Начисление и уплата ЕСН: отдельные проблемы и вопросы (Ю.Г. Кувшинов, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, 6, июль-декабрь 2007 г.)

Начисление и уплата ЕСН: отдельные проблемы и вопросы

Несмотря на то что ЕСН нельзя назвать новым налогом, проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для бухгалтеров. Одни из них обусловлены неоднозначной трактовкой тех или иных положений гл. 24 НК РФ, другие - излишним фискальным рвением финансового и налогового ведомств, призывающих налогоплательщиков начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает. Надеемся, что в этой статье наши читатели найдут ответы на многие интересующие их вопросы, касающиеся ЕСН.

Компенсация издержек исполнителей по договору подряда

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем договора возмездного оказания услуг (подрядчиком - в случае заключения договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком). Зачастую налоговые органы в ходе проведения выездных налоговых проверок требуют от налогоплательщиков включить в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

На первый взгляд их позиция безупречна. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Договор возмездного оказания услуг - это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица - неиндивидуального предпринимателя должны признаваться объектом обложения названным налогом.

Так как законодатель не установил, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в возмещение издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг, налоговые органы полагают, что спорные суммы должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Однако судебные органы в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. На что обращают внимание суды? Они считают, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Если договорами между налогоплательщиками и физическими лицами - исполнителями по договорам возмездного оказания услуг предусматривается компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами, то эти выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу. Такой подход Президиум ВАС РФ высказал в п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, далее - Обзор практики по ЕСН).

Выплаты по договору подряда, заключенного с работниками организации

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Выплаты в пользу членов совета директоров

Достаточно часто у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу включения в налоговую базу по ЕСН сумм, выплачиваемых членам совета директоров и наблюдательного совета. Отметим, что установить гражданско-правовую природу взаимоотношений, возникающих между обществом и членами совета директоров, не так просто. Этот вопрос тесно связан с вопросом о том, включаются ли суммы, уплачиваемые членам совета директоров, в объект обложения ЕСН. Учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров*(1), то вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", - к такому выводу пришло финансовое ведомство в Письме от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы. Например, в Письме УФНС по г. Москве от 04.04.2007 N 21-11/030626@ сделан вывод, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров на основании устава общества, не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Однако Президиум ВАС РФ в п. 2 Обзора практики по ЕСН считает, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Попробуем разобраться в этих выводах и дать им анализ.

В соответствии с положениями ст. 236, 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с правилами ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон "Об акционерных обществах") к компетенции общего собрания акционеров. Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Таким образом, выплату вознаграждения членам совета директоров общества названный закон связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль или оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты НДФЛ. На основании пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания участников общества относится распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут включаться любые виды вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, если такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовыми договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда физических лиц, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера. Следовательно, расходы организации на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимую не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а согласно уставу общества, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не подпадают под обложение ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Вопросы применения п. 3 ст. 236 НК РФ

При анализе правильности определения налоговой базы по ЕСН налогоплательщики должны четко уяснить, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Поэтому если те или иные выплаты, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не вправе исключить эти суммы из налоговой базы по ЕСН на том основании, что не включил их в расходы по налогу на прибыль.

Такой позиции придерживаются и судебные органы. Так, Президиум ВАС РФ в п. 3 Обзора практики по ЕСН указал, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Сложности с применением п. 3 ст. 236 НК РФ могут возникнуть у организаций-"упрощенцев". Несмотря на то что они, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ, не являются плательщиками ЕСН, за ними сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ). Согласно ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ объект обложения страховыми взносами в ПФР и база для их начисления определяются так же, как и объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому порядок применения п. 3 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков-"упрощенцев" особенно важен. Однако фискальные ведомства отказывают им в этой возможности по той причине, что "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль. На основании этого финансовое ведомство еще в Письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 сделало вывод о том, что положения п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяются на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Таким образом, на выплаты в пользу физических лиц, производимые за счет средств после уплаты единого налога, начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 Кодекса. Не изменилась его позиция и по сей день. В связи с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления указанных страховых взносов положения п. 3 ст. 236 Кодекса не применяются, - прочитаем мы в Письме Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114.

Таким образом, у организаций-"упрощенцев" нет возможности без спора с налоговыми органами использовать п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако нужно отметить, что перспективы выиграть это дело в суде у налогоплательщиков есть. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 отказал налоговому органу в иске, исходя из возможности применения налогоплательщиками-"упрощенцами" п. 3 ст. 236 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего УСН, применять льготы, установленные для плательщиков налога на прибыль. Данная позиция выражена в Постановлении Высшего арбитражного суда от 26.04.2005 N 14324/04, где указано, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиком налога на прибыль, вправе пользоваться льготами, предусмотренными п. 3 ст. 236 Кодекса, - сказано в Постановлении ФАС ПО от 19.09.2006 N А55-36541/2005-43.

Однако, оценивая шансы на победу в споре с налоговыми органами, налогоплательщики должны знать, что есть и другие примеры арбитражной практики. Например, ФАС УО в Постановлении от 07.06.2006 N Ф09-3945/06-С2 принял решение по делу в пользу налогового органа, посчитав, что в связи с тем, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на него не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса.

Доплата работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными,
опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с
особыми климатическими условиями

Согласно ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в повышенном размере. Конкретные размеры доплаты устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором.

На основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Возникает вопрос о том, подпадают ли суммы доплаты, уплачиваемой работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, в местностях с особыми климатическими условиями, под действие абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Другими словами - подпадают ли суммы доплат под понятие "компенсационные выплаты"? Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения смысла этого термина необходимо обратиться к нормам трудового законодательства.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не подпадают под указанную норму НК РФ и, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Таким образом, если указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть являются по своей сущности оплатой труда в повышенном размере, предусмотренной ст. 146 и 147 ТК РФ, то они должны облагаться ЕСН на общих основаниях. Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 4 Обзора практики по ЕСН.

Выплаты, производимые работодателем на обучение

В соответствии с абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами на повышение профессионального уровня работников. Согласитесь, под словами "повышение профессионального уровня работников" можно понимать все что угодно - от посещения семинаров по повышению квалификации до получения высшего образования. Возможность такого широкого понимания содержательной стороны абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ приводит к тому, что налогоплательщики пытаются подвести под его действие любые выплаты работникам, направленные на обучение. Естественно, что этому противятся налоговые органы, которые не приемлют широкого понимания норм налогового законодательства. В частности, нередко возникают споры в отношении освобождения от обложения ЕСН сумм оплаты за обучение в вузах в том случае, когда работник получает высшее образование впервые или если второе образование не связано с первым. Попробуем разобраться в этой ситуации.

Налоговые органы полагают, что абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся, так как получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ. На наш взгляд, такая узкая трактовка норм Налогового кодекса, которая не учитывает специфику отношений, возникающих между работником и работодателем, при получении последним высшего образования, является исключительно фискальной и необоснованной с точки зрения анализа норм налогового и трудового законодательства.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей. Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе. Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, независимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Обратите внимание: оплата обучения работодателем по инициативе работника, то есть в его интересах, включается в налоговую базу по ЕСН (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Работодателям необходимо внимательно подходить к юридическому оформлению отношений с работником и образовательным учреждением по поводу получения им высшего образования. Во избежание возможных конфликтов с налоговыми органами налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на следующее. В документах должны быть четко определены два момента. Во-первых, инициатором обучения является работодатель. Во-вторых, обучение связано с нуждами организации. Кроме того, обучение должно проводиться в соответствии с договорами, заключенными между работодателем и образовательным учреждением.

Если работодатель обратит внимание на эти вопросы, то возможный спор с налоговыми органами будет разрешен в суде в его пользу. В качестве основания для такой уверенности приведем вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 5 Обзора практики по ЕСН, в котором суд указал, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Сверхнормативные суточные

Всем очевидно, что установленная постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" и от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" сумма командировочных в размере 100 руб. уже не способна компенсировать работникам, направляемым в командировки, понесенные ими расходы. Учитывая это, многие организации локальными актами устанавливают большие суммы суточных. Однако это, казалось бы, благое начинание приносит многим работодателям дополнительную головную боль. У налоговых инспекторов, обнаруживших такую "благотворительность" со стороны работодателей по отношению к своим работникам, возникает желание поправить за счет доброго работодателя и дела бюджета. Налоговые органы в этих случаях доначисляют ЕСН, учитывая при определении налоговой базы сумму суточных, выплаченных налогоплательщиком своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 руб. в день.

Необходимо отметить, что суды, рассматривающие подобные споры, встают на сторону налогоплательщика, и вот почему. В соответствии с абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения. Одним из видов командировочных расходов, установленных абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 установлены размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам гл. 25 НК РФ в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Следовательно, они не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды считают доначисление ЕСН на суммы "сверхнормативных" суточных у коммерческих организаций неправомерным. Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации, - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 6 Обзора практики по ЕСН.

Осторожно - льготы

В соответствии с абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Как показывает практика, некоторые учреждения необоснованно пытаются воспользоваться этой льготой, что влечет определенные проблемы. Причина - неправильное толкование данной нормы. Многим кажется, что союз "а" разделяет типы учреждений на те, которые должны быть созданы за счет имущества обществ инвалидов, и другие. Действительно, если использовать такую трактовку, то создается впечатление, что условие о том, что единственным собственником имущества учреждения должны являться общественные организации инвалидов, относится только к учреждениям, деятельность которых направлена на оказание правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Учреждения, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, отделены от этого условия союзом "а", следовательно, к ним не относятся.

К сожалению, вынуждены сказать, что такая трактовка является ошибочной и доказать свою правоту в суде учреждениям, единственным собственником имущества которых не являются общественные организации инвалидов, вряд ли удастся. В качестве доказательства этого вывода приведем подход, высказанный Президиумом ВАС РФ в п. 7 Обзора практики по ЕСН.

Образовательное учреждение пыталось обосновать правомерность использования этой льготы лишь на том основании, что оно является образовательным, то есть создано для достижения образовательных целей, и что образовательные учреждения в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. Таким образом, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы являются организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. Арбитражный суд не принял эти доводы образовательного учреждения и встал на сторону налогового органа.

По мнению суда, отнесение налогоплательщика к категории, установленной абзацем четвертым указанного подпункта, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма - учреждение; юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов.

Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является. Поэтому оно не может пользоваться льготой по единому социальному налогу, предусмотренной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.

В прошлом номере мы начали разговор о порядке обложения ЕСН некоторых выплат, в частности компенсаций издержек, выплачиваемых исполнителям по договору подряда, выплат по договору подряда, заключенного с работниками организации, доплат работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Сегодня мы продолжим начатую тему.

Обложение ЕСН сумм материальной помощи

Многие работодатели практикуют выдачу своим сотрудникам материальной помощи. Она может быть предоставлена в случае тяжелого материального положения работника (болезнь, несчастный случай и т.д.) и всем без исключения, если приурочена, например, к очередному отпуску. Облагать ли указанные суммы ЕСН?

Попробуем разобраться. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляют выплаты, поименованные в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с ее п. 21 при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Согласно п. 23 налоговую базу не уменьшают расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). В связи с вышеизложенным, расходы организации на выплату материальной помощи работникам к отпуску, независимо от того, предусмотрена ли ее выплата условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, не должны приниматься для целей налогообложения прибыли, а, следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не должны учитываться при расчете ЕСН.

Однако, как показывает практика, не все так просто. Министерство финансов неоднократно обращалось к проблеме обложения сумм материальной помощи налогом на прибыль и ЕСН. Посмотрим, как чиновники финансового ведомства рассматривают ее.

Начнем с Письма Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83. В нем со ссылкой на пп. 23 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ сделан вывод о том, что выплаты в виде материальной помощи к отпуску не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и не признаются объектом обложения ЕСН. Обращаем внимание наших читателей на то, что в этом письме не говорится ни о ст. 255 НК РФ, ни о том, включена ли возможность выплаты материальной помощи в трудовой или коллективный договор.

Аналогичный подход отражен и в Письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, в котором также не упоминается ни о ст. 255 НК РФ, ни о включении условия о выплате материальной помощи в трудовой либо коллективный договор.

Первое письмо подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комовой, второе - занимающим аналогичную должность в Минфине С.В. Разгулиным. Как известно, в некоторых случаях эти чиновники высказывают прямо противоположные мнения. В анализируемой ситуации, напротив, наблюдается полное единство.

Однако, несмотря на это, налоговые органы в ходе проверки ЕСН не всегда единодушны с чиновниками финансового ведомства и предъявляют претензии налогоплательщикам, решившим не облагать материальную помощь ЕСН. Более того, в некоторых случаях их доводы находят понимание в арбитражных судах. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 22.06.2007 N А13-8012/2006, поддержав налоговиков, исходил из следующего. Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором. Согласно п. 2 и 3 указанной статьи к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в соответствии с п. 25 к таким расходам относятся и другие, произведенные в пользу работников и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.

В пунктах 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Вопросы, связанные с оплатой труда работников, регулируются Трудовым кодексом. Как следует из его ст. 129, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Из приведенных норм суд сделал вывод, что организация может учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий и других выплат, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, в случае если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организации. В связи с тем, что выплата работникам организации материальной помощи к отпуску предусмотрена коллективным договором, выплаченные работникам суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным и трудовыми договорами, а следовательно, относятся к предусмотренным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06.

Таким образом, суд, принимая решение о порядке обложения сумм материальной помощи, очень внимательно рассматривает тот факт, включено ли условие о ее выплате в трудовой или коллективный договор организации.

Как ни странно, но в Письме Минфина от 26.01.2007 N 03-04-06-02/12, посвященном проблеме обложения ЕСН сумм материальной помощи, также сделан акцент на этом моменте. Материальная помощь, не предусмотренная в трудовых и гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторских договорах, не является объектом обложения единым социальным налогом - такой вывод сделан в этом письме.

Непонятно, почему финансовое ведомство в более поздних письмах не заостряет внимание налогоплательщиков на этом. Поэтому это сделаем мы, тем более что, как уже было указано, с нами солидарны и судебные органы.

Порядок обложения ЕСН премий

Каждая организация в целях поощрения работников выплачивает им премии, которые имеют разные основания и порядок оформления. Одни носят систематический характер и выплачиваются раз в месяц или квартал. Условие их начисления - выполнение плана и отсутствие трудовых правонарушений. Другие - разовые. Их выплачивают в связи с наступлением каких-либо экстраординарных событий - юбилея или праздника. При этом эти премии могут выплачиваться как одному работнику (в случае дня рождения или выхода на пенсию), так и многим (или большинству) работникам организации. Наверное, многие работники привыкли к "праздничным" приказам руководства, в которых список поощряемых достигает внушительных размеров. Если премии систематические, то, как правило, они закреплены в трудовом или коллективном договорах, а разовые могут и не упоминаться в них.

Как будет показано ниже, особенности начисления и выплаты премий влияют на порядок их налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом согласно п. 3 указанные в п. 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В целях ее применения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные. К связанным с производством и реализацией относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договором. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Обратите внимание: выплаты премий, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором и положением о премировании, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, анализируя проблему налогообложения того или иного вида премий, бухгалтеру прежде всего необходимо обратить внимание на три момента. Во-первых, связана ли премия с производственными показателями? Во-вторых, упомянута ли она в трудовом или коллективном договорах? В-третьих, за счет каких источников она выплачивается? Ответы на эти вопросы и определяют, подпадает ли та или иная выплата под обложение ЕСН. Рассмотрим, как эти моменты влияют на порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых работникам.

Премия за выполнение особо важных заданий. Учитывая, что премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется - такой вывод сделан в Письме Минфина РФ от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59. Соответственно, эти выплаты работникам организации не являются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Премия работнику за стаж работы за счет средств специального назначения. Многие работодатели в целях стимулирования своих старых работников выплачивают им премии за стаж работы, формируя для этих целей специальные фонды. Каков порядок обложения ЕСН премий, выплачиваемых сотруднику за стаж работы за счет средств специального назначения?

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, которые производят выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и иные вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 270 НК РФ. Согласно ее п. 22 в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения.

Учитывая изложенное, указанные выплаты не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль, и как расходы, не уменьшающие его, не признаются объектом обложения ЕСН. Такой подход изложен в Письме Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/50.

Налогообложение ЕСН премий к юбилеям. Редкий юбилей или проводы на пенсию старого работника обходится без выплаты ему премии. Попробуем разобраться, нужно ли включать ее сумму в налоговую базу при исчислении ЕСН. Очевидно, что сначала нужно решить, облагаются ли эти выплаты налогом на прибыль?

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Поскольку премии сотрудникам к праздничным, юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, они не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Учитывая изложенное, выплаты работникам организации в виде премий к юбилеям не являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с этим в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Премии и вознаграждения, выплачиваемые профсоюзному лидеру

В крупных организациях, где есть профкомы, выбирается профсоюзный лидер. Зачастую в соответствии с коллективным договором "подшефная" организация производит выплаты и премии работнику, освобожденному от работы вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. У бухгалтеров в этих случаях возникает вопрос: можно ли принять эти выплаты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль? Если нельзя, можно ли, руководствуясь п. 3 ст. 236 НК РФ, не начислять на них ЕСН? Попробуем разобраться в этой, прямо скажем, непростой ситуации.

Согласно п. 1 указанной статьи для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзы независимы в своей деятельности от органов исполнительной власти, местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений, им неподотчетны и неподконтрольны.

Таким образом, общество не является работодателем по отношению к освобожденному от работы председателю профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации. Коллективный договор, по условиям которого производятся выплаты председателю профсоюзного комитета, по своему статусу не относится к гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Следовательно, общество осуществляет выплаты председателю профсоюзного комитета как физическому лицу, не связанному с организацией трудовым договором либо гражданско-правового характера.

Исходя из вышеизложенного, выплаты и вознаграждения, осуществляемые организацией работнику, освобожденному от работы в ней вследствие его избрания на должность председателя профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации, не облагаются ЕСН.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме того, к расходам на оплату труда налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, согласно п. 21 ст. 255 НК РФ также относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Как отмечено выше, председатель профсоюзного комитета первичной профсоюзной организации не является лицом, выполняющим работы по договору гражданско-правового характера, и не состоит с обществом в трудовых отношениях, поэтому отнесение премии, выплачиваемой такому лицу, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, неправомерно.

ЕСН с выплат донорам

В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" руководители предприятий, учреждений, организаций обязаны беспрепятственно отпускать работников, являющихся донорами, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и ее компонентов, а также предоставлять работникам, являющимся донорами, установленные законодательством меры социальной поддержки.

В соответствии со ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Указанные выплаты работодатель производит на основании закона независимо от наличия данного положения в трудовом, коллективном договоре или соглашении. День отдыха предоставляется на основании заявления работника и оформляется приказом с приложением медицинской справки, подтверждающей факт сдачи работником крови и ее компонентов. Поскольку использование дней отдыха должно осуществляться с ведома и по распоряжению работодателя, данный приказ (распоряжение) необходим. Абзацем 1 ст. 139 ТК РФ установлено, что для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Средний заработок, выплачиваемый работнику-донору за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха, определяется с учетом Постановления Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" с изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ: настоящее Положение определяет особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.

Вопрос об обложении ЕСН сумм среднего заработка, выплачиваемых организацией работникам-донорам и работникам, рассмотрен в Письме Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты, производимые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не могут считаться выплатами по трудовым договорам и, соответственно, не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Следовательно, указанные выплаты не включаются в объект обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ и в объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") (Письмо Минфина РФ от 20.10.2006 N 03-05-02-04/160).

Расходы, связанные с оплатой труда работников - доноров, учитываются в составе расходов на оплату труда в размере их среднего заработка (Письмо Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-03-06/4/43).

ЕСН с выплат по ученическому договору

Согласно ст. 198 ТК РФ организация может заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а со своим работником - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. Ученический договор является дополнительным к трудовому, и по нему ученику выплачивается стипендия. Ученический договор должен содержать: наименование сторон; указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником; обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором; обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества. Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон, заключается в письменной форме в двух экземплярах на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации.

В соответствии со ст. 204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Кроме того, работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам. Нужно ли облагать названные суммы ЕСН?

Вопрос об обложении ЕСН стипендий, выплачиваемых по ученическим договорам, финансовое ведомство рассмотрело в Письме от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294. Его позиция сводится к тому, что данная выплата не является объектом обложения ЕСН (см. также письма от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/167).

В качестве основания для такого вывода финансовое ведомство приводит тот факт, что стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, и правомерно утверждает, что выплачиваемые по ученическому договору стипендии в соответствии с положениями Налогового кодекса не будут являться объектом обложения ЕСН как в пользу работников данной организации, так и лиц, не являющихся таковыми.

В статье 204 ТК РФ наряду со стипендией назван еще один вид выплаты - оплата работы, выполняемой учениками на практических занятиях по установленным расценкам. Нужно ли включать эти суммы в налоговую базу при исчислении ЕСН? Письмами Минфина РФ от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31 разъяснено, что эта выплата тоже осуществляется не на основании трудового или гражданско-правового договора, поэтому не признается объектом обложения ЕСН.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование такой же, как и объект обложения ЕСН. Следовательно, выплаты по ученическому договору не признаются объектом обложения данными взносами (аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 19.02.2007 N 21-11/015124@).

Обложение ЕСН компенсационных выплат

ЕСН с выплат на военные сборы

Согласно ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время. Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных частью первой настоящей статьи, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации либо решением соответствующего общественного объединения.

На основании п. 1 и 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования, на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы. Порядок компенсации данных расходов определен Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Постановление N 704). Согласно п. 3 Постановления N 704 компенсация указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерству обороны РФ. Таким образом, данные выплаты не являются выплатами по трудовым договорам и не облагаются ЕСН. Данная позиция Минфина представлена также в Письме от 16.06.2006 N 03-05-02-04/81.

Рассматриваемая выплата не облагается и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Можно ли учесть данные выплаты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Аналогично учету среднего заработка работников-доноров суммы компенсаций за военные сборы относятся к расходам на оплату труда. Этот подход отражен в Письме Минфина РФ от 28.10.2005 N 03-05-01-04/346. Пункт 6 ст. 255 НК РФ определяет, что к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде. Соответственно, полученная из средств федерального бюджета компенсация будет увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как данный вид доходов не поименован в ст. 251 НК РФ.

При выплате таких компенсаций следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика. Пунктом 29 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ доходы граждан, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогично облагается средний заработок за время участия работника в иных мероприятиях, проводимых военкоматами с целью обеспечения мобилизационной и вневойсковой подготовки (Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227).

ЕСН с выплат, получаемых работниками взамен спецпитания

Очень часто работодатели вместо бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания организация выплачивает работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, денежные компенсации.

Статьей 222 ТК РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных продуктов, а также лечебно-профилактического питания устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Постановлением Правительства РФ от 29.11.2002 N 849 "О порядке утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания" поручено Минтруду России утвердить вышеназванные нормы, - Постановление от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении Норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".

Являются ли указанные суммы компенсационными выплатами, не облагаемыми ЕСН? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, когда - до или после вступления в силу Федерального закона от 01.10.2007 N 224-ФЗ "О внесении изменений в ст. 222 Трудового кодекса РФ" (далее - Федеральный закон N 224-ФЗ) - работодатель произвел замену спецпитания денежной компенсацией.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

До 14.10.2007, то есть до вступления в силу изменений в ст. 222 ТК РФ, замена спецпитания денежной компенсацией не допускалась. Об этом прямо сказано в п. 5 Приложения к Постановлению Минтруда РФ от 31.03.2003 N 13.

В Постановлении Минтруда РФ от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационов лечебно-профилактического питания, Норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания" отсутствуют положения, позволяющие производить замену лечебно-профилактического питания денежной компенсацией. Кроме того, п. 10 Приложения N 4 к данному постановлению не разрешается заменять денежной компенсацией даже неполученное своевременно лечебно-профилактическое питание.

Исходя из постановлений Минтруда России N 13 и 14 молоко или другие равноценные пищевые продукты, а также лечебно-профилактическое питание предоставляются работодателями в целях нейтрализации вредных производственных факторов, оказывающих неблагоприятное воздействие на организм работающего, а также в целях профилактики и предупреждения профессиональных заболеваний.

При замене молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными и особо вредными условиями труда, эквивалентной денежной компенсацией данная цель утрачивается, что подтверждается в вышеуказанных постановлениях, где такая замена запрещена.

Учитывая изложенное, денежные компенсации, установленные работодателем взамен выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, до вступления в силу Федерального закона N 224-ФЗ не могли рассматриваться в качестве компенсационных выплат, установленных законодательством, о которых идет речь в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и облагались ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которым выплаты не признаются объектом обложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако с момента вступления в силу Федерального закона N 224-ФЗ часть 1 ст. 222 ТК РФ была дополнена следующим предложением: выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовыми договорами.

Таким образом, со дня действия этого нововведения суммы, полученные работниками взамен спецпитания, относятся в соответствии с законодательством к компенсационным выплатам со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

ЕСН на выплаты, связанные с переездом иногородних работников

Многие организации используют труд иногородних работников. Организации с иностранным участием часто приглашают специалистов из-за границы. Во всех этих случаях работодатель несет затраты, связанные с переездом. Трудовое законодательство предусматривает компенсационные выплаты таким работникам. В статье 169 ТК РФ говорится об обязанности организации возместить работнику при его переезде по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность расходы:

- по переезду членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- по обустройству на новом месте жительства.

Нужно ли облагать эти выплаты ЕСН? Ответу на этот вопрос посвящено Письмо Минфина РФ от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165.

Статья 169 ТК РФ указывает, что конкретные размеры возмещения расходов работнику при его переезде определяются соглашением сторон трудового договора, другие ограничения законодательством не предусмотрены. Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождает от налогообложения все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность).

На основании этого финансовое ведомство в названном письме указало, что компенсационные выплаты, возмещаемые работнику и членам его семьи в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются единым социальным налогом в размерах, установленных дополнительным соглашением к трудовому договору.

Некоторые организации оплачивают расходы на проезд работника к месту отпуска и обратно. По мнению Минфина, оплата переезда работника в период отпуска к месту постоянного жительства, оформление визы подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

Однако такая оплата в некоторых случаях прямо предусмотрена Трудовым кодексом, в частности ст. 325. Лица, работающие в организациях, финансируемых из бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

С 01.01.2005 в соответствии с абз. 4 ст. 3 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" гарантии и компенсации работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", устанавливаются работодателем. Поэтому если сотрудник работает в организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, то оплата стоимости его проезда во время отпуска к месту постоянного жительства и обратно, а также провоза багажа не облагается ЕСН, если производится в соответствии с порядком, предусмотренным работодателем. Эта оплата признается компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством РФ, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 08.04.2005 N 03-05-01-04/92.

Такого подхода придерживается и арбитражная практика. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 10.01.2007 N А19-16018/06-30-Ф02-7168/06-С1 согласился с нижестоящим судом в том, что выплаченные доходы являются компенсацией за проезд к месту отдыха и обратно, которая не подлежит налогообложению указанными налогами в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 Кодекса, из которого следует, что не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ЕСН с компенсации за отпуск прошлых лет

Порядок замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией регламентируется ст. 126 ТК РФ. Необходимо отметить, что эта статья с 06.10.2006 действует в новой редакции: часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Таким образом, трудовым законодательством установлены ограничения в отношении замены отпуска денежной компенсацией. Так, работодатель не имеет права самостоятельно производить такую замену. Для этого необходимо получить заявление работника. Кроме того, замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска продолжительностью 28 календарных дней трудовым законодательством не допускается. Есть, правда, одно исключение - это правило не действует в случае увольнения работника. Компенсация может быть предоставлена с согласия работодателя вместо ежегодного основного, а также дополнительного оплачиваемого отпуска только в части, превышающей 28 календарных дней.

Итак, замена денежной компенсацией основного ежегодного оплачиваемого отпуска не допускается и противоречит трудовому законодательству. Исходя из этого и необходимо решать вопрос о налогообложении выплаченных вопреки требованиям законодательства сумм. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 названной статьи, не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, облагать или не облагать названные выплаты ЕСН, во многом зависит от того, можно ли включить их в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда затраты на выплату денежной компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Так как законодательство ограничивает возможность замены отпуска денежной компенсацией, суммы, полученные работниками в обход этих требований, не могут быть отнесены к затратам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189 указано, что в состав расходов на оплату труда включается денежная компенсация работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней.

Аналогичного мнения по поводу неправомерности отнесения в состав расходов на оплату труда компенсации за неиспользованный ежегодный отпуск, не связанной с увольнением работника, как не соответствующей трудовому законодательству РФ придерживаются суды (см. постановления ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9400/2006(30621-А27-42), от 28.03.2005 N Ф04-1459/2005(9708-А27-35), ФАС СЗО от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14)).

В Постановлении от 31.01.2007 N Ф04-9409/2006 (30606-А2714) ФАС ЗСО отметил: поскольку статья 126 Трудового кодекса Российской Федерации не допускает замены основного отпуска денежной компенсацией, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, то есть не подлежит отнесению к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В своих рассуждениях суды ссылаются на Письмо МНС РФ от 20.02.2004 N 02-5-10/6: любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или законодательстве Российской Федерации.

Нередко суды признают выплату денежной компенсации взамен основного отпуска не соответствующей трудовому законодательству и, следовательно, ст. 252 НК РФ. В этом случае арбитры считают правомерным осуществление таких выплат за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия (постановления ФАС ЗСО от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27), ФАС СЗО от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), ФАС ПО от 09.12.2004 N А49-5932/04-608А/8, от 06.08.2004 N А49-297/04-229А/8).

Следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ суммы компенсаций, выплаченных в нарушение требований трудового законодательства не нужно облагать ЕСН.

Однако имеется и противоположная судебная практика. Дело в том, что ЕСН имеет ярко выраженную социальную направленность, в связи с этим, рассматривая споры об обложении ЕСН тех или иных выплат, некоторые суды исходят из интересов работников. Например, в Постановлении от 04.08.2005 N Ф04-4053/2005(13239-А27-19) ФАС ЗСО указал, что нарушения трудового законодательства при выплате компенсации за неиспользованный отпуск не могут служить основанием для исключения этих выплат из объекта налогообложения единым социальным налогом.

Таким образом, правоприменительная практика по данному вопросу неоднозначная, и налогоплательщику при принятии решения о замене своим работникам ежегодного отпуска денежной компенсацией и при налогообложении таких выплат следует оценить возможные налоговые риски. Велика вероятность того, что свою позицию придется отстаивать в суде. К тому же следует помнить, что замена основного ежегодного отпуска денежной компенсацией противоречит трудовому законодательству и может привести к проблемам с трудовой инспекцией.

Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск, не связанные с увольнением и выплаченные в соответствии с законом, учитываются в качестве расходов на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ и включаются в налоговую базу по ЕСН. Это несмотря на то, что эти выплаты являются компенсационными. Дело в том, что перечень компенсационных выплат, не облагаемых ЕСН, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно ему не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Следовательно, суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней и не связанной с увольнением работника, подлежат обложению ЕСН.

ЕСН с компенсаций за вынужденный прогул

Статьей 394 ТК РФ установлено, что в случае признания увольнения работника незаконным орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула. В случаях увольнения без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконного перевода на другую работу суд по требованию работника может вынести решение о взыскании в пользу работника денежной компенсации морального вреда, причиненного ему указанными действиями. Размер этой компенсации определяет суд.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом, согласно п. 3 этой статьи данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит закрытый перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН. Компенсационные выплаты в размере заработка за все время вынужденного прогула, выплачиваемые в случае признания увольнения работника незаконным, в данный перечень не включены. Таким образом, указанная сумма среднего заработка подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ определяется как день их начисления в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Таким образом, объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения ими начисленных сумм и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены.

При определении суммы ЕСН применяются ставки налога, действующие в налоговом законодательстве на момент начисления налога. Такой подход поддерживается и арбитражной практикой. В частности, ФАС ВВО в Постановлении от 10.08.2007 N А29-9417/2006а, разрешая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, проанализировал нормы налогового и трудового законодательства и встал на сторону налоговиков. Мотивировка этого решения будет небезынтересна нашим читателям.

Из-за того, что Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. В последнем выделяются два вида компенсационных выплат.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации, в смысле ст. 129 ТК РФ, являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

В соответствии со ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, который принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.

Согласно ст. 234 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу.

Из приведенных норм следует, что выплаты за время вынужденного прогула являются заработной платой работников и не охватываются абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. На сновании этого суд и сделал вывод о том, что эти выплаты подлежат обложению ЕСН.

Необходимо сказать, что суд провел общеметодологический анализ, и наши читатели, используя его, могут установить, нужно ли облагать ту или иную выплату компенсационного характера ЕСН.

Что касается вопроса возмещения морального вреда, то его сумма, выплаченная по решению суда в пользу работника, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым и гражданско-правовым договорам, упомянутым в п. 1 ст. 236 НК РФ, и, следовательно, ЕСН не облагается (Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6).

* * *

Ситуаций, по которым возникают вопросы по поводу обложения ЕСН, очень много, и все их, наверное, невозможно рассмотреть в одной статье. Мы выделили основные и наиболее часто встречающиеся из них, обратив особое внимание не только на то, как расценивает ту и иную ситуацию Минфин и арбитражная практика, но и на методологию, на основании которой наши читатели смогут ответить на вопрос: нужно ли включать в налоговую базу по ЕСН то или иное вознаграждение?

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, 6, июль-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о трудовых и гражданско-правовых договорах, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.