Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2011 г. N 17АП-8042/11

г. Пермь

02 декабря 2011 г.

Дело N А71-5171/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 декабря 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Васевой Е.Е., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Ижевский опытно-механический завод" Аристова Е.В., паспорт, доверенность от 30.08.2011; Темниковой Е.А., паспорт, доверенность от 23.08.2011; Хазиева М.И., паспорт, доверенность от 21.03.2011;

от заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска - Федько Д.В., удостоверение, доверенность от 11.01.2011; Хабибуллина М.М., удостоверение, доверенность от 21.11.2011 N 10; Нугис С.А., удостоверение, доверенность от 09.11.2010;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя ЗАО "Ижевский опытно-механический завод",

заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 23 сентября 2011 года

по делу N А71-5171/2011,

принятое судьей Коковихиной Т.С.,

по заявлению ЗАО "Ижевский опытно-механический завод" (ОГРН 1021801438196, ИНН 1832028112)

к ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска (ОГРН 1041800950025, ИНН 1832315876)

о признании незаконным решения налогового органа в части,

установил:

ЗАО "Ижевский опытно-механический завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска от 31.03.2011 N 10-21/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части налога на прибыль за 2007 -2009 год по необоснованному включению затрат в сумме 86 528 566 руб. 31 коп., предъявления к вычету НДС за 2007-2008 годы в сумме 14 596 571 руб. 84 коп., соответствующих пеней и налоговых санкций, начисленных по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой".

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.09.2011 заявленные требования удовлетворены частично: признано несоответствующим НК РФ решение налогового органа N 10-21/5 от 31.03.2011 в части доначисления налога на прибыль за 2007-2009 годы по включению затрат по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой" в сумме 86 528 566 руб. 31 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства.

Общество настаивает на том, что налоговый орган необоснованно отказал в получении налоговых вычетов, а суд первой инстанции при установленной реальности отношений с контрагентом ООО "ТехСтрой", необоснованно поддержал выводы налогового органа.

Общество, просит изменить решение суда первой инстанции, признать незаконным решение налогового органа N 10-21/5 от 31.03.2011 в части доначисления НДС по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой".

Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства.

Налоговый орган настаивает на том, что между обществом и ООО "ТехСтрой" был создан формальный документооборот, направленный на получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган, просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа N 10-21/5 от 31.03.2011.

Апелляционная жалоба принята судьей Борзенковой И.В., в порядке, предусмотренном п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ, произведена замена судьи Борзенковой И.В. на судью Голубцова В.Г.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение изменить, апелляционную жалобу удовлетворить, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Представители общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение изменить, апелляционную жалобу удовлетворить, возражали против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 0435-11 от 29.03.2011.

31.03.2011 налоговым органом вынесено решение N 10-21/5 о привлечении к ответственности, за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением, общество привлечено к ответственности предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 616 957 руб. 08 коп., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 7 166 руб. 80 коп. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 20 944 021 руб. 96 коп., НДС в сумме 15 428 107 руб. 98 коп., налогу на доходы физических лиц в сумме 35 158 руб. 00 коп. Обществу за несвоевременную уплату налогов начислены пени в сумме 9 184 509 руб. 18 коп.

Решением УФНС по Удмуртской Республике от 20.05.2011 N 14-06/06176@ решение налогового органа от 31.03.2011 N 10-21/5 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 31.03.2011 N 10-21/5 в части выводов в отношении взаимоотношений с ООО "ТехСтрой", общество обратилось в арбитражный суд.

Арбитражным судом первой инстанции принято вышеприведенное решение.

Суд первой инстанции пришел к выводу о реальности взаимоотношений между обществом и ООО "ТехСтрой", признал неправомерность доначисления налогоплательщику налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой" в сумме 86 528 566 руб. 31 коп. При этом суд признал правомерным отказ налогового органа в части получения обществом вычетов по НДС за 2007-2008 год по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой" в сумме 14 596 571 руб. 84 коп.,.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы общества заслуживающими внимания.

15.01.2007 между обществом (покупатель) и ООО "ТехСтрой" (поставщик) заключен договор поставки металлопродукции.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что между обществом и ООО "ТехСтрой" создан формальный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношении, обществом были необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль и получены вычеты по НДС по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1, 2, 3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и экономически оправданы.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным основанием для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Доводы, изложенные налоговым органом в апелляционной жалобе, исследованы и отклоняются судом апелляционной инстанции в силу их несостоятельности.

ООО "ТехСтрой" является юридическим лицом и обладает соответствующей правоспособностью.

Правоспособность ООО "ТехСтрой" подтверждена сведениями из ЕГРЮЛ, данные которого в соответствии с положениями статьи 5 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" считаются достоверными.

Доказательств неосмотрительности и неосторожности общества при выборе контрагента, налоговым органом не представлено. Как пояснили представители плательщика, выбор обществом контрагента был обусловлен временем доставки и возможностью отсрочки платежа за поставленную продукцию. При этом сомнений в недостоверности представляемых ООО "ТехСтрой" документов у общества не возникало.

Иного налоговым органом не доказано.

Судом первой инстанции верно установлено и подтверждено материалами дела, что хозяйственные операции по приобретению металлоконструкций у "ТехСтрой" носили реальный характер.

Факт доставки товара (металлопродукции) в адрес налогоплательщика подтверждается материалами дела. Как следует из протоколов допросов свидетелей-работников налогоплательщика, им было известно о наличии договора с ООО "ТехСтрой" (т.9 л.д.69-87, 109-111, 127-129, 136-146, т.10 л.д. 16-27). Как следует из протокола допроса Загуляева С.В., работавшего с ноября 2008 г.. в ЗАО "ИОМЗ" по совместительству начальником отдела снабжения (т.9 л.д.97-107), ЗАО ВМЗ "Красный Октябрь" являлся единственным изготовителем вышеуказанных видов продукции. Кладовщик Духтанова Л.А. подтвердила, что товар поступал от ООО "ТехСтрой", данные о товаре она заносила в компьютер (т.9 л.д.88-96).

Приобретенный товар был отражен в бухгалтерском учете, оприходован, что подтверждается приходными ордерами (т.8 л.д.12, 15, 18, 21, 24, 27, 29, 32, 36, 42, 45, 48, 51, 53, 58, 61). Перемещение товара подтверждается соответствующими накладными (т.18 л.д.66-93).

Впоследствии приобретенный и поставленный на учет товар был использован налогоплательщиком при изготовлении продукции в рамках основной деятельности, а в дальнейшем реализован в виде готовой продукции, что подтверждается представленными в дело сводным реестром по отгрузке продукции (т.18 л.д.94-178), счетами-фактурами, товарными накладными, сертификатами качества (т.т.19-31).

Денежные расчеты за поставленный товар производились в безналичном порядке на расчетный счет контрагента, что подтверждается выпиской с расчетного счета ООО "ТехСтрой" (т.11 л.д.1-28). Расчеты с ООО "ТехСтрой" произведены в полном объеме, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Доказательств того, что денежные средства каким-либо образом возвратились обществу налоговым органом не представлено. Не представлено также доказательств взаимной связи общества с группой лиц, имеющих признаки анонимных структур, также как и направленность действий общества на выведение денежных средств из контролируемого оборота.

Не влияют на вывод о наличии реальных хозяйственных операций, как верно установил суд первой инстанции, также доводы налогового органа об отсутствии у ООО "ТехСтрой" персонала, транспортных средств, недвижимого имущества и т.п., поскольку сами по себе при подтверждении факта поставки товара, его оприходования, использования при изготовлении собственной продукции, упомянутые обстоятельства не могут служить основанием для отказа в принятии расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС.

Как следует из материалов дела, сделки ООО "ТехСтрой" с налогоплательщиком носили транзитный характер (продукция отгружалась предприятием изготовителем - ЗАО ВМЗ "Красный октябрь" ООО "ТехСтрой" через посредников, а ООО "Техстрой", также будучи посредником, отгружало продукцию в адрес налогоплательщика). Подобная деятельность не запрещена законодательством. Как верно установлено судом первой инстанции денежные средства, перечисленные налогоплательщиком в адрес ООО "ТехСтрой" за металлопродукцию фактически поступили в адрес завода-изготовителя данной продукции - ЗАО ВМЗ "Красный Октябрь".

В отношении доводов налогового органа об установлении факта смерти Себакова В.Ю., проанализировав представленные налоговым органом в материалы дела доказательства, а именно: ответ начальника бюро судебно-медицинской экспертизы от 05.09.2011 г.. N 02-09/182 на запрос ИФНС по Ленинскому району, ответ Главного врача БУЗ УР "1РКБ МЗ УР" от 05.09.2011 г.., копии титульного листа истории болезни N 495, копии скицы, копии выписки из стационарного журнала ожогового отделения, копии выписки из журнала приема и отказов в госпитализации (т.32 л.д.101-111), извещения об отсутствии записи акта гражданского состояния (т.32 л.д.98), протокол допроса Меркушева В.Г. от 13.01.2011 г.. (т.9 л.д.64-67), распечатки с сайта МИ ФНС России по ЦОД (т.32 л.д.113-114), суд приходит к верному выводу о том, что данные доказательства не являются прямыми доказательствами смерти Себакова Василия Юрьевича. Надлежащих доказательств смерти Себакова Василия Юрьевича налоговым органом в материалы дела не представлено.

Кроме того, налоговый орган, делая вывод о получении плательщиком налоговой выгоды, исходил из факта смерти директора без учета обстоятельств, свидетельствующих о реальности хозяйственной операции

Такая позиция противоречит выводу, закрепленному в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 8162/09, согласно которому при признании необоснованными заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС помимо ссылки на недостоверность первичных документов, подтверждающих операции, необходимо оспаривать факт совершения реальных хозяйственных операций.

В нарушение статьи 65 АПК РФ доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о реальном характере операций, налоговым органом не представлено.

Между тем, представленные обществом доказательства, как было указано выше, подтверждают реальность выполнения работ ООО "ТехСтрой".

Кроме того, в определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Таким образом, общество не несет ответственности за допущенные контрагентом ООО "ТехСтрой" нарушения. Доказательств создания обществом схемы уклонения от налогообложения с участием ООО "ТехСтрой" и иных лиц, налоговым органом не представлено.

Оценив в порядке, предусмотренном ст. 65, 67, 68, 71, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, имеющееся в материалах дела доказательства, доводы общества и налогового органа, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о реальности взаимоотношений общества и ООО "ТехСтрой".

Таким образом, принимая во внимание то, что обществом соблюдены требования ст. 252 НК РФ, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Отказывая обществу в получении вычета по НДС, суд исходил из того, что счета-фактуры со стороны ООО "ТехСтрой", подписаны неустановленным лицом.

Между тем сам по себе факт подписания счетов-фактур неустановленным лицом, при установлении реальности хозяйственных операций, не может служить основанием отказа в предоставлении обществу вычета по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Исходя из п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с существенными и неустранимыми нарушениями формы и содержания, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговый орган в обоснование позиции о необоснованности получения налогоплательщиков вычетов по НДС по спорным операциям ссылается на подписание счетов-фактур неустановленными лицами.

Однако, согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, при соблюдении требований законодательства налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость, при реальности хозяйственной операции подписание счетов-фактур неуполномоченными лицами не может быть признано достаточным основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.

Судом первой инстанции установлен факт доставки товара в адрес налогоплательщика, факт отражения товара в бухгалтерском учете, факт оприходования и дальнейшего перемещения товара. Установлено также, что в последствии приобретенный и поставленный на учет товар был использован налогоплательщиком при изготовлении продукции в рамках основной деятельности и реализован в виде готовой продукции третьим лицам, что подтверждается реестром по отгрузке продукции, счетами-фактурами, товарными накладными, сертификатами качества.

Таким образом, при установлении реальности отношений, получение вычета по НДС, не может быть поставлено в зависимость от того, что счета-фактуры подписаны со стороны контрагента неустановленным лицом.

Принимая во внимание то, что судом первой инстанции установлено наличие реальных хозяйственных операций между ООО "Техстрой" и налогоплательщиком, доначисление налоговым органом НДС по упомянутым операция на том основании, что счета-фактуры и ряд документов при учреждении общества подписаны неустановленным является неправомерным.

При этом, как было указано выше, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств смерти Себакова Василия Юрьевича, кроме того, подписание счета-фактуры другим лицом, а не директором общества само по себе не может быть положено в обоснование вывода об отсутствии у такого лица соответствующих полномочий.

Налоговый орган также ссылался на совокупность доказательств, состоящую в том, что неустановленным лицом подписаны не только документы по спорным хозяйственным операциям, но и документы при учреждении общества. Однако, как следует из заключения эксперта N 5 от 14.04.2011 г., часть подписей под документами выполнена Себаковым В.Ю. Кроме того, согласно ответу нотариуса от 05.09.2011 N 480, поступившему в суд первой инстанции, нотариусом совершалось свидетельствование подлинности подписи Себакова В.Ю. на банковской карточке, также свидетельствовалась подлинность копии устава, о чем в реестре сделаны соответствующие записи.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, о том, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательства, подтверждающих необоснованность получения плательщиков налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов, сделанных судом первой инстанции на основе всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств в соответствии со ст. 71 АПК РФ.

Показания показаниям свидетелей (Штейников С.П., Буряк В.А., Ляхович Т.А. и др.) должны оцениваться согласно их буквальному смыслу, в совокупности с оценкой показаний иных свидетелей (Духтановой Л.А., Загуляева С.В. и др.) и с имеющимися в материалах дела доказательствами, подтверждающими реальность хозяйственных операций, что и было сделано судом первой инстанции. Основания для переоценки выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции отсутствуют. Ссылка налогового органа на сложившуюся в отношении спорного плательщика практику также безосновательна, поскольку ранее сделанные судами выводы касается иного юридического лица.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 сентября 2011 года подлежит отмене в части выводов касающихся доначисления НДС, на основании п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 сентября 2011 года по делу N А71-5171/2011 отменить в части, изложить п. 1 решения в следующей редакции:

Требования ЗАО "Ижевский опытно-механический завод" удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска N 10-21/5 от 31.03.2011 в части доначисления налога на прибыль, НДС за 2007-2009 годы по взаимоотношениям с ООО "ТехСтрой", соответствующих сумм пени и штрафов.

Обязать ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика.

Взыскать с ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска в пользу ЗАО "Ижевский опытно-механический завод" в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе 1 000 (одну тысячу) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

В.Г.Голубцов

Судьи

Е.Е.Васева Г.Н.Гулякова