г. Заявитель при заключении договоров аренды обязывал арендаторов самостоятельно перечислять налог в бюджет отдельными платежными поручениями. По результатам налоговой проверки инспекцией по названному эпизоду был доначислен налогоплательщику НДС за 2005-2007 г.г в общей сумме 1 701 206 руб., а также соответствующие пени в размере 274 835 руб. и штраф за неуплату налога по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 22 553 руб.

Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 2 251 505 руб., начисленного инспекцией за 2005-2007 г.г. в связи со сдачей заявителем федерального имущества в аренду, суд первой инстанции не учел следующее.

Налогоплательщик указал в суде апелляционной инстанции, что оспаривает доначисление НДС и налога на прибыль по данному эпизоду только статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 4 части второй статьи 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами.

На основании пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, не противоречащими Конституции Российской Федерации.

Эта правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации применима и к настоящему делу.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.2009 г. N 5080/09 отмечает, что Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 N 10-П признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

С учетом правовой позиции, изложенной в упомянутом постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, и материалов настоящего дела следует признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно уплатить этот налог в федеральный бюджет.

На основании вышеизложенного, судебная коллегия приходит к выводу о том, что налогоплательщик имел установленную законом обязанность учитывать в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли свои доходы, полученные от сдачи федерального имущества в аренду, следовательно, инспекция правомерно начислила учреждению налог на прибыль организаций по данному эпизоду. Пени и штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не начислялись.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 701 206 руб., пени в размере 274 835 руб., штрафа в размере 22 553 руб., суд первой инстанции не принял во внимание наличие у института в силу пункта 1 статьи 146 и пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности исчислить и уплатить НДС с операций по оказанию услуг по сдаче в аренду федерального имущества, закрепленного за заявителем на праве оперативного управления.

Обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС возлагается на арендаторов федерального и муниципального имущества в случае передачи имущества в аренду на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 Налогового Кодекса Российской Федерации, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.

Материалами дела подтверждается, что имущество, сдаваемое институтом в аренду, принадлежит ему на праве оперативного управления. В качестве арендодателя выступал институт, а не собственник имущества. При таких обстоятельствах плательщиком НДС с суммы арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности, является учреждение. В рассматриваемом случае институт неправомерно возложил свою обязанность по уплате НДС на арендаторов имущества.

В соответствии с частью 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Вместе с тем, решение налоговой инспекции в части привлечения института к налоговой ответственности в виде 22 553 рублей штрафа за неуплату НДС и 274 835 рублей пеней по НДС является незаконным, поскольку регламентация отношений по обложению НДС учреждений в части доходов от реализации услуг по аренде федерального имущества, находящегося в оперативном управлении учреждений, не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими указанного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету).

Статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. В силу подпункта 3 пункта 1 этой статьи выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности. Неуплата НДС связана с тем, что институт руководствовался разъяснениями, данными в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование", что исключает вину института в неуплате НДС и в силу пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 Кодекса и возможность привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Таким образом, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 251 505 руб., НДС в сумме 1 701 206 руб. является законным, а в части доначисления пени по НДС в сумме 274835 руб. и штрафа в сумме 22553 руб. недействительным.

Из материалов дела следует, что учреждением была занижена налоговая база по НДС за 4 квартал 2006 года на сумму дохода от реализации имущественных прав по соглашениям об уступке прав и обязанностей по договорам аренды земельных участков в г. Анапа от 01.11.2006 г. на сумму 2 633 650 руб. и 1 116 900 руб., заключенным с ООО "Открытые Инвестиции".

Судебной коллегией установлено, что постановлением главы города-курорта Анапа от 15.07.1999 N 799 утвержден план границ землепользования института на площади 9027,39 га, в том числе земли постороннего пользования - 3251,56 га, земли института - 5775,83 га (из них земли ОПХ "Анапа" - 5763,22 га, земли винзавода "Приморский" - 7,13 га, земли Анапской зональной опытной станции виноградарства и виноделия 5,48 га). В соответствии с пунктом 2 названного постановления институту выдан государственный акт на право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок общей площадью 5775,83 кв. м. Право института на постоянное (бессрочное) пользование земельным участком площадью 1 139 тыс. кв. м с кадастровым номером 23:37:01 09 001:0036 зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (свидетельство о государственной регистрации права от 28.01.2004 серии 23-АБ N 353 759).

В 2006 году постановлением главы города-курорта Анапа институту прекращено с его согласия право постоянного (бессрочного) пользования на спорные земельные участки: с кадастровым номером 23:37:01 04 019:0033 и с кадастровым номером 23:37:01 09 002:0026 (из земельного участка общей площадью 1 139 тыс. кв. м с кадастровым номером 23:37:01 09 001:0036), расположенные в г. Анапа с одновременным предоставлением данных земельных участков в аренду учреждению.

Комитет по управлению муниципальным имуществом администрации муниципального образования город - курорт Анапа и институт заключили:

- договор аренды земельного участка сельскохозяйственного использования N 3700002952 от 21.07.2006 г., земельный участок общей площадью 353 728 кв. м, с кадастровым номером N 23:37:0109002:0026, находящийся по адресу: город -курорт Анапа, вдоль Анапского и Супсехского шоссе;

- договор аренды земельного участка N 3700002797 от 20.02.2006 г., земельный участок общей площадью 150 000 кв. м с кадастровым номером N 23:37:0104019::0033, находящийся по адресу: город-курорт Анапа вдоль Анапского и Супсехского шоссе.

Впоследствии права и обязанности по вышеназванным договорам аренды земельных участков были переданы учреждением ООО "Открытые инвестиции" на основании соглашений, заключенных сторонами 1 ноября 2006 года:

-по земельному участку общей площадью 353 728 кв. м. - на сумму 2 633 650 руб.

- по земельному участку общей площадью 150 000 кв. м. - на сумму 1 116 900 руб.

В этот же день (01.11.2006 г.) сторонами были подписаны акты приема-передачи земельных участков.

В связи с занижением налоговой базы на 2 633 650 руб. и 1 116 900 руб. дохода от реализации имущественных прав, налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС за 4 квартал 2006 г., исчисленный от реализации имущественных прав в сумме 675 099 (3 750 550*18%), а также соответствующие пени и штрафы.

Судебной коллегией установлено, что Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.06.2009 по делу N А32-4525/2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2009 г. признаны недействительными договор аренды от 21.07.2006 между комитетом и учреждением, а также соглашение от 01.11.2006 об уступке прав и обязанностей по договору аренды, заключенное учреждением и ООО "Открытые инвестиции". Кроме того, признано недействительным зарегистрированное в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним обременение в виде права аренды на участок площадью 357 728 кв. м с кадастровым номером 23:37:01 09 002:0026, расположенный в городе-курорте Анапа, вдоль Анапского и Супсехского шоссе. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.11.2009 г. вышеназванные решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставлены без изменения, как законные и обоснованные. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.11.2009 г. по делу N А32-2615/2009, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2010 г. признан недействительным договор аренды от 20.02.2006 г. N 3700002797 земельного участка с кадастровым номером 23:37:01 04 019:0033 общей площадью 150 000 кв. м. Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.04.2010 г. решение суда первой инстанции от 03.11.2009 г. и постановление суда апелляционной инстанции 02.03.2010 г. оставлены без изменения, как законные и обоснованные.

Основанием для признания указанных договоров аренды недействительными послужили выводы судов о том, что спорные земельные участки относятся к федеральной собственности. Орган местного самоуправления распорядился земельными участками, относящимися к федеральной собственности, не имея на это соответствующих полномочий (статья 608 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, договоры аренды земельных участком, заключенные между учреждением и комитетом является недействительным (ничтожным) в силу статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Таким образом, имеются вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда Краснодарского края, которыми признаны недействительными договор аренды земельного участка N 3700002952 от 21.07.2006 г. (земельный участок общей площадью 353 728 кв. м, с кадастровым номером N 23:37:0109002:0026); договор аренды земельного участка N 3700002797 от 20.02.2006 г. (земельный участок общей площадью 150 000 кв. м с кадастровым номером N 23:37:0104019:003) и соглашение от 01.11.2006 об уступке прав и обязанностей по договору аренды земельного участка с кадастровым номером N 23:37:0109002:0026, заключенное учреждением и ООО "Открытые инвестиции".

В соответствии с частью 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исследовав обстоятельства дела, связанные с заключением учреждением и ООО "Открытые инвестиции" соглашения от 01.11.2006 г. об уступке прав и обязанностей по договору аренды земельного участка с кадастровым номером 23:37:0104019:0033, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что его также нельзя признать действительным по аналогичным основаниям. Учитывая, что первоначальный договор N 3700002797 от 20.02.2006 г., по которому названный участок был передан учреждению в аренду Комитетом по управлению муниципальным имуществом муниципального образования город-курорт Анапа, признан недействительным вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.11.2009 г. по делу N А32-2615/2009, соглашение от 01.11.2006 об уступке прав и обязанностей по указанному договору аренды земельного участка между учреждением и ООО "Открытые инвестиции" нельзя признать действительным, так как основное право аренды у учреждения не возникло в связи с ничтожностью договора в силу статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации и в силу признания данного факта арбитражным судом.

Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна она с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Из смысла данной статьи следует, что недействительная сделка не порождает тех прав и обязанностей, которые ей предусмотрены, права и обязанности возникают у сторон лишь в связи с фактом ее недействительности. Если во исполнение недействительной сделки уже были совершены какие-либо действия, они признаются незаконными и стороны должны быть приведены в такое положение, в котором они находились до момента совершения сделки.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ и услуг на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. (п.1 пп.1 ст. 146 НК РФ). Учитывая, что вступившими в законную силу судебными актами признаны недействительными сделки по передаче прав по договорам аренды спорных земельных участков, то передачи имущественных прав у института, с учетом требований ст. 146 НК РФ, не состоялось, следовательно, объект налогообложения НДС отсутствует и доначисление НДС по данному эпизоду является незаконным.

Кроме того, в материалах дела имеются доказательства возврата учреждением денежных средств ООО "Открытые инвестиции": платежное поручение от 14.04.2009 г. N 40129 на сумму 1 116 900 и платежное поручение от 14.04.2009 г. N 40128 на сумму 2633 650 руб. (Т7, л.д. 14-15).

Таким образом, стороны по недействительным соглашениям о передаче прав и обязанностей по договорам аренды земельных участков в г. Анапа, вернулись в первоначальной положение: учреждению восстановлено право титульного и фактического владения и пользования спорными земельными участками, ООО "Открытые инвестиции" возвращены денежные средства, уплаченные обществом за передачу прав и обязанностей по договорам аренды.

Доводы инспекции о том, что судебные акты о признании недействительными соглашений о передаче прав и обязанностей по договорам аренды земельных участков в г. Анапа состоялись после вынесения инспекцией решения, правового значения не имеют, поскольку недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна она с момента ее совершения.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия приходит к выводу, что доначисление налоговой инспекцией учреждению НДС в сумме 675099 руб. (474057+201042), а также соответствующих пеней и штрафов по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 13 501,98 руб., не основано на законе.

Из материалов дела следует, что на основании Распоряжения территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю от 24.10.2007 г. N 725-р "О переоформлении государственному научному учреждению Северо-Кавказский зональный научно-исследовательский институт садоводства и виноградства Российской академии сельскохозяйственных наук права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, находящимися в собственности российской Федерации, расположенными в г. Краснодаре" с согласия учреждения и Российской академии сельскохозяйственных наук прекращено право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками в г. Краснодаре, данные земельные участки предоставлены ему в аренду на 49 лет./т.6 л.дю.72-74/

Между учреждением и территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю были заключены договоры аренды земельных участков:

- N 7700000789 от 24.10.2007 г. о предоставлению учреждению в аренду земельного участка из земель населенных пунктов, площадью 200463 кв. м, с кадастровым номером 23:43:01 41 008:0239, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, ул. Зиповская, 37 для выполнения научных исследований в сельскохозяйственном производстве сроком на 49 лет. Согласно разделу 3 договора размер годовой арендной платы за участок составляет 8 118 751,5 руб. Договор зарегистрирован в установленном порядке в Управлении Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю 24.10.2007 г., регистрационный номер 23 - 23 - 01/322/2007-339.

- N 7700000790 от 24.10.2007 г. о предоставлении учреждению в аренду земельного участка из земель населенных пунктов, площадью 268108 кв. м, с кадастровым номером 23:43:01 41 008:0238, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, ул. Зиповская, 37 для выполнения научных исследований в сельскохозяйственном производстве сроком на 49 лет. Согласно разделу 3 договора размер годовой арендной платы за участок составляет 10 858 374 руб. Договор зарегистрирован в установленном порядке в Управлении Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю 24.10.2007 г., регистрационный номер 23 - 23 - 01/322/2007-340.

В этот же день (24.10.2007 г.) учреждением были заключены договоры о передаче прав и обязанностей по вышеуказанным договорам аренды земельных участков, находящихся в федеральной собственности от 24.10.2007 г. и N 7700000789 от 24.10.2007 г. с ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест", а именно:

- договор N 1 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности от 24 октября 2007 г. N 7700000790 (об уступке права), согласно которому учреждение передало ООО "Мастерстрой" все свои права и обязанности по договору аренды земельного участка из земель населенных пунктов, площадью 268108 кв. м, с кадастровым номером 23:43:01 41 008:0238, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, ул. Зиповская, 37. Согласно разделу 2 договора стоимость права аренды определена в размере 7 415 245,65 руб. за 1 гектар. График сроков и объемов платежей согласован и подписан сторонами в приложении к договору. Договор зарегистрирован в установленном порядке в Управлении Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю 25.10.2007 г.

- договор N 2 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности от 24 октября 2007 г. N 7700000789 (об уступке права), согласно которому учреждение передало ООО "ОБД - Инвест" все свои права и обязанности по договору аренды земельного участка из земель населенных пунктов, площадью 200463 кв. м, с кадастровым номером 23:43:01 41 008:0239, расположенного по адресу: Краснодарский край, г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, ул. Зиповская, 37. Согласно разделу 2 договора стоимость права аренды определена в размере 7 415 246,6 руб. за 1 гектар. График сроков и объемов платежей согласован и подписан сторонами в приложении к договору. Договор зарегистрирован в установленном порядке в Управлении Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю 25.10.2007 г.

При проведении выездной налоговой проверки учреждения налоговой инспекцией было установлено, что учреждение не включало в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2007 г. доход от реализации имущественных прав и обязанностей по вышеуказанным договорам. По договору N 1 от 24.10.2007 г. о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка площадью 268108 кв. м, находящегося в федеральной собственности от 24 октября 2007 г. N 7700000790, заключенного с ООО "Мастерстрой", налоговая база по НДС занижена на сумму 198 808 695 руб.; по договору N 2 от 24.10.2007 г. о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка площадью 200463 кв. м, находящегося в федеральной собственности от 24 октября 2007 г. N 7700000789, заключенного ООО "ОБД - Инвест", налоговая база по НДС занижена на сумму 148 648 257 руб.

На этом основании учреждению был доначислен НДС за 4 квартал 2007 г. в сумме 62 542 251 руб. (347 456 952 *18).

Суд первой инстанции, рассматривая дело, пришел к выводу о том, что заключенные с территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю договоры аренды земельных участков, находящихся в федеральной собственности (N 1 и N 2 от 24.10.2007 г.), нельзя признать таковыми, поскольку при их заключении учреждение не было свободно в волеизъявлении, а выполняло властные распоряжения администрации Краснодарского края. При этом суд первой инстанции руководствовался следующим.

Земли, на аренду которых учреждением были заключены договоры N N 7700000789 и 7700000790 от 24.10.07. с Российской Федерацией в лице Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю, права и обязанности по которым в тот же день были переданы учреждением по договорам с ООО "Мастерстрой" и ООО ОБД-Инвест", до этого находились в постоянном (бессрочном) пользовании Россельхозакадемии в лице учреждения. Решением городской Думы г. Краснодара от 30.01.2007 г. N19 (п.6) определено место строительства жилого района "Московский" - на землях, занимаемых Институтом на праве бессрочного и постоянного пользования как учреждением Россельхозакадемии. Из протокола рабочего совещания заместителя Главы администрации Краснодарского края по строительству, архитектуре и жилищно-коммунальному комплексу от 17.09.07 г. N 1 следует, что учреждению предписывается совместно с территориальным управлением Росимущества по Крснодарскому краю согласовать проект границ земельного участка и заключить договор его аренды, а теруправлению, кроме того, направить в администрацию г. Краснодара поручение о формировании земельного участка и обеспечить регистрацию права собственности Российской Федерации на указанный земельный участок. В протоколе от 28.10.07. учреждению также совместно с территориальным управлением Росимущества по Краснодарскому краю предлагается согласовать границы участка со смежными землепользователями, представить заключение об оценке переуступки права аренды участка общей площадью 45 га и заключить договор аренды с соответствующей регистрацией. Протоколом от 04.10.07. Институту предписано подготовить письмо в Президиум Россельхозакадемии о переуступке прав по договорам аренды и предоставить решение Президиума РАСХН в администрацию. Из письма заместителя губернатора Краснодарского края от 04.02.09. N 07-65/09-03 на имя Президента Россельхозакадемии следует, что по согласованию с Россельхозакадемией в октябре 2007 г. из постоянного (бессрочного) пользования Института в Краснодаре было изъято 62,8 га земель с категорией "земли населенных пунктов" с целью комплексной многоэтажной застройки жилого района "Московский"; изъятие произведено в форме изменения права постоянного (бессрочного) пользования на аренду земельных участков с последующей передачей прав и обязательств по договору аренды строительным организациям города на компенсационной основе в соответствии с законодательством РФ согласно отчетам независимой оценки.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что действительная общая воля сторон, если определять ее в порядке ч. 2 ст. 431 ГК РФ, с учетом цели договора выглядела именно в получении городской администрацией земельных участков под строительство строительными компаниями - права на осуществление строительных работ на этом земельном участке, институтом - получение денежной компенсации за изъятую землю. Суд посчитал установленным тот факт, что все заинтересованные стороны при заключении договоров N N 1 и 2 от 24.10.07 и соглашений о передаче прав и обязанностей по договорам аренды фактически имели в виду выплату учреждению денежной компенсации за фактическое изъятие земельных участков. При таких обстоятельствах, объект налогообложения НДС отсутствует, так как отсутствует реализация товаров, работ (услуг).

Судебная коллегия не соглашается с вышеизложенными выводами суда первой инстанции, поскольку они не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, по следующим основаниям.

Исследовав материалы дела, судебная коллегия пришла к выводу о том, что передачу учреждением прав и обязанностей по договорам аренды N 1 и N 2 от 24.10.2007 г. третьим лицам (ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест") нельзя признать изъятием имущества для государственных /муниципальных/ нужд, а арендную плату поступившую от юридических лиц- компенсационными выплатами, в виду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 Гражданского кодекса Российской Федерации земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. В зависимости от того, для чьих нужд изымается земля, выкуп осуществляется Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием. Согласно пункту 2 названной статьи решение об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд принимается федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органами местного самоуправления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 281 Гражданского кодекса Российской Федерации плата за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд (выкупная цена), сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка. Соглашение включает обязательство Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования уплатить выкупную цену за изымаемый участок.

Основания и порядок изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд предусмотрены статьями 49, 55 Земельного кодекса Российской Федерации, из смысла норм которых следует, что изъятие земельных участков для муниципальных нужд носит исключительный характер.

Из смысла статьи 49 ЗК РФ следует что объекты, предполагаемые к размещению на изымаемых земельных участках, должны быть государственного или муниципального значения, то есть они должны размещаться не в интересах граждан или юридических лиц, а исключительно для нужд муниципалитетов или государства.

Статьей 63 ЗК РФ предусмотрены гарантии прав на землю при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 63 ЗК РФ собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы, арендаторы земельных участков не позднее чем за один год до предстоящего изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков должны быть уведомлены об этом исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления, принявшими решение об изъятии, в том числе путем выкупа, земельных участков.

Решение федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем регистрацию прав на земельный участок.

Процедура изъятия земельного участка для муниципальных нужд предполагает несколько этапов:

принятие решения об изъятии земельного участка,

уведомление лица, у которого подлежит изъятию земельный участок, об изъятии,

регистрация решения в органе, осуществляющем регистрацию прав на земельный участок,

непосредственное изъятие.

Судебной коллегией установлено, что решения об изъятии спорных земельных участков государственными органами не принималось; в органе, осуществляющем регистрацию прав на имущество и сделок с ним, не регистрировалось; факт непосредственного изъятия земельных участков не доказан, акт изъятия в материалах дела отсутствует.

Между тем, из материалов дела следует, что учреждение добровольно с согласия Российской академии сельскохозяйственных наук /т.7 л.д.57/ отказалось от права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки из земель населенных пунктов с кадастровыми номерами 23:43:01 008:0238 и 23:43:01 008:0239, расположенными по адресу: г. Краснодар, Прикубанский внутригородской округ, ул. Зиповская,37. Данный факт подтверждается Распоряжением и.о. руководителя Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю от 24.10.2007 г. N 725 - р (Т.2, л.д.22). В этот же день между Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Краснодарскому краю и учреждением были заключены договоры аренды на указанные участки. 25 октября 2007 года права и обязанности учреждения по договорам аренды на земельные участки были переданы ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест" за плату.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в данном случае имело место совершение сторонами гражданско-правовых сделок, направленных на отказ от права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками и установление правоотношений по возмездному владению и пользованию земельными участками (договоры аренды), а также - на реализацию имущественных прав (передача прав и обязанностей по договорам аренды). Факт изъятия у учреждения вышеуказанных участков для государственных или муниципальных нужд не доказан. Право аренды на вышеназванные участки было передано учреждением коммерческим юридическим лицам за плату. Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование не уплачивало выкупную цену за спорные участки.

Судебная коллегия считает необоснованными ссылки суда первой инстанции на протоколы рабочих совещаний заместителя Главы администрации Краснодарского края по строительству, архитектуре и жилищно-коммунальному комплексу и на письмо заместителя губернатора Краснодарского края от 04.02.09. N 07-65/09-03 на имя Президента Россельхозакадемии /т.5 л.д.20/ поскольку, во-первых из протоколов не следует, что руководитель Государственного научного учреждения Северо-Кавказского зонального научно-исследовательского института садоводства и виноградарства Россельхозакадемии участвовал в заседаниях не в связи с намерением отказаться от права постоянного (бессрочного) пользования спорными земельными участками с последующим заключением гражданско-правовых сделок в отношении них, а во-вторых, письмо заместителя губернатора Краснодарского края от 04.02.09. "о снижении размеров компенсационных выплат" свидетельствует, напротив, о том, что изъятие земель произошло с согласия правообладателя, а не в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 279 Гражданского кодекса Российской Федерации и направлено через 1,5 года после заключения спорных договоров.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается, в том числе, передача имущественных прав. Согласно пункту 5 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 389 Гражданского кодекса Российской Федерации уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. В соответствии с пунктом 2 статьи 609 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Следовательно, договор о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации п.3 ст. 433 ГК РФ).

Соответственно НДС уплачивается в бюджет в том налоговом периоде, когда произведена государственная регистрация договора о передаче арендных прав.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что в связи с совершением заявителем сделок по передаче прав и обязанностей по договорам аренды ООО "Мастерстрой" и ООО ОБД - Инвест", у него отсутствовал объект налогообложения НДС, является неправильным. Таким образом, реализация имущественных прав в данном случае подлежит налогообложению НДС в общем порядке. Следовательно, налоговым органом правомерно доначислен учреждению данному эпизоду НДС за 4 квартал 2007 года в сумме 62 542 251 руб., а также соответствующие пени и штраф по ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что учреждением в соответствии с актом проверки уплачен НДС за 9 месяцев 2008 года в сумме 11 778 212 руб. (платежное поручение N 9856 от 16.02.2009 г., Т7, л.д. 120). Уплата данной суммы отражена на лицевом счете налогоплательщика, что подтверждается выпиской за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2009 г. по состоянию расчетов на 22.11.2011 г. Представитель учреждения в судебном заседании пояснил, что 11 778 212 руб. НДС уплачен по акту проверки, налогоплательщик фактически начал производить уплату НДС от спорных сделок по мере поступления денежных средств в оплату перехода прав по договорам аренды от контрагентов ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест". По мнению учреждения, уплаченный НДС сумме 11 778 212 руб. должен был быть учтен инспекцией в части предложения уплатить доначисленный НДС при вынесения решения. Суд апелляционной инстанции соглашается с изложенным доводом заявителя в виду следующего. Согласно налоговой декларации по НДС за 9 месяцев 2008 года учреждением был исчислен налог в сумме 294 874 руб. и оплачен по состоянию на 20.10.2008 г. полностью, что подтверждается выпиской из лицевого счета за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2008 г. по состоянию расчетов на 22.11.2011 г. НДС к уплате в сумме 11 778 212 руб. за 9 мес. 2008 года учреждением в декларации не отражен. Кроме того, в платежном поручении N 9856 от 16.02.2009 г. в качестве основания платежа указан именно акт проверки. В связи с изложенным, судебная коллегия признает сумму НДС - 11 778 212 руб. в качестве оплаты налога, начисленного учреждению оспоренным решением на основании акта проверки N 17-19/242 от 24.12.2008 г. по эпизоду, связанному с передачей ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест" прав по договорам аренды на земельные участки, находящиеся в федеральной собственности. При таких обстоятельствах доначисление учреждению НДС за 4 квартал 2007 г. в сумме 62 542 251 руб. является правильным, вместе с тем, предложение уплатить названную сумму без учета уже уплаченных 11 778 212 руб. - неправомерно, следовательно, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N4 по г. Краснодару N 17-19/18 от 18.03.2009 г.. в части предложения уплатить НДС в сумме 11 778 212 руб. подлежит признанию недействительным.

Довод налогового органа о том, что ему не было известно, что 11 778 212 руб. НДС уплачены учреждением по акту проверки N 17-19/242 от 24.12.2008 г., опровергается материалами дела. Так из протокола расчета пени по решению N 17-19/18 от 18.03.2009 г. (Т.6, л.д.94) следует, что названная сумма была учтена инспекцией при начислении учреждению пени, а именно: 16.02.2009 г. недоимка по НДС в целях начисления пени была уменьшена на 11 778 212 руб.

Довод учреждения о том, что налоговой инспекцией при начислении НДС не учтен факт заключения дополнительных соглашений и снижения платы за передачу прав по договорам аренды на основании соглашений, заключенных с ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест", судебной коллегией отклоняется по следующим основаниям.

Судебной коллегией установлено, что в 2009 году учреждением были заключены:

с ООО "Мастерстрой" - дополнительное соглашение N 1 от 20.07.09. к договору N 1 от 24.10.07. о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности от 24.10.07. N 7700000790 (об уступке права). Согласно этому соглашению размер платы за передачу прав и обязанностей по договору аренды был снижен с 198808695 руб. до 119285217 руб.

с ООО "ОБД-Инвест" - дополнительное соглашение от 20.07.09. N 1 к договору N 2 от 24.10.07. о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, находящегося в федеральной собственности от 24.10.07. N 7700000789 (об уступке права). Согласно этому соглашению размер платы за передачу прав и обязанностей по договору аренды был снижен со 148648257 руб. до 89188954 руб.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекция, доначислила Институту 62 542 251 руб. НДС (198808695 + 148648257) х 18%, что правомерно, так как налоговой базой для начисления НДС по данному эпизоду является цена реализованного имущественного права, предусмотренная сторонами сделки. У налогового органа отсутствовали правовые основания для применения иного метода в целях исчисления налоговой базы по НДС. Дополнительные соглашения об уменьшении стоимости платы за передачу прав и обязанностей по договорам аренды заключены после даты принятия налоговым органом оспариваемого решения. Между тем, при рассмотрении дела о признании решения налоговой инспекции недействительным оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в период проведения налоговой проверки и явились основанием для принятия этого решения. Уменьшение цены реализованного имущественного права не лишает налогоплательщика права обратиться в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией за соответствующий налоговый период (4 квартал 2007 года) и должно быть учтено при взыскании НДС по данному эпизоду в бюджет.

При этом судебная коллегия учитывает, что согласно ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации, которой открыт лицевой счет.

Доводы учреждения о том, что на момент рассмотрения апелляционной жалобы инспекции, фактически в бюджет оплачен доначисленный НДС с учетом дополнительных соглашений и снижения платы за передачу прав по договорам аренды в размере более 90%, не принимаются судебной коллегией как основание для признания решения инспекции незаконным. Налогоплательщик указал, что фактически начал производить уплату НДС от спорных сделок, по мере поступления денежных средств в оплату перехода прав по договорам аренды от контрагентов ООО "Мастерстрой" и ООО "ОБД - Инвест", начислено за передачу прав по договорам аренды 208 474 171 руб., получено от контрагентов 202 756 650 руб., НДС начислен 31 801 145 руб., оплачено 30 928 980 руб., остаток 872 164 руб. /т.7 л.д.62 расчет/. Таким образом, оплата спорного НДС, произведенная после принятия решения инспекции 18.03.2009 г., должна быть проверена инспекцией и учтена при взыскании налога в бюджет и не может влиять на оценку его законности.

Расчет пени и штрафа, начисленных налоговым органом на сумму НДС по данному эпизоду судебной коллегией проверен, признан правильным. Кроме того, суд апелляционной инстанцией учитывает, что налоговая инспекция при начислении учреждению штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерацией правильно применила статью 114 Кодекса, учла в качестве смягчающего обстоятельства совершение учреждением налогового правонарушения впервые, а также признала смягчающим обстоятельством тот факт, что нарушения явились следствием неурегулированности налогового, земельного, бюджетного и гражданского законодательства и снизила учреждению размер штрафа в 10 раз. Дополнительных смягчающих обстоятельств учреждение не заявляло, а судебной коллегией - установлено не было.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 333.17, 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.07 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" госпошлина подлежит взысканию с налоговой инспекции.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.07.2011 по делу N А32-17864/2009 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару N 17-19/18 от 18.03.2009 г. в части доначисления пени по НДС в сумме 274835 руб., штраф по НДС в сумме 22 553 руб. по эпизоду сдачи в аренду федерального имущества, НДС в сумме 675 099 руб., соответствующей пени, штрафа в сумме 13 501,99 руб. по эпизоду с ООО "Открытые инвестиции", в части предложения уплатить НДС в сумме 11 778 212 руб., как несоответствующее НК РФ.

В части отказа от требований производство по делу прекратить.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару в пользу ГНУ СК зональный НИИ садоводства и виноградорства Россельхозакадемии расходы по госпошлины в размере 2000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

А.Н. Герасименко А.В. Гиданкина