Что выгоднее: приобрести оборудование или бизнес? (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2007 г.)

Что выгоднее: приобрести оборудование или бизнес?

Приобретение бизнеса - один из вариантов начала предпринимательской деятельности, а также расширения действующих производственных мощностей. Найти продавца доходного бизнеса непросто, однако предложения есть, и не воспользоваться ими, по меньшей мере, неосмотрительно.

Спросом у покупателей пользуются небольшие цеха по производству пищевых полуфабрикатов (пельменей, котлет, окорочков и иной продукции несложного приготовления). В отличие от них средние и крупные производственные мощности стоят достаточно дорого, однако и на них рано или поздно находится покупатель.

Как приобрести бизнес? Какой из вариантов является наиболее выгодным из предложенных сегодня законодательством? На что следует обратить внимание в учете и налогообложении, приобретая производственные мощности? Ответы на эти актуальные вопросы нечасто можно встретить в бухгалтерских изданиях, поэтому статья заинтересует многих читателей.

Какие варианты допускаются законодательством?

Гражданское законодательство выделяет три способа приобретения бизнеса:

- приобретение имущества предприятия;

- покупка долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам) компании;

- приобретение производственных мощностей как имущественного комплекса.

Рассмотрим их преимущества и недостатки. Начнем с приобретения оборудования, необходимого для производства пищевых полуфабрикатов и продуктов. Этот вариант, пожалуй, единственно возможный, если бизнес решил продать предприниматель, ведь у него можно купить только активы. У организации можно приобрести все то, что связано с предпринимательской деятельностью, однако не всем это по карману, поэтому нередко распродается только имущество.

Покупка оборудования и имущества

Для того чтобы приобрести внеоборотные и оборотные активы, нужно решить две задачи: заключить договор купли-продажи и за установленную плату получить имущество от продавца. Для покупателя привлекательность такой сделки состоит в том, что он получает свободное от обязательств имущество. Но кроме имущества для производства отдельных видов продукции нужна лицензия*(1), а она остается у продавца. Это серьезный минус для покупателя, у которого ее нет, так как за работу без лицензии предусмотрена административная ответственность.

Мы не будем подробно рассматривать порядок учета и налогообложения приобретения имущества - этому вопросу уделено достаточно внимания в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве. Рассмотрим отдельные нестандартные ситуации, с которыми на практике могут столкнуться предприятия, закупающие технологическое оборудование.

Как вернуть дефектный товар импортеру?

Для производства пищевой продукции необходимо высококачественное оборудование, которое производители нередко закупают за границей. Но даже в импортном оборудовании не исключены скрытые дефекты, которые могут быть выявлены не в момент приемки оборудования, а после начала фактической его эксплуатации. В таком случае предприятие по условиям заключенных контрактов либо возвращает поставщику оборудование ненадлежащего качества, либо обменивает его на качественный агрегат. У бухгалтера может возникнуть вопрос: считать ли возврат станка реализацией? Ответ на него можно найти в Письме ФНС РФ от 10.05.2006 N 03-4-03/892@. Как считают налоговики, возврат оборудования с выявленными дефектами не признается объектом обложения НДС, следовательно, нулевая ставка к данной операции не применяется*(2). Не следует забывать и о суммах налога, уплаченных при ввозе в РФ на таможне и затем предъявленных к вычету. При возврате станка российская организация должна восстановить сумму НДС, приходящуюся на возвращенное оборудование. С налоговиками трудно не согласиться. Одним из условий предъявления НДС к вычету является использование товаров (работ, услуг) для облагаемых НДС операций. В данной ситуации оборудование возвращено и не используется в таких операциях, поэтому НДС в части такого оборудования следует восстановить. Если поставщик обменивает неисправные станки, то покупатель производит следующие действия: восстанавливает НДС (в части стоимости возвращаемого оборудования), уплачивает налог по получаемому исправному оборудованию и в дальнейшем включает его в состав вычетов по НДС.

Кто отвечает за повреждение груза в пути?

Ответ на этот вопрос очевиден - отвечает перевозчик или экспедитор (ст. 796, 803 ГК РФ) в зависимости от того, с кем заключен договор, но это еще нужно доказать. В отсутствие доказательств лицо, перевозившее груз, просто не признает иск. Примером может служить Решение арбитражного суда г. Москвы от 05.06.2006 N А40-11062/05-24-96. Как следует из материалов дела, в ходе поставки было повреждено технологическое оборудование для молочной промышленности, о чем красноречиво свидетельствует акт сдачи гомогенизатора стоимостью 1,1 млн. руб. в металлолом.

Предвидя такой поворот событий, стороны договора поставки оборудования предварительно его застраховали, поэтому в суд обратилась страховая компания. Иск был предъявлен в порядке суброгации экспедитору, который произвел перегрузку оборудования на другое транспортное средство, не уведомив об этом грузоотправителя.

Однако нарушение экспедитором п. 2 ст. 3 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности*(3) не является основанием для возложения на него ответственности за поврежденный груз. Ведь оборудование было принято грузополучателем, который не составил акт о выявленных повреждениях в момент получения груза (он был оформлен позже). Грузополучатель даже не сделал отметку в накладной об обнаруженных повреждениях, хотя это было одним из условий заключенного контракта. В итоге ни у грузоотправителя, ни у грузополучателя не оказалось убедительных доказательств, свидетельствующих о повреждении оборудования в пути, в том числе по причине его перегрузки. При таких обстоятельствах суд не нашел оснований возложения ответственности за повреждение оборудования на экспедитора.

В рассмотренной ситуации ни грузоотправитель поврежденного оборудования, ни его получатель не понесли убытков, предусмотрительно застраховав имущество. Но даже страховка гарантирует выплату страхового возмещения не во всех случаях, поэтому предприятию - получателю имущества и оборудования не следует пренебрегать порядком его приемки как по количеству, так и по качеству, установленным договором. В случае нарушения правил и сроков приемки организации лишаются возможности предъявить претензии поставщикам или транспортным организациям при повреждении или снижении качества товара. Это утверждение справедливо также в отношении приобретаемого оборудования (постановления ФАС ПО от 19.09.2006 N А12-4571/06-С52, от 08.20.2007 N А57-6444/06-3).

Как быть с текущими неисправностями после установки?

Следующая ситуация - одна из наиболее распространенных. Поставщик реализует оборудование, производит его монтаж и наладку. Естественно, все перечисленные дополнительные услуги оплачивает покупатель, за что продавец предоставляет гарантию на работу поставленного и налаженного оборудования. Нелишне напомнить, что в общем случае продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п. 1 ст. 476 ГК РФ). За недостатки гарантийного товара продавец отвечает в течение установленного срока, если не докажет, что они возникли вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (п. 2 ст. 476 ГК РФ).

Продолжим описывать ситуацию. Как это часто бывает, еще до истечения гарантийного срока оборудование начинает работать с перебоями. Производитель несет убытки, а поставщик начинает долгий процесс замены запчастей и устранения неполадок "налаженного" оборудования. Если гарантийный "сервис" поставщика так и не приводит к нормальной работе оборудования, то у покупателя два пути: ждать когда поставщик, предоставивший гарантию, устранит неполадки или направить претензию о расторжении договора купли-продажи. Напомним, что расторгнуть договор купли-продажи и заявить требование о возврате уплаченной за имущество суммы покупатель вправе только в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения) (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Если выбирается этот вариант, то нередко дальнейший "сценарий" развивается в суде, куда обращается покупатель за защитой своих прав.

Одна из таких спорных ситуаций рассмотрена ФАС ДВО. Неисправным оказалось оборудование для производства макаронных изделий. Чтобы выяснить, кто виноват в данной ситуации, - покупатель, который эксплуатировал оборудование, или продавец, который его устанавливал и налаживал, потребовались экспертные заключения. В одном из них было указано на скрытые заводские дефекты, по причине которых суд первой инстанции сделал вывод о том, что оборудование имеет неустранимые недостатки. Это дает покупателю право расторгнуть договор и потребовать возврата суммы, уплаченной за некачественный пресс-автомат. Но на рассмотрение суда было представлено и другое экспертное заключение. В нем были сделаны противоположные выводы: недостатки оборудования являются устранимыми, они возникли в процессе эксплуатации и длительного хранения в нерабочем состоянии. Неполадки устраняются в течение непродолжительного времени и не требуют значительных затрат. Этому заключению не была дана надлежащая оценка, поэтому ФАС ДВО дело было направлено на новое рассмотрение. На чью сторону встанет суд при повторном рассмотрении дела, трудно предугадать, все зависит от того, какое заключение окажется более компетентным, отражающим техническое состояние оборудования (Постановление от 07.11.2006 N Ф03-А73/06-1/2665).

В другом судебном разбирательстве судьи приняли окончательное решение, но, к сожалению, не в пользу покупателя. Он подписал акт приема-передачи и акт о вводе станка в эксплуатацию. Эти документы стали доказательствами передачи станка в исправном состоянии без замечаний со стороны покупателя. Выявленный дефект по заключению эксперта имел эксплуатационный характер, кроме того, он был устраним. На оборудование не была предоставлена гарантия, поэтому претензии его покупателя на недостатки, возникшие в процессе эксплуатации, были отклонены арбитрами (Постановление ФАС СЗО от 28.02.2007 N А21-4475/2005).

Какой вывод можно сделать из анализа приведенных судебных решений? При заключении контракта до приобретения оборудования покупателю следует обговорить с поставщиком все его гарантийные обязательства. Если в ходе эксплуатации оборудования выявлены неисправности, то прежде всего нужно выяснить, по каким причинам они возникли. Пойти на крайние меры и потребовать расторжения договора с возвратом уплаченной за товар суммы целесообразно только при выявлении в оборудовании недостатков, за которые отвечает поставщик. В отношении иных неисправностей, как показала арбитражная практика, спор может быть решен не в пользу покупателя оборудования.

Покупка бизнеса через доли (акции)

Смена собственника компании посредством продажи долей или акций в ее уставном капитале является одним из распространенных способов продажи бизнеса. Новым владельцам фактически передаются все права по распоряжению бизнесом. Сделка по продаже долей (акций) оформляется договором купли-продажи, заключаемым между продавцом и покупателем в письменной форме. В нем следует указать момент, когда доли (акции) считаются переданными. Как правило, он определяется датой подписания договора, но стороны могут установить иной срок, например, после поступления оплаты от покупателя. При продаже доли участник может реализовать ее за любую цену, а ее действительная стоимость нужна для установления продавцом стартовой цены. При этом действующим законодательством не предусмотрена обязанность привлекать независимого оценщика для подтверждения стоимости реализации доли. То же можно сказать и о продаже акций, которые реализуются по цене, согласованной продавцом и покупателем.

С позиций бухгалтерского учета и налогообложения приобретение бизнеса посредством покупки доли (акций) - не сложная хозяйственная операция. Порядок учета при покупке доли (акций) другого юридического лица заключается в следующем. Вклады в уставные капиталы других организаций, а также приобретенные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02)*(4). Они оцениваются по фактическим затратам на приобретение, основными из которых являются суммы, уплачиваемые продавцу. Не исключены и другие затраты, связанные с приобретением акций (информационные, консультационные услуги, вознаграждения посреднику), но если они несущественны, то их можно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02).

Для отражения информации о вкладах в уставные капиталы других организаций Планом счетов*(5) рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". На нем отражается стоимость вклада в размере фактических затрат организации: в сумме перечисленных денежных средств или стоимости имущества, которыми был оплачены доли (Дебет 58 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 01, 10, 43, 51). В дальнейшем при реализации финансовых вложений продавцом (Дебет 91-2 Кредит 58) для расчетов со следующим покупателем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету этого счета отражается причитающаяся к получению сумма за продаваемые доли (акции) в корреспонденции со счетом учета прочих доходов (Дебет 76 Кредит 91), а по кредиту - сумма поступившей от покупателя оплаты в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Дебет 51 Кредит 76).

Налоговые обязательства при реализации доли (акций) перед бюджетом возникают у продавца. Он обязан уплатить налог на прибыль (если участник - юридическое лицо) и НДФЛ (участник или акционер - физическое лицо). У организации-покупателя при покупке доли возникают только расходы. Они не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако если в дальнейшем приобретенные доли (акции) будут проданы, то расходы на их приобретение можно учесть в уменьшение полученных доходов. Дело в том, что в редакции Закона N 58-ФЗ*(6) пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ разрешает уменьшить доход от реализации доли на цену ее приобретения и на сумму иных связанных с этим расходов.

Продажа компании как имущественного комплекса

По своей правовой форме продажа предприятия как имущественного комплекса есть нечто среднее между рассмотренными выше реализацией имущества и продажей долевой собственности. Но, к сожалению, нельзя сказать, что это "золотая середина". Это связано со сложностью оформления, обязательной государственной регистрацией сделки и налоговыми обязательствами. Тем не менее, как и другие варианты продажи бизнеса, она имеет свои недостатки и преимущества и нередко на практике рассматривается как один из возможных способов реализации предприятия. В качестве примера можно привести продажу организацией одного или нескольких обособленных подразделений (филиалов).

По сравнению с продажей имущества реализация всего комплекса предполагает передачу покупателю таких активов, как здания, земельные участки, оборудование, инвентарь и все, что необходимо для осуществления деятельности. В составе предприятия как имущественного комплекса также могут быть переданы имущественные права, дебиторская задолженность, фирменное наименование, а также другие права (ст. 132 ГК РФ).

По такой сделке покупатель получает бизнес "целиком", однако продавец продолжает существовать как юридическое лицо и может осуществлять иную деятельность. Продавец, реализующий свой бизнес как имущественный комплекс, не может передать покупателю все права. Например, он не может продать лицензию на право заниматься определенным видом деятельности (п. 3 ст. 559 ГК РФ), так как право, приобретенное на основании лицензии, неразрывно связано с "личностью" продавца. То же самое можно сказать об обязательствах - не все из них передаются покупателю. Задолженность по налогам и сборам остается у продавца: Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи компании как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Гражданским законодательством сторонам купли-продажи предприятия предоставлено право определять перечень имущества и имущественных прав, которые в него входят при продаже (ст. 559, 561 ГК РФ). При этом они должны сохранить целостность компании как имущественного комплекса, что необходимо для дальнейшего осуществления деятельности.

Переход прав по договору купли-продажи компании как имущественного комплекса обязывает продавца уведомить об этом кредиторов (п. 1 ст. 562 ГК РФ). Обязательства тех кредиторов, которые дали согласие на перевод долга, исполняет покупатель, обязательства всех остальных кредиторов (предъявивших требования или не отреагировавших на полученное уведомление) может исполнить как покупатель, так и продавец, которые несут солидарную ответственность (п. 4 ст. 562 ГК РФ). У небольших предприятий кредиторов, равно как и дебиторов, немного, поэтому данный этап сделки не займет много времени, чего нельзя сказать о других процедурах. Их продолжительность может составлять месяц и более. Большинство обязательных процедур касается продавца, однако покупателю также следует иметь о них представление.

1. Подготовка документов. Заключению договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса предшествует составление (п. 2 ст. 561 ГК РФ):

- акта инвентаризации имущества и обязательств;

- бухгалтерского баланса организации;

- независимого аудиторского заключения о стоимости компании;

- перечня всех обязательств, включаемых в состав предприятия, с указанием дебиторов и кредиторов, размеров и сроков их требований.

Главная цель составления этих документов - определение состава имущества и обязательств компании и ее общей цены, которая должна быть в обязательном порядке указана в договоре, в противном случае он считается незаключенным. Состав имущества устанавливается исходя из данных акта инвентаризации, а цена комплекса - по соглашению сторон, которые в качестве "базового" значения могут взять балансовую стоимость имущества, которая не всегда соответствует его действительной цене. Поэтому несмотря на наличие аудиторского заключения, подтверждающего балансовую стоимость имущества, стороны вправе привлечь независимого оценщика, который определит реальную стоимость имущества с учетом его состояния. Все права и обязанности, указанные в данном пакете документов, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не установлено соглашением сторон. При этом все документы являются обязательными и прилагаются к договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

2. Заключение договора. После того как стороны определили цену имущественного комплекса и его состав, они составляют договор в письменной форме. Договор считается заключенным только с момента его государственной регистрации в учреждении юстиции (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

3. Передача компании. Следующим этапом продажи предприятия как имущественного комплекса после заключения договора является передача компании покупателю на основании передаточного акта. В нем указываются данные о составе компании, об уведомлении кредиторов о ее продаже, а также обо всех выявленных недостатках переданного в составе комплекса имущества. Покупатель вправе потребовать уменьшения цены компании на сумму выявленных недостатков.

Передача компании на основании передаточного акта является последней процедурой, осуществляемой продавцом за его счет. В осуществлении следующих этапов сделки купли-продажи предприятия заинтересован покупатель, так как с момента подписания передаточного акта обеими сторонами компания считается переданной покупателю, к которому переходят риски случайной гибели. Но и это не свидетельствует о переходе права собственности: покупателю нужно пройти завершающий этап - зарегистрировать право собственности на приобретенное предприятие (п. 1 ст. 564 ГК РФ).

4. Регистрация перехода права собственности. Покупатель может зарегистрировать право собственности на предприятие только после фактической его передачи, если иное не предусмотрено договором продажи (п. 2 ст. 564 ГК РФ). Регистрация осуществляется органом юстиции в Едином государственном реестре прав по месту нахождения объектов имущественного комплекса (ст. 22 Закона о регистрации прав на имущество*(7)). В договор продавец может включить условие о переходе права собственности на предприятие после его оплаты. Тем не менее это не лишает покупателя, которому передан по акту имущественный комплекс, права им распоряжаться исходя из целей приобретения (п. 3 ст. 564 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественного комплекса, а также ограничений (обременений) прав взимается государственная пошлина в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Как видим, обязательные процедуры при продаже компании как имущественного комплекса предоставляют больше гарантий покупателю, однако увеличивают стоимость покупки и время на ее оформление. Кроме этого, договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет особенности бухгалтерского учета и налогообложения.

Бухгалтерский учет

Для обобщения в учете информации о приобретении предприятия как имущественного комплекса законодательством не предусмотрено ни отдельного порядка, ни отдельного счета. В такой ситуации у покупателя один выход - покупку предприятия отражать раздельно в отношении приобретения различных видов имущества и прав требования. В приобретении обязательств покупатель, конечно же, не заинтересован, однако если он приобретает предприятие, то к нему по условиям договора могут переходить отдельные виды обязательств. Как отразить в учете приобретаемые активы и обязательства предприятия в составе имущественного комплекса? Очень просто. Воспользуемся универсальным счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту этого счета отражаются расчеты за приобретаемые активы (в оценке на дату покупки предприятия) в корреспонденции со счетами учета активов, по дебету - расчеты за передаваемые обязательства. Сопоставив обороты по счету 76, мы получим кредитовое сальдо, которое и покажет задолженность покупателя перед продавцом по оплате имущественного комплекса. На счете 76 покупатель также вправе отражать расчеты по уплате пошлины за государственную регистрацию покупки предприятия.

Пример 1.

ООО "Конти" покупает цех по производству пищевых полуфабрикатов как имущественный комплекс по цене 10 000 000 руб. В составе производственного комплекса покупаются имущество, права и обязательства:

1) внеоборотные активы (разд. I):

- объекты основных средств с остаточной стоимостью 12 000 000 руб.;

2) оборотные активы (разд. II):

- запасы - 1 000 000 руб.;

- готовая продукция - 2 000 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 500 000 руб.;

3) краткосрочные обязательства (разд. V):

- кредиторская задолженность поставщикам - 5 500 000 руб.

Расходы на государственную регистрацию права собственности составили 0,1% от стоимости приобретаемого производственного цеха. Продавцом от поставщиков получено согласие на перевод задолженности на покупателя - ООО "Конти". В целях упрощения примера налоговые обязательства перед бюджетом продавца и покупателя по данной сделке в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете ООО "Конти" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства за покупаемый цех по производству пищевых полуфабрикатов	76	51	10 000 000
Оплачена государственная регистрация прав собственности на имущественный комплекс (10 000 000 руб. x 0,1%)	76	51	10 000
Отражены в составе прочих расходы на государственную регистрацию сделки	91-2	76	10 000
Приняты к учету объекты основных средств*	01	76	12 000 000
Отражены материально-производственные запасы	10	76	1 000 000
Принята к учету готовая продукция	43	76	2 000 000
Отражены приобретенные права требова- ния	60, 62	76	500 000
Принята к учету кредиторская задол- женность	76	60	5 500 000
"*" Основные средства могут быть отражены в учете покупателя по первоначальной стоимости продавца (Дебет 01 Кредит 76), что обязывает покупателя показать в учете сумму амортизации, начисленной продавцом за период эксплуатации (Дебет 76 Кредит 02).

Мы рассмотрели наиболее простую ситуацию, когда покупная цена равна балансовой стоимости имущества и обязательств. Однако на практике эти показатели часто не совпадают. С позиций бухгалтерского учета разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу активов и обязательств является деловой репутацией организации (п. 27 ПБУ 14/2000*(8)). Этот экономический термин часто употребляется при оценке компании и ее деятельности партнерами.

При купле-продаже организации деловую репутацию можно оценить в стоимостных показателях. Положительную разницу между покупной ценой фирмы и бухгалтерской стоимостью ее активов и обязательств следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Такая деловая репутация учитывается в качестве отдельного нематериального актива (НМА), которое амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что цена покупки цеха по производству пищевых полуфабрикатов составила 10 500 000 руб., что на 500 000 руб. больше по сравнению с балансовой стоимостью передаваемых активов и обязательств.

В результате превышения цены покупки над балансовой стоимостью активов и обязательств организации в учете отражается отдельный объект НМА. Исходя из срока в 20 лет сумма ежемесячной амортизации составит 2 083 руб. (500 000 руб. / (20 лет x 12 мес.)).

На момент приобретения предприятия принятая к учету в составе НМА положительная деловая репутация отражается в сумме 500 000 руб. (Дебет 04 Кредит 76). В дальнейшем ежемесячно будет начисляться амортизация по деловой репутации в сумме 2 083 руб. (Дебет 20 (26) Кредит 05).

При купле-продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть не только положительная, но и отрицательная разница (цена покупки меньше балансовой стоимости, что чаще встречается на практике). Этот вид деловой репутации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с невысоким уровнем качества оказываемых услуг, недостаточным опытом управления и уровнем квалификации персонала (Письмо Минфина РФ от 18.01.2006 N 07-05-06/06). Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как прочий доход. Для равномерного учета полученной выгоды организация может воспользоваться счетом 98 "Доходы будущих периодов". По мнению автора, не будет ошибкой признавать такие доходы в течение 20 лет, руководствуясь п. 29 ПБУ 14/2000. Не согласные с этой позицией могут возразить, что в ПБУ 14/2000 установлен срок для начисления амортизации по деловой репутации, а по отрицательной репутации амортизация не начисляется. Приведем контраргумент: в п. 29 ПБУ 14/2000 не сказано, к какой репутации относится установленный срок в 20 лет, что дает право им воспользоваться при списании отрицательной деловой репутации.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что цена покупки цеха по производству пищевых полуфабрикатов составила 9 000 000 руб., что на 1 000 000 руб. дешевле по сравнению с балансовой стоимостью передаваемых активов и обязательств.

В результате снижения цены покупки по сравнению с балансовой стоимостью активов и обязательств организации покупатель учитывает в составе доходов будущих периодов отрицательную деловую репутацию. Исходя из срока в 20 лет сумма ежемесячного списания доходов будущих периодов составит 4 167 руб. (1 000 000 руб. / (20 лет x 12 мес.)).

На момент приобретения предприятия принятая к учету в составе доходов будущих периодов отрицательная деловая репутация отражается в сумме 1 000 000 руб. (Дебет 76 Кредит 98). В дальнейшем доходы по деловой репутации будут ежемесячно списываться в сумме 4 167 руб. (Дебет 98 Кредит 91-1).

Налогообложение

При налогообложении операции купли-продажи предприятия у продавца возникает больше вопросов, чем у покупателя. При реализации предприятия как имущественного комплекса продавцу следует включить в налоговую базу по прибыли свои доходы и расходы, а также начислить НДС по правилам ст. 158 НК РФ. Она обязывает продавца определять налоговую базу по каждому активу компании, в то время как в договоре купли-продажи указывается цена за весь имущественный комплекс. Для того чтобы организации могли выполнить это требование, Налоговым кодексом предусмотрена отдельная методика расчета. Мы не будем на ней останавливаться, укажем только то, что продавец при реализации составляет сводный счет-фактуру, в нем выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса (п. 4 ст. 158 НК РФ). На основании этого документа и акта инвентаризации покупатель предприятия принимает предъявленный продавцом НДС к вычету в общеустановленном порядке с соблюдением требований ст. 172 НК РФ.

Иная ситуация складывается с налогом на прибыль. При реализации предприятия как имущественного комплекса гл. 25 НК РФ не установлено специального порядка расчета налога на прибыль по каждому виду активов, как это предусмотрено при обложении НДС. Также в настоящий момент Налоговый кодекс не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия. Минфин рекомендует исходить из их балансовой стоимости, а отрицательную деловую репутацию единовременно учитывать в составе доходов в периоде приобретения предприятия*(9). Заметим, положительная деловая репутация не поименована в ст. 257 НК РФ в качестве налогового нематериального актива, поэтому учесть переплату за приобретенный имущественный комплекс организации вряд ли удастся. Однако со следующего года этого пробела в гл. 25 НК РФ не будет. Его заполнит статья 268.1, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, которая вводится Законом N 216-ФЗ*(10), вносящим изменения во вторую часть Налогового кодекса, подписанным в конце июля этого года президентом*(11).

С 2008 года, приобретая предприятие как имущественный комплекс, организация сможет учесть разницу между ценой его покупки и стоимостью его чистых активов. Если цена покупки превышает стоимость чистых активов (надбавка), то разница для покупателя является дополнительными расходами. Они признается равномерно в течение 5 лет начиная со следующего после государственной регистрации месяца. Если, наоборот, предприятие выгодно приобретено по цене ниже стоимости его активов (скидка), то разница признается для покупателя доходом в том месяце, в котором зарегистрирован переход права собственности на имущественный комплекс*(12). Нетрудно заметить, что порядок бухгалтерского и налогового учета надбавки и скидки при приобретении предприятия будет со следующего года различаться. Это обязывает плательщиков налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02*(13) отразить в учете отложенные налоги, которые скорректируют бухгалтерскую прибыль до налоговой.

Различие в признании надбавки к цене (положительной деловой репутации) приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы, которая в учете сформирует отложенное налоговое обязательство. В течение 5 лет оно будет увеличиваться (Дебет 68 Кредит 77) (бухгалтерская амортизация будет меньше налоговых расходов), а в дальнейшем погашаться (Дебет 77 Кредит 68) (амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете).

Различие в признании скидки к цене (отрицательной деловой репутации) является источником вычитаемой временной разницы, с которой следует отразить в учете отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Он будет погашаться в течение установленного организацией срока списания отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете (Дебет 68 Кредит 09). Как видим, сложностей хватает, но главное - при налогообложении со следующего года у организации не будет неучитываемых расходов при покупке предприятия. При этом расходы покупателя на приобретение предприятия будут определяться по стоимости активов и имущественных прав, указанной в передаточном акте, который, в свою очередь, заполняется по данным бухгалтерской отчетности.

Итак, мы рассмотрели различные варианты приобретения бизнеса, указали их преимущества и недостатки. Какой из них выбрать - решать покупателю производственных мощностей.

С.В. Булаев

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, на производство спиртосодержащей продукции.

*(2) Обратите внимание: в отношении квалификации возврата товара, в том числе ненадлежащего качества, есть иная позиция: см. статью Е.В. Ермолаевой "Возврат товара" N 4, 2007.

*(3) Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126 н.

*(5) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(6) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

*(7) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

*(9) Письмо Минфина РФ от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77.

*(10) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в ч. II НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".

*(11) Краткий комментарий к документу читайте на стр. 29.

*(12) Отметим, такой же порядок можно закрепить в бухгалтерском учете, руководствуясь принципом рациональности

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.