Дополнительные затраты застройщика (П. Соколов, "Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Дополнительные затраты застройщика

Застройщик в период строительства несет расходы, не предусмотренные сметной документацией, но включаемые в предмет инвестиционного контракта в соответствии с федеральными законами и законодательными актами субъектов Российской Федерации. Данные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета, а в отдельных случаях - и по правилам налогового учета.

Так, Земельный кодекс РФ (Федеральный закон от 25.10.2001 г. N 136-ФЗ, в редакции от 29.12.2006 г. N 261-ФЗ) позволяет застройщику приобретать права на заключение договора аренды земельного участка (ст. 38 ЗК РФ) из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на торгах (конкурсах, аукционах). Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков либо права на заключение договоров аренды таких земельных участков утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 г. N 808.

До недавнего времени законодательно не был установлен порядок и источник финансирования указанных расходов. Финансовое и налоговое ведомства предлагали различные постоянно меняющиеся варианты отнесения расходов (см., например, Письма Минфина России от 29.09.2005 г. N 03-03-04/1/228 "0 правомерности включения затрат по выкупу права аренды земли в первоначальную стоимость строительства"; МНС России от 02.04.2003 г. N 27-0-10/105А-737, от 15.12.2002 г. N ВГ-8-03/894; от 10.09.02 г. N 02-5-11/205-АД085). Однако с принятием Федерального закона от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ данный пробел в законодательстве был устранен.

Согласно новой статье - ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Организация устанавливает в своей учетной политике порядок признания указанных расходов в целях налогообложения.

Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков в налоговом учете в стоимость объекта основных средств не включаются.

В целях отнесения указанных расходов в бухгалтерском учете каких-либо специальных разъяснений не было, поэтому застройщик вправе воспользоваться общим порядком формирования стоимости основного средства. На основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков могут быть включены в первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта основных средств.

К числу расходов, устанавливаемых на федеральном уровне, относятся также расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе кредитам банков и займам. В бухгалтерском учете затраты по обслуживанию заемных средств увеличивают первоначальную стоимость основного средства согласно п. 8 ПБУ 6/01.

При строительстве и (или) приобретении инвестиционного актива затраты по займам и кредитам, использованным на финансирование строительства, также подлежат включению в стоимость этого актива на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н (в редакции от 27.11.2006 г. N 155н).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России, проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта основных средств (Письмо Минфина России от 01.03.2007 г. N 03-03-06/1/140).

В данном Письме также разъяснено, что в первоначальную стоимость включаются расходы на оплату услуг по оценке имущества как предмета залога, произведенные при оформлении кредита в период строительства.

Таким образом, расходы в виде процентов за банковский кредит и другие расходы, связанные с обслуживанием займов и кредитов, включаются как в бухгалтерскую, так и в налоговую стоимость объекта основных средств при принятии его к учету.

Законодательством субъектов РФ для застройщиков (инвесторов) устанавливаются обязательные расходы, которые отсутствуют в сметной документации на строительство. Это, в частности, относится к расходам в виде компенсации застройщиком затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории в процессе строительства.

В качестве примера можно привести расходы по долевому участию предприятий и организаций в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения Москвы (водопровода, канализации, тепло-, электро- и газоснабжения), установленные для застройщиков (инвесторов) Постановлением Правительства г. Москвы от 12.05.92 г. N 261 "О долевом участии потребителей в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения г. Москвы" (в редакции от 10.02.2004 г.), аналогичный документ по Московской области - Постановление Правительства Московской области от 28.08.2001 г. N 271/28 "Об участии инвесторов-застройщиков в строительстве и реконструкции инженерных сетей и сооружений при реализации инвестиционных проектов по строительству объектов недвижимости на территории Московской области".

По мнению главного финансового ведомства, расходы в виде компенсации застройщиком в процессе строительства затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств на основании п. 1 ст. 257 НК РФ (Письма Минфина России от 25.01.2006 г. N 03-03-04/57 от 26.08.2005 г. N 03-03-04/2/53).

Таким образом, указанные выше затраты формируют налоговую стоимость основного средства.

В бухгалтерском учете данные затраты также увеличивают первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

П. Соколов,

ведущий аудитор ООО "Информбюро"

"Аудит и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.