Бухгалтерский и налоговый учет расходов на проведение научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (Л. Галиакберова, "Финансовая газета", N 35, 36, август, сентябрь 2007 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на проведение научных
исследований и (или) опытно-конструкторских разработок

Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 9.04.03 г. N 04-02-05/3/26, в ст. 262 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, признаются расходами на НИОКР и включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном указанной статьей.

В случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 115н (с изм. и доп. от 18.09.06 г.), данный документ применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Указанное положение не применяется к научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, т.е. подлежащим учету в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н (с изм. и доп. от 18.09.06 г., 29.11.06 г.).

Ни главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни ПБУ 14/2000 не предусмотрено отнесение полученных результатов по НИОКР одновременно к НИОКР и к нематериальным активам.

Таким образом, налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащих правовой защите, которые он предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должен принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР.

Выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ посвящена глава 38 ГК РФ.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы, поскольку последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР являются новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ - их творческий характер, впрочем, эта отличительная особенность сопряжена с риском получить так называемый отрицательный результат.

Под отрицательным результатом НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод. Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

Основным критерием, позволяющим отличить НИОКР от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках элемента новизны. Именно этот критерий должен быть положен в основу проекта, который относится к научным исследованиям и разработкам.

При выполнении работ собственными силами организации специализированному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ, оформляются техническое задание и график выполнения соответствующих НИОКР. Внутренним распорядительным документом, например приказом руководителя, определяется дата начала выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Фактически произведенные затраты оформляются первичными учетными документами в зависимости от вида расходов:

требованиями-накладными (стоимость использованных материалов, специальных инструментов и принадлежностей);

счетами, актами приемки выполненных работ (стоимость услуг сторонних организаций, физических лиц, затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР);

табелями учета рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями (затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору);

бухгалтерскими справками-расчетами (отчисления на социальные нужды);

ведомостями амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

авансовыми отчетами с приложенными к ним документами, подтверждающими суммы произведенных расходов, если командировки непосредственно связаны с выполнением данных работ, и др.

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат. Состав затрат при выполнении работ определен в п. 9 ПБУ 17/02:

К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Фактически произведенные затраты на НИОКР признаются по-разному в зависимости от результата работ. Поэтому сумму налога на добавленную стоимость по таким затратам целесообразно учитывать обособленно на отдельном субсчете к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При проведении НИОКР сторонними организациями коммерческая организация является заказчиком НИОКР, для проведения таких работ она заключает договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в порядке, определенном главой 38 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ). Существенным элементом проведения таких работ является конфиденциальность сведений, составляющих предмет договора. Поэтому в договоре определяется объем сведений, признаваемых конфиденциальными (п. 1 ст. 771 ГК РФ). Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ (п. 2 ст. 774 ГК РФ).

Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки выполненных работ.

Если выполнение НИОКР облагается налогом на добавленную стоимость у организации, проводящей такие работы в качестве исполнителя, то она предъявляет заказчику счет-фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС по затратам на НИОКР на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к которому может быть открыт отдельный субсчет.

Если в ходе научно-исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, то согласно ст. 773 ГК РФ исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы. Заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором результаты, но не выше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).

Аналитический учет расходов на выполнение НИОКР, выполняемых на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерский учет затрат по завершенным НИОКР

По завершенным научно-исследовательским работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским и технологическим работам представляются разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве нематериальных активов, внереализационных расходов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата работ.

Если проведенные организацией научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете расходы, связанные с их проведением, признаются внереализационными расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). Указанные расходы подлежат списанию с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если по завершенным НИОКР получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, то организация может получить исключительные права на них в порядке, определенном Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3517-1 (с изм. и доп. от 2.02.06 г.) (далее - Патентный закон Российской Федерации). В этом случае результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок являются объектами интеллектуальной (промышленной) собственности. Право организации на объекты промышленной собственности должно быть подтверждено патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или патентом на промышленный образец. При этом изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (п. 1 ст. 4 Патентного закона РФ); полезная модель признается соответствующей условиям патентоспособности, если она является новой и промышленно применимой (п. 1 ст. 5 Патентного закона РФ); промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым и оригинальным (п. 1 ст. 6 Патентного закона РФ).

Как объект бухгалтерского учета интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2000). При этом необходимо соблюдение условий принятия к учету нематериальных активов, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000. В частности, активы (исключительные права) должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев), а также они должны иметь способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (материалы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины и др.), за исключением возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными, если (п. 7 ПБУ 14/2000):

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признается инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства (п. 5 ПБУ 14/2000).

Погашение стоимости нематериальных активов производится посредством начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету одним из способов (по выбору организации), предусмотренных п. 15 ПБУ 14/2000: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При применении первых двух способов для расчета годовой суммы амортизационных отчислений исчисляется норма амортизации исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение - 20 лет; свидетельства на полезную модель - 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец - 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п. 3 ст. 3 Патентного закона РФ).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при условии, что эти товары (работы, услуги) будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС.

В течение всего срока выполнения НИОКР суммы "входного" НДС следует "накапливать" на отдельном субсчете счета 19. При этом счета-фактуры на эти суммы НДС подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Регистрироваться в книге покупок эти счета-фактуры будут в том налоговом периоде, когда организация получит право на вычет "входного" НДС.

В том случае если получен положительный результат НИОКР, подлежащий правовой охране, то он по мере получения охранного документа (патента, свидетельства) подлежит включению в состав нематериальных активов организации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия на учет данных нематериальных активов. Поэтому суммы НДС, уплаченные при выполнении НИОКР, можно будет принять к вычету только после принятия результатов НИОКР на учет в качестве нематериального актива при условии, что этот нематериальный актив предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Если деятельность, в которой предполагается использовать результаты НИОКР, освобождена от НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКР, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости (тем самым увеличиваются расходы на НИОКР).

В том случае если получен положительный результат НИОКР, не подлежащий правовой охране, то в бухгалтерском учете он подлежит учету в составе внеоборотных активов на счете 08 с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности (см. ПБУ 17/02). При этом если результат НИОКР предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКР. Вычет возможен в том налоговом периоде, в котором фактически получен (принят к учету) положительный результат, предназначенный для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Налоговый учет затрат по завершенным НИОКР

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки определены главой 25 НК РФ (п.п. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении в порядке, установленном ст. 262 НК РФ (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительный анализ правил налогового учета расходов на НИОКР
в течение 2002-2007 гг.

Период 2002-2005 гг.	Порядок учета для целей налогообложения расходов на НИОКР
	давшие положительный результат	не давшие положительного результата
	В течение трех лет в полном объеме	В течение трех лет в размере не более 70% осуществленных расходов
2006 г. (Федеральный закон от 6.06.05 г. N 58-ФЗ)	В течение двух лет в полном объеме	В течение трех лет в полном объеме
2007 г. (Федеральный закон от 27.07.06 г. N 144-ФЗ)	В течение одного года в полном объеме	В течение одного года в пол- ном объеме

Порядок учета расходов на НИОКР будет зависеть от того, когда завершены такие работы. Введенный с 2007 г. порядок учета расходов на указанные работы можно применять лишь к тем договорам на выполнение НИОКР, дата начала признания расходов по которым приходится на 2007 г. Поэтому расходы на НИОКР, которые завершены до 2007 г., например в 2006 г., списываются в порядке, действовавшем в 2006 г. При этом согласно п. 5 ст. 262 НК РФ после завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом Российской Федерации предоставляется правовая охрана, он учитывается в качестве нематериального актива.

Пунктом 3 ст. 257 НК РФ определено, что стоимость нематериального актива, созданного организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В соответствии со ст. 3 Патентного закона Российской Федерации патент на изобретение действует до истечения 20 лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Таким образом, срок полезного использования нематериального актива - патента на изобретение для целей налогообложения прибыли составляет 20 лет.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по нематериальным активам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию.

В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования объекта нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему (письмо УМНС по г. Москве от 23.09.04 г. N 24-11/61606).

Далее представлены типовые бухгалтерские записи по операциям, связанным с НИОКР (табл. 2)

Таблица 2

Учет операций, связанных с НИОКР

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Формирование расходов на НИОКР
Отражена в качестве внеоборотных активов фак- тическая стоимость выполненных НИОКР	08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ")	60
Отражен НДС, относящийся к НИОКР	19	60
Отражены работы и услуги сторонних организа- ций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)	08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ")	60 (76)
Отражен НДС по дополнительным работам и услу- гам	19	60 (76)
Если результат НИОКР - нематериальный актив или основное средство
Оприходован нематериальный актив (основное средство)	04 (01)	08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ")
НДС по НИОКР и дополнительным работам и услу- гам принят к вычету (при условии их оплаты)	68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")	19
Если результат НИОКР - иные внеоборотные активы, не подлежащие правовой охране
Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)	20 (23)	08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ")
Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР, если организация решила досрочно прекратить использование результата работ	91-2	08 (субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ")

Авторское право

Здесь следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 57 Патентного закона Российской Федерации права на изобретение, полезную модель, промышленный образец подтверждают патент на изобретение и промышленный образец либо свидетельство на полезную модель. Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или в результате полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.

Статьей 32 Закона от 31.05.91 г. N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" предусмотрено, в частности, что вознаграждение за использование изобретения в течение срока действия патента выплачивается автору на основе договора работодателем, получившим патент в соответствии с п. 2 ст. 4 указанного Закона, или его правопреемником в размере не менее 15% прибыли (соответствующей части дохода), ежегодно получаемой патентообладателем от его использования, а также не менее 20% выручки от продажи лицензии без ограничения максимального размера вознаграждения.

Вознаграждение за использование изобретения, полезный эффект от которого не выражается в прибыли или доходе, выплачивается автору в размере не менее 2% доли себестоимости продукции (работ и услуг), приходящейся на данное изобретение. Величина процента определяется предприятием по соглашению с автором.

Автору изобретения, патент на которое выдан предприятию, патентообладателем в месячный срок с даты получения им патента выплачивается поощрительное вознаграждение, которое не учитывается при последующих выплатах. Размер поощрительного вознаграждения за изобретение (независимо от количества соавторов) должен быть не менее среднего месячного заработка работника данного предприятия. При этом следует учитывать, что сведения об использовании изобретения и выплачиваемом вознаграждении вносятся патентообладателем в удостоверение автора изобретения.

Согласно ст. 34 Закона N 2213-1 предприятие-патентообладатель и предприятие-лицензиат выплачивают лицам (в том числе не работающим на данном предприятии), содействовавшим созданию и использованию изобретения, вознаграждение независимо от других видов выплат. Сумма вознаграждения, выплачиваемого всем содействовавшим лицам, устанавливается в размере не менее 30% прибыли (соответствующей части дохода), получаемой предприятием от использования изобретения, а за изобретение, полезный эффект от которого не выражается в прибыли или доходе, - в размере не менее 4% доли себестоимости продукции (работ и услуг), приходящейся на данное изобретение, и выплачивается в течение трех лет с даты начала использования изобретения.

Важно иметь в виду, что указанные проценты являются нижней (минимальной) границей размера авторского вознаграждения, максимальный размер которого не ограничен, поэтому фактические проценты выплаты авторского вознаграждения определяются организацией-патентообладателем по согласованию с автором (авторами) самостоятельно.

Л. Галиакберова,

ведущий аудитор ООО "Кредери"

"Финансовая газета", N 35, 36, август, сентябрь 2007 г.