Зарплата "в конвертах" - трудности доказательства ("Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.)

Зарплата "в конвертах" - трудности доказательства

Одна из самых популярных тем прошлого года - борьба налоговых органов с "серой" зарплатой - по-прежнему актуальна. Причем из многочисленных публикаций по этому вопросу в СМИ может создаться впечатление, что положение налогоплательщиков безнадежно. Однако, как видно из данного дела, факт выплаты заработной платы "в конвертах" доказать не так-то просто.

Причина спора

В ходе выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя были опрошены бывшие работники (13 человек!) на предмет получения ими зарплаты "в конверте". На основании свидетельских показаний налоговая инспекция посчитала доказанным то обстоятельство, что фактическая заработная плата, выплаченная работникам, превышала ту, которая отражалась в учете и облагалась НДФЛ и ЕСН. В результате были доначислены налоги и пени, а предприниматель привлечен к налоговой ответственности.

Налогоплательщик еще на стадии рассмотрения акта выездной налоговой проверки представил в налоговую инспекцию свои возражения. Однако руководитель налоговой инспекции их не принял, а согласился с выводами проверяющих. Предприниматель обратился в суд.

/----------------------------------------\               /-----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции       |----    -----| Позиция индивидуального предпринимателя |

|----------------------------------------|               |-----------------------------------------|

|     При  проверке   раздела 5   "Расчет| 509 291 рубль |     Выводы      налоговой      инспекции|

|начисленных и выплаченных доходов с сумм|   67 копеек   |необоснованны, поскольку  сделаны  только|

|оплаты  труда  физическим  лицам"  Книги|               |на основании свидетельских показаний  без|

|учета установлено, что заработная плата,|               |учета документов, касающихся  выплаченной|

|которая  начислялась   и   выплачивалась|               |заработной платы.  Показания  допрошенных|

|работникам   в   течение    проверяемого|               |свидетелей нельзя  брать  за  основу  при|

|периода,   не   достигала   прожиточного|               |исчислении налогов, так как они  содержат|

|минимума, утвержденного  по  южной  зоне|               |противоречивые и недостоверные данные. Из|

|Тюменской области.                      |               |них  даже  можно  было   заключить,   что|

|     Для проведения допросов  свидетелей|               |заработная  плата  этих  работников  была|

|к  налоговой  проверке   был   привлечен|               |сдельная, хотя это было не так. До начала|

|сотрудник  ГУВД  Тюменской  области.  На|               |проверки прошло  много  времени,  поэтому|

|основе  показаний  13   человек,   ранее|               |многие просто могут не помнить конкретный|

|работавших   у   предпринимателя,    был|               |размер зарплаты.                         |

|установлен   факт   сокрытия   налоговым|               |     Кроме того, свидетельские  показания|

|агентом реально  выплаченной  заработной|               |составлены в форме  объяснений,  то  есть|

|платы. В связи с этим, налоги и пени  на|               |они  оформлены  с  нарушением  требований|

|неучтенную      разницу      доначислены|               |ст. 90 НК РФ.                            |

|обоснованно,      а      предприниматель|               \-----------------------------------------/

|правомерно   привлечен    к    налоговой|                                    |

|ответственности за недоплату  ЕСН  и  за|                                    

|неисполнение   обязанностей   налогового|               /-----------------------------------------\

|агента по НДФЛ.                         |               |       Решение в пользу организации      |

\----------------------------------------/               \-----------------------------------------/

Позиция суда

Если учет доходов и расходов, а также объектов налогообложения отсутствует или ведется с нарушением установленного порядка, налоговые органы вправе определить налоговые обязательства расчетным путем. Для этого они должны использовать информацию о проверяемом налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Налоговый орган нарушил указанное требование, поскольку в своем решении исходил лишь из объяснений работников. Причем эти объяснения получены без предупреждения свидетелей об ответственности за дачу ложных показаний, т.е. с нарушением установленного законом порядка (п. 5 ст. 90 НК РФ). В арбитражном процессе такие доказательства не могут быть признаны допустимыми. Все опрошенные работники по ходатайству налоговой инспекции были привлечены к участию в судебном деле, но в судебное заседание явились только двое. Причем из их показаний следует, что заработная плата всегда выдавалась по ведомостям, иных выплат не производилось.

Кроме того, налоговый орган не доказал, что у налогоплательщика отсутствует учет объектов налогообложения. Не доказал он и наличие иных оснований для применения расчетного метода, предусмотренных ст. 31 НК РФ. Следовательно, правильность исчисления налогов должна была проверяться по первичной документации, а также по регистрам налогового учета, которые ведутся налогоплательщиком.

Таким образом, вина налогоплательщика не установлена, решение налогового органа построено на не полностью выясненных обстоятельствах налогового правонарушения и подлежит отмене.

Выводы суда апелляционной инстанции содержатся в постановлении от 13.10.06 по делу N А-70-1353/13-2006.

Наш комментарий

Выплата работникам заработной платы "в конвертах" - одна из самых актуальных тем прошлого года. По этому вопросу было множество публикаций, причем, большинство из них - устрашающего для налогоплательщиков характера. Конечно, "черная" зарплата - это плохо, причем, в первую очередь, для работников, которые фактически остаются социально незащищенными. Бороться с такими нарушениями и трудового, и налогового законодательства нужно, но делать это следует легальными способами.

Сегодня мы рассматриваем решение арбитражного суда апелляционной инстанции, принятое в пользу налогоплательщика. О возникшем споре нам стало известно от самого предпринимателя, который, получив акт проверки, обратился за разъяснениями в наш журнал*(1). Мы следили за всеми этапами спора, который начался в налоговой инспекции и продолжился в суде. В результате налогоплательщику с нашей помощью удалось выиграть спор. До кассации дело не дошло - налоговая инспекция не стала оспаривать принятое постановление. Данное судебное решение, а также формирующаяся судебная практика по этому вопросу (см. Обобщение судебной практики) свидетельствуют о том, что доказать факт выплаты зарплаты "в конвертах" не так-то просто, и одними свидетельскими показаниями уж точно не обойтись.

Остановимся подробней на обстоятельствах, которые при разрешении подобных споров имеют определяющее значение, причем как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Если налоговые органы будут их учитывать при осуществлении налогового контроля, суд вряд ли встанет на сторону налогоплательщика. И, наоборот, если налоговым органом не будет соблюдено хоть одно из существенных требований законодательства, результаты его работы не будут иметь значения - суд признает правоту налогоплательщика.

Налоговые органы имеют право самостоятельно определять суммы налогов расчетным путем, если у проверяемых ими налогоплательщиков отсутствует учет доходов и расходов или учет объектов налогообложения. Воспользоваться этим правом они могут и в том случае, если учет ведется, но с нарушением установленного порядка, в результате чего исчисление налогов становится невозможным. Однако, прежде чем применить расчетный метод, налоговый орган должен собрать доказательства того, что налогоплательщик допустил хотя бы одно из перечисленных выше нарушений.

В рассматриваемом нами судебном деле налоговый орган сравнил данные о размере выплаченной зарплаты, представленные налогоплательщиком, с величиной прожиточного минимума, утвержденного по территории, где предприниматель осуществлял свою деятельность. Оказалось, что отраженные в документах суммы заработной платы меньше территориального прожиточного минимума. На этом основании налоговый орган воспользовался расчетным методом для определения суммы налогов, подлежащей уплате в бюджет.

Однако сравнение размера зарплаты с прожиточным минимумом для целей налогообложения не представляется корректным. Вместе с тем нижний предел заработной платы, нарушать который работодатели не должны, существует, и установлен он ст. 133 ТК РФ. В соответствии с этой нормой месячная зарплата работника не может быть ниже минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ). Конкретный размер МРОТ устанавливается федеральным законом для всей территории России, и значение именно этого показателя не может быть ниже прожиточного минимума трудоспособного населения. Таким образом, сравнивать выплаченные работникам суммы заработной платы следует с установленным на тот момент размером МРОТ, а не с прожиточным минимумом, к тому же определенным для отдельно взятой территории.

Как было сказано выше, федеральный закон определяет значение МРОТ, единое для всей страны. Однако из этого правила есть одно исключение. Трудовое законодательство разрешает устанавливать на отдельно взятой территории России уровень МРОТ, отличный (в сторону увеличения) от федерального. Согласно ст. 45 ТК РФ между территориальными органами власти, объединениями профсоюзов и работодателями может быть заключено трехстороннее соглашение, обязывающее работодателей обеспечивать выплату зарплаты работникам при полном рабочем дне в размере не ниже определенного минимума.

В таком случае у налоговых органов появляются основания для сравнения суммы зарплаты, выплаченной налогоплательщиком, с территориальным уровнем МРОТ. Хотя здесь необходимо учитывать следующее. Региональные и территориальные соглашения, к которым применяются нормы ч. 3 ст. 48 ТК РФ, распространяется лишь:

на органы государственной власти и органы местного самоуправления в пределах взятых ими на себя обязательств;

на работников и работодателей, которые уполномочили соответствующих представителей сторон на коллективных переговорах разработать и заключить соглашение от их имени;

на работников и работодателей, присоединившихся к соглашению после его заключения;

на работодателей, являющихся членами объединения работодателей, заключившего соглашение, независимо от того, прекратится ли впоследствии их членство, а также на тех, кто вступил в объединение работодателей в период действия соглашения.

Работодатели, не присоединившиеся к региональному (территориальному) соглашению, при исчислении оплаты труда и налогов вправе исходить из федерального значения МРОТ. Но для этого они должны представить мотивированный письменный отказ от участия в соглашении в соответствующий орган исполнительной власти в течение 30 календарных дней со дня официального опубликования предложения о присоединении к соглашению.

Что касается порядка применения расчетного метода исчисления налогов, то исходя из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган должен был использовать информацию о налогоплательщике, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках. Как верно указал суд, в нарушение данного требования налоговый орган получил лишь объяснения бывших работников налогоплательщика, а этого недостаточно. Если бы налоговый орган истребовал для сравнения данные о зарплате работников тех же специальностей и со схожими условиями труда у иных налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, возможно, спор разрешился бы в его пользу.

А теперь попробуем разобраться, в каких случаях факт выплаты зарплаты "в конвертах" можно считать установленным, тем более что четких указаний на этот счет в законодательстве нет. По общему правилу факт наличия у налогового агента денежных средств на оплату труда, из которых удерживается и перечисляется в бюджет НДФЛ, подтверждается данными первичных бухгалтерских документов, в т.ч. ведомости о начислении заработной платы, справки о доходах физических лиц и пр.

Вместе с тем это не единственно возможные доказательства. Как уже не раз отмечалось, налоговые органы, имеющие сомнение в правильности учета сумм заработной платы, все чаще стали допрашивать в качестве свидетелей работников налогоплательщика. Такую возможность им предоставляет ст. 90 НК РФ.

Заметим, что в качестве свидетелей могут выступать любые физические лица, которые располагают какой-либо информацией, имеющей значение для осуществления налогового контроля. Нельзя допрашивать лишь:

лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, если эта информация относится к их профессиональной тайне (например, адвокат, аудитор и др.).

Однако при получении показаний налоговому органу необходимо соблюдать определенную процедуру. Свидетель в обязательном порядке должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Речь идет о налоговой ответственности в виде штрафа в размере 3000 руб. (ст. 128 НК РФ). О том, что свидетель предупрежден об ответственности, в протоколе допроса делается соответствующая отметка, которая удостоверяется личной подписью свидетеля.

Свидетельские показания, полученные в ходе налогового контроля, являются доказательствами по налоговой проверке. Они оцениваются арбитражными судами наравне с другими материалами этой проверки как письменные доказательства (ст. 75 АПК РФ).

Работники, допрошенные в ходе налоговой проверки, могут быть вызваны в суд по ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе суда (ст. 88 АПК РФ). Тогда показания, которые они дают в судебном заседании, становятся свидетельскими показаниями в смысле арбитражного судопроизводства. В соответствии со ст. 56 АПК РФ свидетели предупреждаются судом уже об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний (ст. 307 УК РФ).

Обобщение судебной практики

Уплата зарплатных налогов не в полном объеме налоговым органом не доказана, свидетельских показаний для этого недостаточно.

Наименование судебного органа	Дата решения	Номер дела
ФАС Волго-Вятского округа	Постановление от 19.01.06	N А28-7705/2005-220/15
ФАС Восточно-Сибирского округа	Постановление от 22.11.06	N АЗЗ-762/06-Ф02-6270/06-С1
	Постановление от 28.09.06	N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/ 06-С1
	Постановление от 29.06.06	N А19-40080/05-51-Ф02-3150/06-С1
ФАС Западно-Сибирского округа	Постановление от 24.01.07	N Ф04-7252/2006(29740-А70-40)
ФАС Поволжского округа	Постановление от 05.04.06	N А49-8171/2005-135А/21
ФАС Северо-Западного округа	Постановление от 13.01.06	N А56-16728/2005
ФАС Уральского округа	Постановление от 31.01.07	N Ф09-171/07-С2

"Налоговые споры", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: До зала суда // Налоговые споры. 2006. N 4. С. 76.