Спорное право ("Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Спорное право

Кто вернет (зачтет) переплату?

Вопросов, которые возникают при зачетах или возвратах из бюджета переплаченного налога, много. Один из них связан с переходом организации на учет в другую налоговую инспекцию. "Старая" налоговая отказывается возвращать переплату, потому что на ее учете налогоплательщик уже не значится, а "новая" настаивает на том, что ни о какой переплате ей неизвестно. Как быть налогоплательщику в такой ситуации, в какую налоговую обращаться, на какую жаловаться?

Возврат и зачет переплаты по налогу, пени и штрафу производится по месту учета налогоплательщика (п. 2 ст. 78 НК РФ). Но ситуации, когда возникает необходимость вернуть или зачесть переплату, бывают разные. В одних случаях переплату выявляет налоговый орган, и тогда он в 10-дневный срок извещает об этом налогоплательщика и предлагает ему провести сверку расчетов. В других случаях, которые, заметим, на практике встречаются гораздо чаще, налогоплательщик сам обнаруживает переплату. Тогда он обращается в налоговую инспекцию с заявлением либо о зачете этой суммы в счет предстоящих платежей, либо о ее возврате из бюджета.

Однако бывает так, что, подав заявление о возврате (зачете) переплаты, налогоплательщик переходит на учет в другую налоговую инспекцию (неважно, по каким причинам). Получается, что перевод налогоплательщика из одной налоговой в другую происходит как раз в тот период, когда должно рассматриваться его заявление о возврате (зачете) переплаты. Какая налоговая инспекция - "старая" или "новая" - должна рассмотреть заявление налогоплательщика, принять по нему решение и, самое главное, исполнить его?

К сожалению, прямых ответов на эти вопросы в Налоговом кодексе РФ нет.

Позиция налоговых органов

Сотрудники территориальных налоговых органов согласны с тем, что такая ситуация Налоговым кодексом не урегулирована, и замечают, что ни финансовое, ни налоговое ведомства не пытаются ее разрешить. Раньше действовал приказ налоговой службы "для служебного пользования", запрещавший старой налоговой инспекции осуществлять возврат (зачет) переплаты при снятии налогоплательщика с учета. В настоящее время этот приказ отменен, вместо него издан новый, но в нем по этому поводу ничего не сказано.

В информационных правовых базах можно найти приказ ФНС России от 20.12.04 N САЭ-3-09/165@, в котором прописана процедура снятия с учета и постановки на учет налогоплательщиков. Но в нем урегулированы только случаи, когда "старая" налоговая инспекция успела принять решение до перехода налогоплательщика в "новую". Тогда это решение вместе с "делом" налогоплательщика передается в "новую" налоговую инспекцию, которая, соответственно, будет исполнять принятое "старой" налоговой инспекцией решение.

Есть также приказ ФНС России от 15.09.05 N САЭ-3-19/446@, где в п. 1.2 указано, что налоговый орган перед тем, как принять решение о зачете (возврате) излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей, обязан проконтролировать, состоит ли налогоплательщик на учете в данном налоговом органе. Соответственно, можно предположить, что, если налоговому органу станет известно, что налогоплательщик уже снят с налогового учета, решение в отношении него приниматься не будет.

Поскольку ни в законодательстве, ни на ведомственном уровне не решен вопрос о том, какой налоговый орган осуществляет возврат (зачет) переплаты при смене налогоплательщиком места налогового учета, ответ на него надо искать в судебной практике.

Из судебной практики

(Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.07 по делу N Ф04-9454/2005(31604-А46-15), ФАС Московского округа от 05.07.06 по делу N КА-А40/6126-06, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.06 по делу N А56-40833/2005, ФАС Уральского округа от 03.10.06 по делу N Ф09-7720/06-С1)

ФНС России и ее территориальные органы, согласно ст. 9, 30, 31 НК РФ, составляют единую систему налоговых органов. Поэтому не имеет правового значения, в какой налоговый орган налогоплательщик обратился с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога. Заявление должно быть рассмотрено в сроки и в порядке, установленные НК РФ. Возвращать налог из бюджета (производить зачет) должен налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете на день возврата (зачета).

Как учесть расходы по гражданско-правовому договору
со штатным сотрудником

Работник, состоящий в трудовых отношениях с организацией, может выполнять для нее работы гражданско-правового характера - законодательство этого не запрещает. Но как разграничить два договора - трудовой и гражданско-правовой? Особенно это важно в тех случаях, когда налоговые органы начинают сомневаться в действительности последнего.

Если работник состоит в штате организации-налогоплательщика, то выплачиваемые ему денежные средства признаются расходами на оплату труда (ст. 255 НК РФ). К таким расходам приравниваются и выплаты физическим лицам, которые в штате не состоят, а выполняют работы для организации по гражданско-правовым договорам (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Но, допустим, организация производит выплаты штатному работнику, причем не по трудовому, а по заключенному с ним гражданско-правовому договору. Может ли она учесть их в составе расходов, и если "да", то в качестве какого вида расходов? От того, как будет квалифицирован данный вид расхода, напрямую зависит обложение другим налогом - ЕСН, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Позиция Минфина России

(Из письма от 26.01.07 N 03-04-06-02/11)

Законодательство РФ не запрещает работодателю и работнику вступать в гражданско-правовые отношения, если между указанными лицами уже существуют трудовые отношения.

Расходы на выплату вознаграждений лицам, которые состоят в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие выплаты будут являться объектом налогообложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

Как видим, в отношении налогообложения ЕСН финансовое ведомство обращает внимание на норму п. 3 ст. 238 НК РФ, согласно которой в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Относительно налогообложения прибыли сделана одна оговорка: такие суммы могут включаться в состав расходов при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они экономически обоснованы. Об этом говорят и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 20.10.06 N 02-1-08/222@).

Попытаемся разграничить трудовой и гражданско-правовой договоры. Ведь не исключена ситуация, когда действительность заключенного организацией гражданско-правового договора со штатным работником вызовет сомнение у налоговых органов. Тогда выплаты, которые произведены в пользу этого работника, они могут попросту исключить из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации.

Рекомендации специалиста

М.В. Кутьина,

руководитель группы консультантов ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

Понятия "работник" и "оплата труда" в налоговом законодательстве не расшифрованы. Следовательно, в целях налогообложения они применяются в том значении, в котором используются в соответствующей отрасли законодательства, в данном случае - в трудовом (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 20 ТК РФ работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. В свою очередь, трудовыми признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем соответствующих условий труда (ст. 15 ТК РФ).

Таким образом, отношения между сторонами являются трудовыми, если они отвечают следующим критериям:

личное выполнение трудовых функций;

определение конкретной специальности, квалификации или должности, характеризующей трудовую функцию;

выполнение функций (работ) в соответствии с внутренним трудовым распорядком работодателя (включая условия, установленные ст. 189 ТК РФ);

обеспечение за счет работодателя условий для выполнения работником трудовых функций.

При этом не стоит забывать, что трудовые отношения возникают и в результате фактического допуска работника к работе с ведома или по поручению работодателя, вне зависимости от того, был надлежащим образом оформлен трудовой договор или нет (ст. 16 ТК РФ).

В отличие от трудовых, гражданско-правовые отношения предполагают:

привлечение соисполнителей и подрядчиков (ст. 706, 780 ГК РФ);

передачу заказчику в установленный срок результата деятельности (ст. 720, 781 ГК РФ);

выполнение действий в период, определяемый начальным и конечным сроком, без подчинения трудовому распорядку заказчика (п. 1 ст. 708 ГК РФ);

выполнение исполнителем действий за свой счет и на свой риск (ст. 704 ГК РФ).

Таким образом, трудовые отношения отсутствуют, если:

договором с физическим лицом не предполагается выполнение работ по определенной специальности, квалификации и (или) должности;

предметом договора является и подлежит оплате конкретный результат действий исполнителя, а не период осуществления действий;

порядок выполнения действий не подчинен трудовому распорядку заказчика;

действия исполнителя осуществляются за свой счет и на свой риск.

Предложенное разграничение трудовых и гражданско-правовых договоров позволяет сделать следующий вывод. Если работник, состоящий в штате организации, выполняет для нее за плату, но во внерабочее время и вне рамок основных трудовых обязанностей, например, ремонт какого-то имущества организации (по договору подряда), то между ним и организацией возникают гражданско-правовые, а не трудовые отношения. То же самое можно сказать и о случаях, когда работник хранит имущество организации (по договору хранения) или предоставляет ей помещения (по договору аренды) и т.п. Соответственно, произведенные выплаты являются экономически обоснованными, и организация вправе учесть их в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.