Плательщики земельного налога (О.А. Морина, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.)

Плательщики земельного налога

Плательщиками земельного налога признаются организации и граждане, имеющие в собственности земельные участки.

Пунктом 3 статьи 5 Земельного кодекса Российской Федерации определены понятия "собственники земельных участков", "землепользователи" и "землевладельцы". Собственники земельных участков - это лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Понятие "организации" и "физические" лица установлены пунктом 2 статьи 11 НК РФ, согласно которому:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Обратите внимание!

Организации и граждане признаются плательщиками земельного налога с момента передачи земли в их собственность или постоянное пользование.

Причем, по поводу продажи или передачи земли в постоянное (бессрочное) пользование следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 8 июня 2005 г. N 03-06-02-04/39, в котором указано, что:

"Поскольку в соответствии с положениями пункта 2 статьи 11 НК РФ Российская Федерация не может рассматриваться в качестве организации или физического лица, полагаем, что до предоставления (передачи) или продажи земельных участков, находящихся в собственности Российской Федерации, организациям или физическим лицам в отношении этих земельных участков отсутствует налогоплательщик.

При предоставлении земельных участков, являющихся собственностью Российской Федерации, в постоянное (бессрочное) пользование организациям, определенным в статье 20 Земельного кодекса Российской Федерации, данные организации будут признаваться налогоплательщиками земельного налога и осуществлять его уплату в бюджет муниципального образования, на территории которого расположены названные земельные участки".

Кроме того, налогоплательщикам земельного налога следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 10 июня 2005 г. N 03-06-02-04/41 "О моменте прекращения обязанности по уплате земельного налога", в котором указывается о моменте прекращения обязанности по уплате данного налога.

Налогоплательщиками земельного налога являются и индивидуальные предприниматели.

Так как в соответствии со статьей 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Не признаются плательщиками земельного налога организации и граждане в отношении земельных участков:

- находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования (статья 24 Земельного кодекса Российской Федерации). Безвозмездное пользование регламентировано нормами главы 36 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные статьей 607 ГК РФ, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610 ГК РФ, пунктами 1 и 3 статьи 615 ГК РФ, пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ;

- переданных им по договору аренды (статья 22 Земельного кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются его собственностью только в том случае, если имущество использовалось в соответствии с договором.

Статьей 607 ГК РФ определены виды имущества, которое может сдаваться в аренду.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но данная статья устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования.

Также законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов. Отдельные нормы, касающиеся сдачи в аренду земельных участков и обособленных природных объектов, содержатся помимо ГК РФ в Земельном кодексе Российской Федерации, в Законе Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах", в Водном кодексе Российской Федерации, в Лесном кодексе Российской Федерации.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

Статьей 609 ГК РФ установлено, что договор аренды на срок более одного г. должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока договор должен быть заключен в письменной форме. Даже если письменная форма договора не предусмотрена ГК РФ или иными законами, по соглашению сторон договор может быть заключен в письменной форме.

Пунктом 2 статьи 609 ГК РФ установлено, что государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законом.

К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Согласно статье 26 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о регистрации может обратиться одна из сторон договора аренды.

В случае сдачи в аренду земельного участка или его части, к представляемому на государственную регистрацию договору аренды прилагается кадастровый план земельного участка с указанием его части, сдаваемой в аренду.

Как свидетельствует практика, много вопросов у субъектов хозяйственной деятельности возникает по уплате земельного налога при продаже зданий, сооружений и других объектов недвижимости. Ответом на данные вопросы может служить Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-06-02-04/34 "О документе, являющемся основанием для взимания земельного налога". В данном Письме указано, что в соответствии со статьей 552 ГК РФ по договору продажи недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка.

Если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

Пример 1

Организация арендует здание у города Москвы. В договорных отношениях не указано, входит земельный налог в арендную плату или не входит, так как договор был заключен в 1995 г.

Здание и земля под ним находиться у одного собственника. Договор аренды здания не содержит условий о судьбе земли под ним, размеры платы за использования непосредственно земельного участка и так далее.

Если земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, то попадает ли организация под это определение?

Итак, прежде чем разобраться с вопросами налогообложения, автор считает необходимым указать на существенные моменты данных правоотношений с точки зрения гражданского законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 652 ГК РФ:

"В случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением".

Уточним ключевую для нас фразу - право пользования данным земельным участком переходит арендатору здания на ограниченный срок - срок аренды самого здания.

Что касается вопроса определения цены, которую необходимо уплачивать за землю, занимаемую зданием, то здесь необходимо руководствоваться требованиями пункта 2 статьи 654 ГК РФ, согласно которому установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором.

Теперь перейдем к вопросу уплаты налогов. До 1 января 2005 г., при взимании налога на землю, следовало руководствоваться требованиями Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю". Согласно статье 1 данного Закона, Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагались ежегодным земельным налогом. Причем само понятие землепользователя раскрывалось в пункте 5 статьи 3 Земельного кодекса РФ, согласно которому землепользователями лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования, а под арендатором понимались лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды, договору субаренды.

Определенный пробел в части оформления отношений по пользованию землей арендаторами зданий и дальнейших налоговых последствий для лиц, в чьем распоряжении находится участок земли под зданием, обусловлен неоднозначным толкованием положения пункта 1 статьи 652 ГК РФ, в соответствии с которым по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Основываясь на данной норме ГК РФ, многие арендаторы считают, что необходимость оформлять право на землю отсутствует.

Однако суды не всегда соглашаются с подобным подходом. В настоящее время однозначной судебной практики по данному вопросу не сложилось.

Так, ФАС Московского округа был сделан вывод, что в ситуации, когда арендодателем нежилого помещения заключен договор аренды земельного участка, в действиях арендатора состав административного правонарушения, предусмотренный статьей 7.1 КоАП РФ, отсутствует (Постановления от 8 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/7761-04, от 20 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9343-03, от 14 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9090-03).

В иных случаях суды не принимают позицию арендаторов, указывая, что пользование в установленном порядке арендованным помещением не освобождает арендаторов от обязанности оформить правоустанавливающие документы на землю, к которым договор аренды здания не относится (Постановления от 12 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8925-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7123-03, от 20 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2894-03).

Таким образом, на сегодняшний день однозначности в вопросе о необходимости при аренде здания заключать еще и договор аренды земельного участка (его части), который занимает соответствующее здание, не существует. При этом аргументация позиции о необходимости оформления такого договора основана на том, что положение вышеуказанной статьи ГК РФ в части, предусматривающей, что одновременно при аренде здания арендатору передаются права на часть земельного участка, занятого объектом аренды, представляет собой норму, гарантирующую арендатору здания сохранение условий пользования частью земельного участка, на котором расположено здание. Однако однозначно о полезности осуществления подобного действия говорит тот факт, что наличие непосредственно договора аренды земли, находящейся под зданием, пресекает попытки налоговых органов взыскать с налогоплательщиков суммы земельного налога.

Обязанность же у арендатора здания оформить документ о праве на данную часть земельного участка остается.

Теперь перейдем к той ситуации, которая сложилась с налогообложением земельным налогом с 1 января 2005 г.

При принятии представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) нормативных правовых актов (законов) о введении с 1 января 2005 г. в соответствии с главой 31 "Земельный налог" части второй НК РФ земельного налога на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", за исключением статьи 25, не применяется (статья 3 Федерального закона от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ).

В настоящее время в Москве принят и вступил в действие Закон города Москвы от 24 ноября 2004 г. N 74 "О земельном налоге". Соответственно при решении вопроса о налогообложении земельных участков в Москве, в настоящее время необходимо руководствоваться Главой 31 НК РФ и указанным Законом города Москвы.

Определение налогоплательщиков согласно статье 388 НК РФ, по сравнению с требованиями Закона "О плате за землю" изменилось. Теперь, в соответствии с указанной статьей, к налогоплательщикам данного налога отнесены следующие лица: организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Из лиц, отнесенных к понятию налогоплательщика, исчезло понятие "землепользователя", которое имело место в ранее действовавшем Законе "О плате за землю", и давало повод и возможность налоговым органам взыскивать с организаций, которые оказывались в схожей с Вашей ситуацией, земельный налог. Кроме того, рекомендуем также ознакомиться с письмом ФНС РФ от 29 апреля 2005 г. N 21-4-04/154. В данном документе, налоговые органы высказывают в том числе и свое мнение по составу лиц, которых следует относить в категорию налогоплательщиков по вновь вступившему Законодательству. Данный список полностью идентичен приведенному в статье 388 НК РФ.

Также следует учитывать, что в пункте 2 статьи 388 НК РФ указаны лица, которые освобождены от уплаты данного налога. К ним относятся организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Однако учитывая ранее сложившуюся практику действий налоговых органов по взысканию земельного налога и в силу отсутствия сложившейся правоприменительной практики по подобного рода правоотношениям, в качестве эффективного способа защиты от применения в отношении налоговых санкций, рекомендуем также послать официальный запрос в налоговый орган с целью получения их мнения относительно Вашей ситуации. В соответствии со статьей 111 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

О.А. Морина,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2007 г.