Комментарий к письму Минфина РФ от 1 июня 2007 г. N 03-07-13/1-10 (К.О. Харитонова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 1 июня 2007 г. N 03-07-13/1-10

Российско-белорусское Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 действует уже третий год. Однако до сих пор его применение вызывает немало проблем. В опубликованном письме рассмотрен вопрос, который волнует российских импортеров белорусской продукции. Специалисты Минфина разъяснили порядок включения в налоговую базу затрат на доставку товаров из Республики Беларусь.

НДС при импорте из Белоруссии

Как известно, по товарам, ввозимым из Белоруссии, российский импортер должен заплатить НДС не на таможне, а в налоговую инспекцию. Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором продукция была принята к учету.

Обратите внимание: в платежке на перечисление НДС по ввезенным из Белоруссии товарам импортер должен указывать специальный КБК 182 1 04 01000 01 1000 110. Перечислять "белорусский" налог нужно и при наличии переплаты по внутреннему НДС. Зачет между этими налогами, по мнению специалиствов ФНС, невозможен. Единственное, против чего не возражают инспекторы, - зачет в счет будущих платежей переплаты, возникшей также по "белорусскому" НДС. При этом налоговая поставит отметку об уплате на заявлении о ввозе в отношении последующих поставок после такого зачета (письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

В этот же срок необходимо подать в инспекцию специальную декларацию по косвенным налогам. Напомним, ее форма утверждена приказом Минфина России от 27.12.2006 N 153н*(1). А также заявление о ввозе товаров. Этот бланк приведен в приложении к Порядку заполнения декларации. Кроме заявления в пакет документов, которые нужно подать вместе с декларацией, входят:

- выписка банка, подтверждающая факт уплаты налога;

- договор с белорусским поставщиком, на основании которого ввозится товар;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение продукции из Белоруссии в нашу страну;

- товаросопроводительные бумаги белорусского поставщика.

Обратите внимание: импортер может представить в налоговую инспекцию и копии этих документов. Они должны быть заверены подписью руководителя и главного бухгалтера (письмо ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489).

Получив пакет документов, инспекторы проведут их камеральную проверку. И при положительном результате проставят отметку на заявлении о ввозе товаров. Приказ Минфина России от 20.01.2005 N 3н, которым утвержден порядок проставления отметок, отводит на это 10 рабочих дней.

Перечисленный налог импортер белорусской продукции может принять к вычету. В пункте 8 раздела I приложения к Соглашению сказано, что применять вычет нужно в порядке, который предусмотрен "национальным законодательством". Что это означает на практике, ФНС России разъяснила в письме от 02.03.2005 N ММ-6-03/167.

Так, "импортный" НДС можно зачесть при соблюдении требований, которые установлены статьями 171 и 172 Налогового кодекса. То есть, во-первых, товары должны быть приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС. А во-вторых, произвести вычет можно только после постановки товаров на учет и лишь в размере фактически уплаченного налога. Правда, в случае с белорусским импортом для подтверждения уплаты НДС одной платежки мало. Чтобы зачесть налог, фирма должна иметь на руках еще два документа: заявление о ввозе товаров с отметкой инспекции об уплате налога и "косвенную" декларацию, в которой отражен к уплате НДС по ввезенным товарам.

Обратите внимание: в Книге покупок нужно регистрировать заявление о ввозе, а также указывать реквизиты платежки на уплату НДС. Эти документы или их копии импортер должен хранить в журнале учета полученных счетов-фактур. Такой порядок предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914*(2).

Учтем расходы на доставку

Рассчитывать налог при ввозе товаров из Республики Беларусь импортер должен самостоятельно. Руководствоваться при этом следует требованиями пункта 2 раздела I приложения к Соглашению. Базу для расчета НДС нужно определять на дату принятия на учет ввезенных товаров. Она равна стоимости приобретенной продукции с учетом затрат на транспортировку и доставку ввезенных товаров и начисленного акциза (если продукция является подакцизной).

В Соглашении сказано, что "стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар". Причем при подсчете стоимости цену сделки нужно увеличить на следующие затраты, если она их не учитывает:

- расходы по доставке товара (в т.ч. затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование);

- страховую сумму;

- стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату;

- стоимость упаковки (включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке).

Специалисты налогового и финансового ведомств не раз указывали, как и кто доставил товар - неважно. При расчете налога следует учитывать и сумму компенсации затрат поставщика на доставку, и оплату услуг сторонних фирм, и даже затраты импортера на вывоз товаров своими силами (см., например, письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842).

Но на этот счет есть и другая точка зрения. Как мы отметили, в Соглашении говорится, что налоговую базу определяют, исходя из цены сделки, "фактически уплаченной или подлежащей уплате поставщику". Поэтому некоторые импортеры считают, что при расчете налога нужно учитывать только расходы по доставке, оплата которых перечислена именно поставщику. Либо в составе цены товара, либо отдельно как возмещение затрат белорусского партнера по доставке продукции. Если же российская фирма купила товары на условиях самовывоза и доставила продукцию своими силами или, скажем, воспользовалась услугами транспортных компаний, увеличивать налоговую базу на транспортные расходы не требуется. По этому вопросу уже есть положительная арбитражная практика. Отказы инспекций проставлять отметку на заявлениях о ввозе товаров из-за того, что импортеры не начислили НДС на подобные затраты на доставку, судьи признают незаконными (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А05-9485/2005-20, ФАС Поволжского округа от 19.10.2005 N А65-9619/2005-СА2-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2006 N Ф04-7930/2006(28840-А46-34)).

Однако еще раз заметим, такая точка зрения противоречит официальной позиции Минфина и ФНС. Желание отстаивать свое мнение в суде есть далеко не у каждой компании. Тем более, когда цена вопроса невелика. На наш взгляд, как раз в данной ситуации с инспекторами лучше не спорить. Ведь какой бы ни была сумма начисленного НДС, компания ее в любом случае впоследствии сможет принять к вычету. То есть речь идет лишь о временном кредитовании бюджета. "Спецрежимники", правда, оказываются в незавидном положении. Такие компании налог должны включать в стоимость ввезенных из Белоруссии товаров. А значит, если в базу войдут затраты на доставку сторонней фирмой или собственными силами, себестоимость импортных товаров возрастет.

Пример 1

Российская фирма ОАО "Альбатрос" заключила договор на поставку на условиях самовывоза из Республики Беларусь материалов стоимостью 300 000 руб. Для доставки материалов в командировку был направлен водитель "Альбатроса". Выплаченные ему командировочные составили 15 000 руб.

При расчете НДС, который нужно заплатить по ввезенным из Белоруссии материалам, бухгалтер учел сумму затрат на доставку материалов из Белоруссии собственными силами. Налог составил:

(300 000 руб. + 15 000 руб.) х 18% = 56 700 руб.

В опубликованном письме финансисты разъясняют, что импортер должен включать в налоговую базу расходы на доставку как по территории Республики Беларусь, так и затраты на перевозку по территории нашей страны. Причем транспортные затраты нужно учитывать, даже если в стоимость услуг по доставке уже включен НДС. В данном случае, считают специалисты ФНС и Минфина, никакого двойного налогообложения не возникает. Поскольку расходы на доставку входят в налоговую базу для расчета "белорусского" НДС без учета налога.

Пример 2

Российская фирма ООО "Дом мебели" в мае 2007 года ввезла из Республики Беларусь партию мебели белорусского производства на сумму 900 000 руб. Товар был поставлен на учет 25 мая 2007 года. По условиям договора в стоимость продукции включены затраты на доставку товара только по территории Республики Беларусь. За перевозку импортных товаров по территории нашей страны "Дом мебели" заплатил российской транспортной компании 31 860 руб. (в т.ч. НДС - 4860 руб.). Согласно учетной политике, фирма учитывает затраты на доставку в составе расходов на продажу.

Сумма НДС, которую импортер должен заплатить за ввезенную мебель, составляет:

(900 000 руб. + 31 860 руб. - 4860 руб.) х 18% = 166 860 руб.

Налог был перечислен 6 июня 2007 года.

Бухгалтер "Дома мебели" сделал такие проводки.

25 мая 2007 года

Дебет 41 Кредит 60

- 900 000 руб. - оприходована импортная мебель;

Дебет 44 субсчет "Транспортные расходы" Кредит 60

- 27 000 руб. (31 860 - 4860) - учтены затраты на доставку;

Дебет 19 субсчет "Транспортные расходы" Кредит 60

- 4860 руб. - отражен НДС, предъявленный российским перевозчиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4860 руб. - принят к вычету НДС по транспортным расходам;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Белоруссии"

- 166 860 руб. - начислен НДС при ввозе белорусских товаров.

6 июня 2007 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Белоруссии" Кредит 51

- 166 860 руб. - уплачен НДС, начисленный при импорте белорусской мебели.

19 июня 2007 года бухгалтер "Дома мебели" сдал в налоговую декларацию по косвенным налогам заявление о ввозе товара и другие необходимые документы. Проведя камеральную проверку, 2 июля 2007 года инспектор проставил отметку об уплате НДС на заявлении о ввозе. Бухгалтер сделал проводку:

2 июля 2007 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 166 860 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии.

"Дом мебели" при заполнении декларации по НДС за июль 2007 года может отразить начисленный налог в составе вычетов (стр. 290 раздела 3).

В комментируемом документе также сказано, что затраты на доставку при начислении НДС по ввезенным белорусским товарам нужно учитывать без входного налога, предъявленного перевозчиком. Примечательно же данное письмо тем, что является ответом на запрос фирмы, которая находится на "вмененке". Такие импортеры-"спецрежимники", как известно, принимать к вычету входной НДС не вправе. Поэтому налог по транспортным услугам они должны включать в их стоимость (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Тем не менее в базе для расчета НДС при ввозе белорусских товаров (от уплаты которого "спецрежимники" не освобождены) расходы по доставке нужно учитывать без входного налога.

К.О. Харитонова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 2, 2007.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 11, 2006.