Восстановление НДС (Д. Рувинский, "Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2007 г.)

Восстановление НДС

С 2006 г. в НК РФ прописан закрытый перечень случаев, когда следует восстановить НДС к уплате в бюджет. Однако на практике проблема решена только частично: во многих ситуациях необходимость восстановления НДС по-прежнему определяется только в суде.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действующей с 1 января 2006 г.) существуют лишь два основных случая, когда сумма налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению налогоплательщиком:

передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций (в частности, производство льготируемых товаров, оказание услуг вне территории Российской Федерации, переход на УСН и ЕНВД и т.д.).

В то же время на практике существует большое количество ситуаций, о которых п. 3 ст. 170 НК РФ "умалчивает". Среди них, например:

пожар;

недостача имущества;

брак (порча) товара или материала;

cписание основного средства по причине морального износа или ликвидации и т.п.

Все указанные ситуации объединяет то, что по различным причинам товары (работы, услуги, имущественные права) перестают применяться в деятельности, облагаемой НДС. В то же время нельзя сказать, что они начинают использоваться для не облагаемых НДС операций.

На такие ситуации можно посмотреть с двух позиций. С одной стороны, в представленных случаях имущество объективно перестает использоваться в облагаемых НДС операциях, перестает генерировать облагаемую НДС выручку, и поэтому по экономической сути действительно можно говорить о необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС. Руководствуясь такой логикой, налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на том, что если приобретенные товары (работы, услуги) в конечном счете не участвовали в деятельности, облагаемой НДС, то налог по ним должен быть восстановлен. С другой стороны, если следовать тексту НК РФ, перечень случаев восстановления НДС с 2006 г. является закрытым (п. 3 ст. 170 НК РФ), а, следовательно, претензии контролеров не основаны на законе. В такой ситуации рассудить стороны может только арбитраж. О судебных прецедентах по таким ситуациям и пойдет далее речь.

Пожар

Позиция проверяющих органов в данном случае однозначна: налог должен быть восстановлен к уплате. Так, например, в письме Минфина России от 6.05.06 г. N 03-03-04/1/421 указано, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат, т.е. суммы налога, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Тем не менее суды придерживаются другого мнения. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 11.05.06 г. N Ф03-А73/06-2/1183 указал, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее возмещенные из бюджета, по материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены в связи с пожаром. Кроме того, нормы НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров, т.е. последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для восстановления сумм этого налога.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3.07.03 г. N Ф08-2286/2003-850А сделан аналогичный вывод. Судьи не потребовали восстанавливать к уплате НДС с имущества, которое вследствие пожара выбыло ранее истечения срока его полезной эксплуатации. При этом до пожара имущество приобреталось и использовалось для осуществления облагаемой НДС деятельности. Арбитры опирались на то, что НК РФ не предусмотрена в качестве основания для восстановления в бюджет НДС утрата имущества до истечения срока его эксплуатации.

Стоит отметить, что в указанном письме Минфина России N 03-03-04/1/421 сообщена и хорошая новость для тех, кто не хочет спорить с налоговыми инспекторами и согласен восстановить налог. Сумма восстановленного "входного" НДС по товарам, списанным в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара, может быть учтена в качестве потерь от пожара в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества. В то же время пользоваться этим разъяснением следует с осторожностью, поскольку в письме УФНС по г. Москве от 15.01.07 г. N 19-11/2462 сообщается, что налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

Недостача имущества

При обнаружении пропажи по какой-либо причине товаров или материалов налоговые органы также требуют восстанавливать НДС к уплате. Минфин России поддерживает проверяющих - в его письме от 31.07.06 г. N 03-04-11/132 разъяснено следующее: в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Суды отвергают подобные претензии налоговых органов. Примером могут служить постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.06 г. по делу N А52-8/2006/2, от 1.03.06 г. по делу N А26-4963/2005-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.05 г. N Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Уральского округа от 20.02.06 г. N Ф09-746/06-С2 по делу N А07-36767/05, ФАС Московского округа от 13.09.04 г. N КА-А40/8081-04, ФАС Поволжского округа от 6.06.06 г. по делу N А72-15989/05-6/915 и др.

Данный вопрос неоднократно был предметом рассмотрения не только в федеральных округах, но и в Высшем арбитражном суде Российской Федерации. При этом судьи в подавляющем большинстве случаев становились на сторону компаний. Решением ВАС РФ от 23.10.06 г. N 10652/06 признано недействующим положение, содержащееся в письме ФНС России от 19.10.05 г. N ММ-6-03/886. Оспариваемый абзац содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС в случае обнаружения недостачи товарно-материальных ценностей.

Однако ВАС РФ отметил, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Такую точку зрения судей нельзя назвать новой: ранее в постановлении ВАС РФ от 22.06.04 г. N 2565/04 уже говорилось, что ст. 171 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить НДС в случае утраты (хищения) товарно-материальных ценностей, по которым при их приобретении налогоплательщиком был правомерно применен налоговый вычет.

Брак (порча) товара или материала

Нередки случаи, когда приобретенные товары (материалы) не могут быть перепроданы (использованы в производстве) из-за брака. В этом случае налоговые органы также настаивают на том, что НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу складывается как в пользу компаний, так и в поддержку налоговых органов.

В некоторых случаях арбитражные суды принимают сторону налогового органа и обязывают своим решением компанию восстановить к уплате НДС, принятый к вычету по материалам (товарам), которые впоследствии не дали облагаемой НДС реализации вследствие брака.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4.10.04 г. N Ф08-4617/2004-1748А судьи поддержали позицию налоговых органов, указав, что суммы "входящего" НДС, принятого налогоплательщиком к вычету при приобретении товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

В то же время существуют положительные решения арбитражных судов, в которых указывается на отсутствие обязанности налогоплательщика восстанавливать НДС в части, приходящейся на нереализованную бракованную продукцию.

Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7.02.06 г. N А05-7996/2005-29 говорится, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ необходимым условием для применения налоговых вычетов является то, что товар должен приобретаться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. В рассмотренном деле компания списала и уничтожила товары как негодные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность использования их по назначению. Данное обстоятельство было подтверждено актами на списание. Суд указал на то, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. По мнению судей, НК РФ предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению. Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

ФАС Центрального округа в постановлении от 11.04.05 г. N А09-1305/04-15 по поводу восстановления НДС в случае списания испорченных материалов высказал следующее мнение. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, в представленных нормах отсутствуют положения, в соответствии с которыми у общества, являющегося плательщиком НДС, возникает обязанность восстановить сумму налога по товарно-материальным ценностям, ранее возмещенную в установленном главой 21 НК РФ порядке, в части их остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

ФАС Центрального округа в постановлении от 7.11.06 г. N А68-АП-1067/10-05 указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению (п. 2 ст. 170 НК РФ). Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 2.08.06 г. N Ф04-4812/2006(25040-А46-31) сделал вывод о том, что если товарно-материальные ценности изначально приобретались компанией для целей производства продукции, подлежащей налогообложению, то у налогового органа не имеется правовых оснований для восстановления сумм НДС по указанным товарно-материальным ценностям к уплате в бюджет. То обстоятельство, что в процессе производства из приобретенного налогоплательщиком сырья в результате получился брак, для произведения налогового вычета значения не имеет.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28.11.06 г. N А56-34718/2005 также указал на то, что обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС, обоснованно принятых к вычету по товарам, приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС, но затем списанным налогоплательщиком в связи с их порчей или утратой по иным причинам, нормами НК РФ не установлена.

Списание основного средства по причине морального износа или
ликвидации

Отдельно необходимо рассмотреть случай, когда основное средство списывается с учета по причине морального износа или ликвидации. В этом случае фискальные органы требуют восстановления в бюджет НДС пропорционально недоамортизированной стоимости основного средства.

Судьи в очередной раз выступили против такой трактовки закона. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 28.10.04 г. N А23-675/04А-14-58 отметил, что в НК РФ отсутствуют положения, в соответствии с которыми у компании появляется обязанность восстановить сумму НДС по основному средству, ранее возмещенную в установленном главой 21 НК РФ порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.03.05 г. N Ф04-1269/2005(9538-А27-25) указал, что пп. 1, 2, 3, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления НДС, как списание не полностью амортизированного основного средства с баланса.

ФАС Центрального округа в постановлении от 10.03.05 г. N А09-16816/04-12 поддержал своих коллег. В рассмотренном деле налогоплательщик не восстановил и не уплатил в бюджет НДС с недоамортизированной стоимости списанных основных средств, которые в дальнейшем не использовались для осуществления облагаемых НДС операций. Суд встал на сторону компании, сославшись на то, что порядок исчисления и уплаты НДС, установленный главой 21 НК РФ, не связывает возможность принятия налога к зачету с порядком амортизации основных средств.

Здесь следует обратить внимание на то, что в случае досрочного списания с учета основного средства риска, связанного с требованием восстановить НДС, можно избежать. Для этого имущество следует продать, а выручку включить в базу по НДС. Даже если цена имущества будет минимальной, появится облагаемый НДС оборот, и оснований для претензий у налоговых органов не будет. В то же время при использовании такого метода необходимо помнить, что цены по сделке купли-продажи имущества могут быть проверены налоговыми органами в соответствии со ст. 40 НК РФ. Кроме того, в случае продажи основного средства с убытком списание потерь от этой операции для целей налога на прибыль растягивается на период, оставшийся до окончания срока полезного использования основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Итак, по итогам анализа складывающейся арбитражной практики можно сделать следующий вывод. Суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой НДС, но приобретенных для осуществления такой деятельности. Однако, несмотря на имеющуюся арбитражную практику, налоговые органы и Минфин России по-прежнему настаивают на восстановлении НДС в указанных ситуациях. В связи с этим риск предъявления претензий при налоговых проверках остается достаточно высоким.

Д. Рувинский,

директор по налогообложению

ЗАО "Грант Торнтон"

"Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2007 г.