Экономическая обоснованность расходов: подход налоговых и судебных органов (Е.В. Фетисова, Р.А. Алексахина, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.)

Экономическая обоснованность расходов: подход налоговых
и судебных органов

Из перечисленных в п. 1 ст. 252 НК РФ критериев расходов, принимаемых в целях налога на прибыль (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода) наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами вызывает критерий экономической обоснованности. Дело в том, что понятие экономической обоснованности (экономической оправданности) расходов не раскрыто ни в самом НК РФ, ни в других актах действующего законодательства.

На практике налоговые органы по различным основаниям пытаются оспорить экономическую обоснованность расходов и, как следствие, правомерность включения их в базу по налогу на прибыль. Оценочный характер и отсутствие четких, однозначных критериев понятия экономической обоснованности приводят к тому, что большинство подобных споров заканчиваются судебным разбирательством. В настоящее время и у налоговых органов, и у судебных инстанций сформировался определенный подход к оценке, являются ли расходы оправданными и обоснованными и, следовательно, могут ли они учитываться при определении налоговой базы.

Безусловно, каждое судебное дело является особым, индивидуальным случаем, в ходе которого рассматриваются существенные именно для данного дела обстоятельства и специфические факты, и общепризнанные критерии экономической обоснованности расходов на настоящий момент судебной практикой не выработаны. Тем не менее в отношении споров об экономической оправданности расходов можно выделить общие мотивы.

Связь расходов с деятельностью налогоплательщика

Одним из критериев экономической обоснованности затрат, на которые обращают внимание налоговые и судебные органы, является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Данный аргумент, например, был решающим при принятии решения о возможности учета в целях налога на прибыль расходов на рекламу товаров, производимых сторонним лицом, в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03). Направленность расходов на получение дохода при осуществлении основных видов деятельности склонила чашу весов в сторону налогоплательщика и при рассмотрении дела ФАС Центрального округа (Постановление от 17.12.2004 N А36-138/2-04). Довод о соответствии произведенных расходов деятельности компании также был принят во внимание в делах, рассмотренных ФАС Северо-Западного округа (Постановления от 07.07.2005 N А05-12199/03-10 и от 17.09.2003 N А56-5813/03).

Финансовый результат деятельности налогоплательщика

Нередки случаи, когда налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность расходов на основании отсутствия фактического получения налогоплательщиком дохода, прямо связанного с произведенными расходами, либо его убыточности в отношении определенной операции. Данная позиция налоговых органов в большинстве случаев не находит подтверждения в судебных инстанциях. Например, ФАС Северо-Западного округа при разрешении спора об обоснованности командировочных расходов (Постановление от 21.02.2005 N А56-22455/04) факт отсутствия прибыли по отдельным договорам с юридическими лицами, куда были командированы сотрудники налогоплательщика, не счел достаточным доказательством неоправданности расходов. Вывод суда гласил, что должна производиться оценка деятельности налогоплательщика в целом. При этом судом было принято во внимание, что осуществление оспариваемых расходов не повлекло за собой убыточности налогоплательщика.

К выводу о том, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном/налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика, пришел ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении целого ряда дел (Постановления от 07.02.2005 N А26-7069/04-212, от 02.08.2004 N А56-1475/04, от 04.11.2003 N А56-11030/03). Более того, по мнению судебных органов, даже возникновение убытка как результата финансовой деятельности налогоплательщика не исключает возможность принятия расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Экономически обоснованными расходами суды признают и те, которые не нацелены на экономическую выгоду в краткосрочном периоде, но направлены на получение дохода в перспективе (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1). Однако наличие споров показывает актуальность данного критерия и ориентирует налогоплательщика на более внимательный подход к размерам расходов.

Соразмерность доходов и расходов

Зачастую налоговые органы особое внимание обращают на соразмерность полученных доходов произведенным расходам.

В отношении таких претензий суды указывают следующее. Налоговое законодательство не устанавливает показателей полученной прибыли и требований, которым должно удовлетворять соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов для признания данных расходов экономически обоснованными. И поэтому требование соразмерности расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием некорректного толкования норм НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).

В то же время будет неверным высказывание о том, что подобная соразмерность не принимается судами во внимание вовсе. Так, ФАС Северо-Западного округа при вынесении решения учел, что спорные расходы на консультационные услуги составляют не 17% от всех расходов, как утверждал налоговый орган, а менее 1% (Постановление от 07.07.2005 N А05-12199/03-10). В другом случае явная несоразмерность расходов на консультационные услуги (наряду с прочими немаловажными факторами) стала причиной неблагоприятного для налогоплательщика решения (Постановление ФАС Московского округа от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05).

Экономия в перспективе

Аргумент о том, что дополнительные расходы текущего периода позволяют снизить издержки налогоплательщика в будущем, принимается судебными органами в качестве подтверждения экономической обоснованности таких расходов. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03. Оспариваемые налоговыми органами как экономически неоправданные расходы на открытие банковских счетов сотрудникам и выпуск "зарплатных" банковских карт были признаны судом обоснованными, так как выплата зарплаты через кассу в дальнейшем потребовала бы несопоставимо более значительных расходов.

* * *

В заключение этого краткого обзора можно еще раз подчеркнуть, что перечисленные выше критерии экономической обоснованности, безусловно, не являются исчерпывающими. В каждом определенном случае, в каждой конкретной ситуации могут существовать и быть принятыми во внимание прочие аргументы "за" и "против". Налогоплательщику следует иметь в виду, что он как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от определенной хозяйственной операции (Постановления ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04, ФАС Московского округа от 05.08.2005 N КА-А40/7235-05), но при этом должна учитываться и экономическая обоснованность произведенных расходов с точки зрения налогового законодательства, поскольку он самостоятельно формирует базу по налогу на прибыль организаций (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-9464/2005, ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15).

Е.В. Фетисова

Р.А. Алексахина

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.