Вопрос: В 2006 г. организация самостоятельно обнаружила ошибки в исчислении налогов за 2005 г. Уточненные налоговые декларации по указанным налогам и налогу на прибыль за 2005 г. поданы в налоговые органы в марте 2007 г. Доначисленные налоги и соответствующие пени уплачены. В 2006 г. по результатам выездной налоговой проверки за 2002-2003 гг. организации доначислены: НДС; земельный налог; налог на имущество; ЕСН. В каком налоговом периоде и на каких счетах бухгалтерского учета должны быть отражены доначисления и уменьшения налогов? Признаются ли указанные расходы убытками прошлых лет, признанными в отчетном году? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.)

В ноябре 2006 г. организация самостоятельно обнаружила ошибки в исчислении налогов за 2005 г.: были занижены налог на имущество и транспортный налог, но завышен ЕСН. Уточненные налоговые декларации по указанным налогам и налогу на прибыль за 2005 г. поданы в налоговые органы в марте 2007 г. Доначисленные налоги и соответствующие пени уплачены.

В мае 2006 г. по результатам выездной налоговой проверки за 2002-2003 гг. организации доначислены: НДС (из-за невключения в объект налогообложения оказанных услуг для собственных нужд, выполненных строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, неправомерного использования вычета по НДС); земельный налог; налог на имущество (неправомерное применение льгот); ЕСН.

В каком налоговом периоде и на каких счетах бухгалтерского учета должны быть отражены доначисления и уменьшения налогов? Признаются ли указанные расходы убытками прошлых лет, признанными в отчетном году?

Бухгалтерский учет. Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н; далее - Указания) при выявлении организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Следовательно, в бухгалтерском учете ошибки за прошлые отчетные периоды исправляются в текущем отчетном периоде.

Ошибки в неправильном отражении хозяйственных операций могут быть связаны с доходами и расходами организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99*(1), п. 11 ПБУ 10/99*(1) прочими доходами и расходами организации являются в том числе прибыль и убытки прошлых лет, выявленные и признанные в отчетном году. Под прибылью, убытками прошлых лет понимаются выявленные в текущем отчетном периоде доходы и расходы, не отраженные, неправильно отраженные в прошлых отчетных периодах. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (письма от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/42, от 10 декабря 2004 г. N 07-05-14/328). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) прочие доходы и расходы отражаются на счете 91.

Налог на имущество, транспортный налог, ЕСН, земельный налог, обязанность начисления и уплаты которых возложена на организацию, отражаются в бухгалтерском учете как расходы. Если организация обнаружила ошибки в исчислении налогов, то, как следствие, суммы налога в прошлых отчетных периодах были неверно отражены в бухгалтерском учете в качестве расходов. При занижении суммы налога (расход по налогу был отражен в меньшей сумме) организации необходимо в бухгалтерском учете отразить дополнительный расход по налогу прошлого отчетного периода через признание в отчетном году убытков прошлых лет в составе прочих расходов по дебету счета 91. При завышении (расход по налогу был отражен в излишней сумме) организации необходимо в бухгалтерском учете уменьшить расход по налогу прошлого отчетного периода через признание в отчетном году прибыли прошлых лет в составе прочих расходов по кредиту счета 91. Доначисление и (или) уменьшение налогов влияет на расчеты с бюджетом, поэтому при признании прибыли, убытков прошлых лет со счетом 91 корреспондирует счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, доначисление в текущем отчетном периоде налогов, относящихся к прошлым отчетным периодам, отражается бухгалтерской проводкой Д 91 - К 68, а уменьшение - Д 68 - К 91.

Доначисление НДС по результатам проведения выездной проверки за 2002-2003 гг. связано с увеличением налоговой базы на оказанные услуги для собственных нужд и строительно-монтажные работы для собственного потребления, с уменьшением налоговых вычетов. Сумма НДС по услугам для собственных нужд является расходом организации, поэтому его доначисление за прошлый отчетный период отражается в бухгалтерском учете через признание в отчетном году убытков прошлых лет в составе прочих расходов по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Начисление же НДС на строительно-монтажные работы для собственного потребления отражается в бухгалтерском учете иначе. Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, если СМР для собственного потребления связанны с имуществом, предназначенным для совершения налогооблагаемых операций, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то начисленные суммы НДС подлежат вычету по мере их уплаты. В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 одно из условий признания расхода в бухгалтерском учете - у организации имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Несмотря на то что при начислении налога с СМР для собственного потребления у организации возникает обязанность по его уплате в бюджет (уменьшение экономических выгод), по мере уплаты НДС у организации наступает право на принятие его к вычету (увеличение экономических выгод). В итоге общего уменьшения экономических выгод в результате начисления НДС на строительно-монтажные работы у организации не происходит.

Кроме того, по своему экономическому содержанию фактически имеет место кредитование бюджета на сумму налога. Организация перечисляет налог в бюджет, а в следующем налоговом периоде эта сумма возвращается из бюджета обратно. Обычные суммы займа, кредита, выданные организацией, и суммы их погашения не признаются расходом и доходом организации (это следует из п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 19/02*(2)). Как предписывает п. 7 ПБУ 1/98*(3), учетная политика организации должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). По нашему мнению, операция по начислению НДС на строительно-монтажные работы для собственного потребления не отражается как расход организации. В этом случае налог начисляется через счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"*(4) в корреспонденции со счетом 68.

Если для начисленного НДС на СМР для собственного потребления не выполняются условия принятия налога к вычету, то в результате уплаты налога произойдет уменьшение экономических выгод. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 8 ПБУ 6/01*(5) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В связи с тем что начисление НДС на строительно-монтажные работы для собственного потребления связано с сооружением и изготовлением основного средства, в его стоимости подлежит учету невозмещаемая сумма налога. Таким образом, организация не только не начислила НДС на СМР, но и неправильно сформировала первоначальную стоимость основного средства. Поэтому необходимо, во-первых, доначислить НДС (на строительно-монтажные работы для собственного потребления) в стоимость объекта основного средства, что отразить бухгалтерскими проводками: Д 08 - К 68, Д 01 - К 08. Во-вторых, пересчитать амортизацию за прошлые отчетные периоды и соответствующую сумму недоначисленной амортизации отразить как убыток прошлых лет через счет 91 в корреспонденции со счетом 02. Если организация вносит указанные исправительные записи до утверждения бухгалтерской отчетности за 2006 г., то сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к 2006 г., отражается заключительными оборотами декабря по кредиту того счета, где обычно отражается амортизация по этому объекту (п. 11 Указаний).

При неправомерном использовании вычета по НДС в прошлых налоговых периодах организации следует доначислить в бюджет налог по кредиту счета 68. Если она предполагает выполнить условия принятия НДС к вычету в будущих налоговых периодах, то сумма налога восстанавливается на счет 19. Если не предполагается в дальнейшем принимать НДС к вычету, сумма налога учитывается в расходах, соответственно в бухгалтерском учете признается убыток прошлых лет в составе прочих расходов по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

При ответе на вопрос, что считать текущим отчетным периодом, в котором вносятся исправления ошибок, необходимо учитывать следующее. Для отражения хозяйственных операций по исправлению должны быть выполнены общие требования ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(6). Согласно указанной статье все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. В силу ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. На основании этого, на наш взгляд, начисление налогов в бухгалтерском учете отражается в соответствии с данными налоговой декларации.

Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 9/99 одно из условий признания дохода - уверенность организации, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Если же организация не подаст налоговую декларацию на уменьшение налога, она не сможет претендовать на его возврат или зачет. Следовательно, у нее отсутствует уверенность в получении экономических выгод, а значит, нет оснований отражать прибыль прошлых лет. Аналогичная ситуация: если организация не подаст налоговую декларацию на доначисление налога, обнаружит ли указанные обстоятельства налоговая инспекция.

В рассматриваемой ситуации ошибки в исчислении налогов были обнаружены в ноябре 2006 г., а уточненные налоговые декларации были поданы в марте 2007 г. Фактически организация нарушила требование ст. 8 Закона о бухгалтерском учете, так как оправдательный документ составлен на несколько месяцев позже совершения хозяйственных операций (обнаружения ошибок).

В данном случае, полагаем, что определять период внесения исправительных записей в бухгалтерском учете необходимо с учетом положений ПБУ 7/98 *(7). Согласно п. 3 данного Положения*(8) событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. В примерном перечне фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты (ПБУ 7/98), предусмотрено обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства в процессе деятельности, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период. В анализируемой ситуации ошибка обнаружена в 2006 г., но в связи с тем, что документально этот факт закреплен в марте 2007 г. при подаче уточненных налоговых деклараций, обнаружение ошибок в исчислении налогов следует рассматривать все-таки как событие после отчетной даты.

В соответствии с п. 6 ПБУ 7/98 событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Таким образом, в нашей ситуации организации необходимо самостоятельно принять решение, признавать ли ошибки в исчислении налогов событием после отчетной даты.

Если решение положительное, исправительные записи будут отражаться в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами 2006 г. до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты, т.е. в марте 2007 г., в бухгалтерском учете проводится сторнировочная запись исправительных проводок. Одновременно исправительные записи делаются еще раз в марте 2007 г. в общем порядке. Указанный способ отражения события после отчетной даты следует из п. 9 ПБУ 7/98.

Если организация примет решение не отражать обнаружение ошибок в исчислении налогов как событие после отчетной даты, то все исправительные записи будут сделаны только в марте 2007 г.

В отношении периода отражения исправительных записей по налогам возможен и другой подход. Налоговые декларации (расчеты) всегда составляются по окончании налогового (отчетного) периода, т.е. документ по исчислению налогов составляется позднее даты начисления налогов (факта хозяйственной деятельности). В связи с этим если на момент утверждения бухгалтерской отчетности организация подала декларации (расчеты) в налоговые органы, то записи по начислению налогов отражаются в бухгалтерском учете последним днем отчетного периода, за который составлены декларации (расчеты), без признания события после отчетной даты. В рассматриваемой ситуации ошибки в исчислении налогов за прошлые периоды обнаружены в 2006 г. Поэтому, если данный факт отразить во внутренних документах (например, в бухгалтерской справке), в которых будет приведен расчет сумм доначислений и уменьшений налогов, можно говорить, что факт хозяйственной деятельности имел место в 2006 г., т.е. он не признается событием после отчетной даты. В этом случае исправительные записи по налогам отражаются декабрем 2006 г., соответственно в марте 2007 г. дополнительные корректирующие записи не делаются. Необходимое условие в данном случае - подача уточненных деклараций до утверждения бухгалтерской отчетности за 2006 г.

Когда ошибки в начислении налогов обнаружены инспекцией по результатам проведения выездной проверки, организация декларацию не подает. Документом, на основании которого должно отражаться в бухгалтерском учете доначисление налогов, будет решение инспекции о привлечении организации к налоговой ответственности (доначислении налогов). На наш взгляд, записи в учете делаются, если организация согласна с доначисленными налогами. Если же она намеревается обжаловать решение проверяющих в вышестоящем налоговом органе (у вышестоящего должностного лица) или в суде, то соответственно записи по доначислению налогов делать не нужно. Во-первых, по смыслу п. 11 Указаний ошибки должны быть признаны самой организацией, и если есть основания для обратного вывода, организация не должна делать исправительные записи. Во-вторых, для отражения расходов в бухгалтерском учете отсутствует одно из обязательных условий - уверенность в уменьшении экономических выгод. Если же суд вынесет решение о правомерном доначислении налогов, организация в бухгалтерском учете должна будет сделать соответствующие исправительные записи.

Налоговый учет. Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде налоговые обязательства перерасчитываются в периоде совершения ошибки. Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик, который обнаружил в поданной им декларации факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию. Если же налогоплательщик обнаружит в поданной декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, он вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Следовательно, при выявлении налогоплательщиком доходов, расходов, не отраженных, неправильно отраженных в налоговой базе по налогу на прибыль прошлых налоговых (отчетных) периодов, исправления вносятся в прошлые налоговые (отчетные) периоды при возможности их установления. В таком случае подаются уточненные декларации по налогу на прибыль.

В то же время п. 10 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено признание в качестве внереализационных доходов и расходов дохода и убытков прошлых лет, выявленных налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде. В подпункте 6 п. 4 ст. 271 НК РФ конкретизировано, что датой признания доходов прошлых лет является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

По мнению авторов, ст. 54 НК РФ позволяет налогоплательщику корректировать налоговые обязательства текущего налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки, при условии, что нет возможности определить период совершения ошибки. Поэтому положения п. 10 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применяются совместно с положениями ст. 54 НК РФ. Значит, в целях налогового учета под доходами и убытками прошлых лет понимаются выявленные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде доходы и расходы без определенного периода их возникновения. Подтверждением данной точки зрения можно считать Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утвержден приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н). Согласно указанному Порядку по строке 301 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. В письме Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/42 также говорится о необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.

Так как в рассматриваемой ситуации четко определены периоды, к которым отнесены доначисленные и (или) уменьшенные суммы налогов, в целях налогового учета их, на наш взгляд, нельзя признать доходами и убытками прошлых лет. Однако суды к вопросу периода признания доходов и расходов, относящихся к прошлым отчетным периодам, подходят по-разному.

Первый подход. Статьи 250, 265, 271 НК РФ содержатся во второй части Кодекса, следовательно, они являются специальными по отношению к нормам части первой НК РФ (ст. 54) и имеют преимущество при возникшей юридической конкуренции норм права. На основании этого суды приходят к выводу, что доходы и расходы прошлых лет формируют налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором они выявлены как внереализационные (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 20, 27 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10223-06, ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2006 г. по делу N А39-8428/2005-579/10, ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф09-6212/05-С7).

Второй подход. Статья 54 НК РФ допускает корректировку налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены ошибки, но при обязательном условии: период совершения ошибки определить невозможно. Статья 54 НК РФ не может противоречить ст. 250, 265, 271 НК РФ, наоборот, данные статьи дополняют ст. 54 Кодекса. На основании этого суды приходят к выводу: если установлен период возникновения дохода или расхода, они учитываются в периоде совершения ошибки (искажения), а не в том, в котором выявлены (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 7 февраля 2007 г. по делу N Ф09-314/07-С3, ФАС Поволжского округа от 3 октября 2006 г. по делу N А65-900/2006-СА2-41, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2006 г. по делу N Ф04-9631/2005(26152-А27-15)).

Второго подхода придерживаются также Минфин России и налоговые органы. Поэтому, полагаем, что при учете организацией доначисленных и (или) уменьшенных сумм налогов в налоговой базе по налогу на прибыль прошлых налоговых (отчетных) периодов риски возникновения претензий со стороны инспекций минимальны.

Н.Р. Герасимова,

М.В. Русских,

специалисты компании "ФБК"

1 августа 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(4) Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(6) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

*(8) Рассматривая порядок применения ПБУ 7/98, исходим из предположения, что уточненные налоговые декларации поданы в налоговые органы в марте 2007 г. до подписания бухгалтерской отчетности.