Расходы и затраты: понятия нуждаются в уточнении (В.М. Зарипов, "Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.)

Расходы и затраты: понятия нуждаются в уточнении

В Конституционный Суд РФ поступил запрос депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ*(1). Поскольку у Конституционного Суда РФ вряд ли есть готовый ответ, а данная проблема затрагивает интересы большого числа налогоплательщиков, открытое ее обсуждение в средствах массовой информации поможет выявить возможные взгляды на указанную проблему, изучить опыт других стран и совместно найти оптимальный вариант.

Что не нравится депутатам?

В соответствии с абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утратили силу согласно Приказу ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@) под экономически оправданными затратами понимались затраты:

- обусловленные целями получения доходов;

- удовлетворяющие принципу рациональности;

- обусловленные обычаями делового оборота.

Однако в настоящее время официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

Депутаты видят нарушение конституционных принципов налогообложения главным образом в неопределенности указанных норм, которая порождает не только профессиональные дискуссии, но и многочисленные налоговые конфликты, противоречивые судебные разбирательства. В запросе отмечается, что одна оценочная категория "обоснованность" определяется через другую, не менее оценочную - "экономическая оправданность". Поэтому с тем же результатом можно было бы установить в законе, что "под экономически оправданными расходами понимаются обоснованные затраты".

По мнению депутатов, рассмотрение вопроса Конституционным Судом РФ будет способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.

Почему были отменены Методические рекомендации?

1. В соответствии со ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Таким образом, экономически оправданными, по мнению налогового ведомства, следовало считать затраты, обусловленные правилами поведения в определенной области предпринимательской деятельности. И наоборот, если затраты совершаются за рамками обычаев делового оборота, они, как следует из разъяснений, являются неоправданными. Проблема в том, что обычаи делового оборота крайне редко фиксируются в каких-либо документах, т.е. конкретные налогоплательщики не знают, действуют они в пределах таких обычаев или нет. Следовательно, не выполняется требование п. 6 ст. 3 НК РФ: акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Кроме того, организация при осуществлении расходов вовсе не обязана действовать в рамках обычаев делового оборота, а в условиях конкурентной среды нередко просто вынуждена выходить за них. На наш взгляд, категория обычаев делового оборота неприменима при исчислении налога на прибыль организаций.

2. Рациональность (иначе разумность или целесообразность) затрат, о которой говорилось в Методических рекомендациях, относится к вопросам осуществления хозяйственной деятельности организацией и не должна регулироваться налоговым законодательством. Налоги не могут и не должны прямо влиять на хозяйственную деятельность, они вторичны по отношению к результату такой деятельности. Вопрос целесообразности тех или иных затрат - это вопрос успешного ведения бизнеса. Эффективность и разумность бизнес-решений не подлежат налоговому и судебному контролю. Не случайно в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П отмечается: "Судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. ...В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов".

3. Исходя из определения прибыли как превышения доходов над расходами, для ее правильного исчисления в целях налогообложения должны учитываться все затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с получением дохода. Если расходы учитываются неполностью, то норма налогового обложения (именно так налоговая ставка именовалась в п. 1 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") прибыли, т.е. фактическая налоговая ставка, увеличивается и оказывается выше, чем номинальная, законодательно установленная. Кроме того, в таких случаях не исключается различное налогообложение налогоплательщиков, имеющих фактически одинаковую прибыль, т.е. допускается неравенство налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ).

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат*(2) себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Другими словами, для признания затрат расходами налогоплательщика, учитываемыми при определении налогооблагаемой прибыли, необходимым и достаточным признавался факт использования этих затрат в процессе производства продукции (работ, услуг).

Этот же подход сохранен в главе 25 НК РФ: "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие затраты признаются обоснованными и именно поэтому включаются в состав расходов.

Понятие "деятельность, направленная на получение дохода" не равнозначно понятию "деятельность, приносящая доход". Организация, действующая, как правило, в условиях предпринимательского риска (абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ), не может быть уверена, что все ее затраты повлекут получение доходов. Поэтому затраты должны оцениваться не по факту получения (увеличения) дохода благодаря произведенным расходам, а с точки зрения возможности и намерений налогоплательщика получить доход, т.е. в перспективе, а не в ретроспективе. Поскольку финансовые и налоговые органы считают по-иному*(3), возникает большое количество налоговых споров, разрешаемых судами в основном в пользу налогоплательщиков*(4).

Поэтому третий критерий экономической обоснованности затрат из Методических рекомендаций - обусловленность целями получения дохода - нельзя считать пояснением: он прямо установлен в последнем предложении абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ. По правилам толкования данный критерий не может выступать как признак экономической оправданности затрат (абзац третий п. 2 ст. 252 НК РФ), иначе получается "масло масляное".

Таким образом, Методические рекомендации не содержали необходимых разъяснений налогового законодательства.

Возможные пути решения

Фактически в п. 1 ст. 252 НК РФ понятие "расходы" раскрывается дважды: как "экономически оправданные затраты" и как "затраты, обусловленные осуществлением деятельности, направленной на получение дохода", что недопустимо с точки зрения формальной логики. Существует мнение, что такая ситуация необходима для защиты от злоупотреблений со стороны налогоплательщиков: налоговые органы часто используют понятия "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" не только для того, чтобы расширить требования к расходам, но и для того, чтобы уйти от доказывания рыночных цен по правилам ст. 40 НК РФ, применения правил о недостаточной капитализации (ст. 269 НК РФ) и т.д.

Поскольку в Постановлении ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предложены общие средства борьбы с налоговыми злоупотреблениями, которые применимы не только в отношении НДС, но и других налогов, в том числе налога на прибыль организаций, наличие еще одного такого "средства" в главе 25 НК РФ становится совершенно излишним.

Нормы п. 1 ст. 252 НК должны использоваться не как инструмент борьбы со злоупотреблениями, а как способ адекватной оценки и налогообложения полученной прибыли - полученных доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов (ст. 247 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П), - в условиях многообразия хозяйственной деятельности и видов затрат.

Следует отметить, что неправомерность (незаконность) хозяйственных операций (например, отсутствие лицензии, незарегистрированный договор аренды), связанных с затратами, не препятствует их учету при налогообложении прибыли*(5), о чем свидетельствует многочисленная судебная практика*(6) и зарубежный опыт*(7).

Таким образом, для включения затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль необходимо выполнение следующих условий:

1) документальное подтверждение факта затрат*(8);

2) связь затрат с хозяйственной деятельностью, направленной на получение дохода.

В п. 1 ст. 252 НК РФ используются такие термины, как "расходы", "обоснованные расходы", "документально подтвержденные расходы", "обоснованные затраты", "документально подтвержденные затраты", "экономически оправданные затраты", которые должны быть различны по своему содержанию. И хотя, как следует из абзаца второго п. 1 ст. 252 НК РФ, к расходам относятся не все затраты, а лишь обоснованные и документально подтвержденные, но определение последних является неудачным и неточным. Подобная "неточность", допущенная законодателем и затрудняющая уяснение действительного смысла нормы, была отмечена и исправлена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П. В нашем случае дефект законодательства также может быть преодолен конституционным истолкованием законодательной нормы или устранен внесением поправок в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В тексте закона необходимо правильно употребить термины "расходы" (аналог "налоговой" себестоимости) и "затраты", а термин "экономически оправданные затраты" следует признать неконституционным и исключить из оборота за экономическую необоснованность и юридическую несостоятельность.

Кроме того, следует дать определение понятия "затраты", которое отсутствует.

С учетом вышеизложенного предлагается п. 1 ст. 252 НК РФ изложить в следующей редакции:

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму понесенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, - убытки) налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме.

Под обоснованными затратами понимаются любые затраты (за исключением указанных в статье 270 настоящего Кодекса) при условии, что они понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были понесены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими понесенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под затратами понимается уменьшение имущества налогоплательщика, включая уменьшение стоимости имущества в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В ст. 270 НК РФ и других статьях части второй НК РФ расходы необходимо заменить на затраты в соответствующих местах (где под расходами фактически понимаются затраты).

В значительной мере проблема также может быть решена путем подготовки и издания информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ: за 5 лет применения главы 25 НК РФ накоплена необходимая практика.

* * *

Даже если запрос не будет рассмотрен Конституционным Судом РФ*(9), уже сам факт того, что 90 депутатов обратили внимание на данную проблему, свидетельствует о ее важности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, а значит, и необходимости ее решения.

В.М. Зарипов,

эксперт по налогам юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговая политика и практика", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Запрос направлен в соответствии с ч. 2 ст. 125 Конституции РФ и главой IX "Рассмотрение дел о соответствии Конституции Российской Федерации нормативных актов органов государственной власти и договоров между ними" (статьи 84-87) Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

*(2) Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, утратило силу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121).

*(3) См.: Письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134, от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533.

*(4) См., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А38-522-17/99-2005, 09.03.2006 N А79-6184/2005, 09.06.2006 N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006); ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15); ФАС Московского округа от 10.07.2006 N КА-А40/6118-06; ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А65-28597/2004-СА1-32; ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-18791/2005, 01.03.2006 N А56-40185/04; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1.

*(5) Данный вывод не распространяется на преступные (криминальные) операции, поскольку полученный от их совершения доход подлежит безусловному изъятию у преступника и передаче потерпевшему.

*(6) См., например, Постановления ФАС Московского округа от 06.09.2005 N КА-А40-/8476-05; ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41; ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2005 N Ф04-670/2005(8769-А46-35).

*(7) Stapperfend. Комментарий к Закону ФРГ о подоходном налоге. S. 358/809.

*(8) Наличие отдельных дефектов в оформлении первичных бухгалтерских документов не может быть основанием для исключения фактически произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с получением дохода (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 N А56-11431/04).

*(9) В Определении от 16.02.2006 г. N 43-О Конституционный Суд РФ отказал в принятии жалобы на неконституционность абзаца второго п. 1 ст. 252 НК РФ.