Модернизацию основных средств - в расходы (И. Кирюшина, "Малая бухгалтерия", N 6, август-сентябрь 2007 г.)

Модернизацию основных средств - в расходы

Перед тем как уйти на каникулы, законодатели основательно поработали, в том числе над нормами НК РФ, регулирующими применение специальных налоговых режимов. Корректировкам, в частности, подверглась глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Изменения в эту главу внесены Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ. С подробным комментарием к вышеупомянутому закону наши читатели могли ознакомиться в номере N 5 журнала "Малая бухгалтерия". Сегодня мы поговорим об одной из поправок, внесенных Законом N 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ: "упрощенцам" разрешено учитывать при исчислении единого налога расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

С какого момента учитываются расходы?

Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г. Но положения ст. 346.16 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 3 закона N 85-ФЗ).

Такой порядок вступления в силу Закона на практике означает следующее.

В течение 2007 г. учитывать новые расходы в целях налогообложения нельзя - ведь закон еще не вступил в силу. Но налогоплательщик должен вести обособленный учет таких расходов, в частности "собирать" документы, подтверждающие факт их осуществления. Если ничего не изменится и Закон вступит в силу 1 января 2008 г., то налогоплательщик сможет уменьшить полученные в 2007 г. доходы на соответствующие расходы. Расходы за IV квартал учитываются и отражаются в налоговой декларации по единому налогу за 2007 г.

Расходы, относящиеся к I - III кварталам 2007 г., можно учесть при исчислении единого налога двумя способами.

Первый способ.

Указанные расходы принимаются в целях налогообложения в течение года равномерно по отчетным периодам, начиная с того отчетного периода, в котором они были осуществлены и оплачены (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку на момент вступления в силу Закона N 85-ФЗ налоговые декларации по единому налогу за отчетные периоды 2007 г. налогоплательщиком уже будут сданы, то он вправе подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий отчетный период (ст. 346.23, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Второй способ.

На наш взгляд, у налогоплательщика есть и другой вариант: расходы, понесенные в период с января по сентябрь 2007 г., учесть для целей налогообложения 31 декабря 2007 г. Формально такой вариант является нарушением. Вместе с тем он не несет в себе негативных налоговых последствий для организации (предпринимателя).

Пример.

Организация, находящаяся на УСН с объектом "доходы минус расходы", силами подрядчика произвела реконструкцию производственного помещения. Ее стоимость составляет 300 000 руб. Реконструкция закончена в июне 2007 г. В том же месяце организация перечислила указанную сумму подрядчику.

Расчет суммы единого налога (по периодам) показан в таблице. Расходы отражены без учета стоимости реконструкции.

руб.

Период	Доходы	Расходы	Налоговая база	Сумма единого налога	К доплате
Полугодие	340 000	220 000	120 000	18 000	18 000
9 месяцев	550 000	320 000	230 000	34 500	16 500
Год	820 000	450 000	370 000	55 500	21 000

В рассматриваемой ситуации организация должна включить в расходы полугодия, 9 месяцев и года по 100 000 руб. (300 000 руб.: 3).

Соответственно налоговая база и сумма единого налога изменятся:

руб.

Период	Доходы	Расходы	Налоговая база	Сумма единого налога	К доплате
Полугодие	340 000	320 000	20 000	3 000	3 000
9 месяцев	550 000	520 000	30 000	4 500	1 500
Год	820 000	750 000	70 000	10 500	6 000

Как видим, за полугодие организация переплатила в бюджет 15 000 руб. (18 000 - 3000), а за 9 месяцев 2007 г. - 30 000 руб. (34 500 - 4500).

Если организация будет учитывать расходы первым способом, то последовательность ее действий такова.

Организация уплачивает в бюджет единый налог за 2007 г. в сумме 6000 руб., подает уточненные декларации по единому налогу за полугодие и 9 месяцев 2007 г. Одновременно она пишет заявление в налоговый орган о возврате 30 000 руб. или зачете этой суммы в счет уплаты единого налога за 2007 г. (6000 руб.).

Если организация учтет расходы на реконструкцию 31 декабря 2007 г. и покажет их в годовой декларации, то картина будет следующая:

руб.

Период	Доходы	Расходы	Налоговая база	Сумма единого налога	К доплате	К уменьшению
Полугодие	340 000	220 000	120 000	18 000	18 000	-
9 месяцев	550 000	320 000	230 000	34 500	16 500	-
Год	820 000	750 000	70 000	10 500	-	24 000

В этом случае организации также необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченного налога за 2007 г. в сумме 24 000 руб. (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Как было...

Можно ли учитывать расходы на реконструкцию (модернизацию и т.д.) сегодня?

На наш взгляд, нельзя. Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим. Вышеназванные расходы в нем не упомянуты. Так что правовых оснований для этого у налогоплательщика не имеется. Налоговые органы считают так же (см. письма УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@, от 14.09.2006 N 18-11/3/081312@).

Минфину России для ответа на поставленный вопрос представляется важным, когда объект основных средств, подвергшийся реконструкции, был приобретен (построен).

В этой связи можно выделить три ситуации:

1) объект ОС приобретен до перехода на УСН, а реконструкция этого объекта произведена уже после перехода на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы";

2) объект приобретен и реконструирован в период применения УСН с объектом "доходы минус расходы";

3) объект приобретен в период применения УСН с объектом доходы, а реконструирован - после перехода на объект "доходы минус расходы".

До недавнего времени Минфин России не разрешал учитывать расходы на реконструкцию (модернизацию) ОС в целях налогообложения (см., например, письма от 16.07.2004 N 03-03-05/1/81, от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31). Но затем Минфин "передумал" и в первых двух ситуациях дал добро на учет соответствующих расходов (см. письма от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134, от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226).

При этом финансовое ведомство исходило из следующего.

Если расходы на приобретение ОС учитываются для целей налогообложения, то и расходы на реконструкцию этого объекта также должны уменьшать полученные налогоплательщиком доходы. Мысль сама по себе правильная. Однако ее обоснование не выдерживает никакой критики.

Итак, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 14 ПБУ 6/01). Все верно. Только при чем же здесь бухгалтерский учет, уважаемые господа? Учет расходов для целей налогообложения "упрощенцами" ведется по правилам, установленным главой 26.2 НК РФ, а эти правила не предусматривают возможности увеличения стоимости приобретенного (построенного) ОС на сумму расходов на его реконструкцию.

Конечно, последние разъяснения финансового ведомства "на руку" налогоплательщикам и многие из них будут их применять.

Но обратите внимание! Поскольку эти разъяснения не адресованы неопределенному кругу лиц, то они не освобождают налогоплательщика от уплаты штрафов и пени (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ).

Что касается налогоплательщиков, сменивших объект налогообложения с доходов на "доходы минус расходы", то у них, по мнению Минфина России, нет никаких шансов включить в расходы сумму, потраченную на реконструкцию объекта ОС (см. письмо от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1).

От расходов на реконструкцию необходимо отличать расходы на доведение имущества до состояния, пригодного к использованию.

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Работы по усовершенствованию приобретенного имущества, которые организация проводит до зачисления этого имущества в состав основных средств, реконструкцией назвать нельзя. Расходы на такие работы являются расходами по доведению имущества до состояния, пригодного к использованию, которые включаются в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Раньше (примерно до середины 2006 г.) финансовое ведомство не разрешало учитывать эти расходы при исчислении единого налога (см. письмо от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35).

В дальнейшем Минфин "сменил гнев на милость" и позволил учитывать указанные расходы в составе расходов на приобретение ОС.

Обратите внимание! В отношении данных расходов представители финансового ведомства также употребляют термин "реконструкция".

Решение Минфина России считать расходами на приобретение ОС все затраты, формирующие его первоначальную стоимость в налоговом учете, представляется нам логичным. Ведь состав основных средств для целей исчисления единого налога определяется по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В то же время прямой отсылки к нормам п. 1 ст. 257 главы 26.2 НК РФ не содержит.

Отметим, что все разъяснения Минфина России касаются ситуации, когда основное средство приобреталось и "реконструировалось" до перехода на УСН (см., например, письма от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215, от 06.09.2006 N 03-11-04/2/185). Можно предположить, что аналогичного мнения финансовое ведомство будет придерживаться и в том случае, если соответствующие затраты налогоплательщиком понесены в период применения "упрощенки".

Как будет...

Согласно новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе учитывать расходы на реконструкцию (модернизацию и т.д.), произведенные в период применения УСН.

При этом не имеет значения, когда приобретен (сооружен) объект основных средств, подлежащий реконструкции: в период применения УСН или до перехода на этот специальный налоговый режим.

Реконструкция (модернизация) - процесс длительный, который может продолжаться более года (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно основное средство может быть передано на реконструкцию, например, в период применения общего режима налогообложения, а "вернуться" с реконструкции - уже в период применения "упрощенки". Для таких случаев периодом осуществления указанных расходов, на наш взгляд, следует считать период, когда реконструкция была завершена.

Таким образом, расходы на реконструкцию, законченную в 2007 г., "упрощенец" сможет учесть в целях налогообложения уже на законных основаниях.

Вместе с тем Закон N 85-ФЗ разрешил далеко не все проблемы, о которых мы говорили выше. Так, по-прежнему на законодательном уровне не раскрыто понятие "расходы на приобретение основных средств". Поэтому остался неурегулированным вопрос о том, может ли налогоплательщик учитывать при исчислении единого налога расходы по доведению основного средства до состояния, пригодного к использованию, и другие расходы, формирующие его первоначальную стоимость.

Состав расходов

В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ в новой редакции расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение определяется как комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Реконструкцию (перевооружение) необходимо отличать от ремонта. Это важно для налоговых целей: расходы на ремонт основных средств учитываются при исчислении единого налога единовременно, а расходы на реконструкцию "растягиваются" на целый год (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ). Неправильная квалификация понесенных затрат может дорого обойтись налогоплательщику. Ошибочно "назвав" реконструкцию ремонтом и списав расходы на ее проведение в каком-либо отчетном периоде, "упрощенец" занизит налоговую базу этого периода. Соответственно, у него возникнет недоимка по единому налогу, он вынужден будет уплатить штраф по ст. 122 НК РФ и пени.

На практике провести грань между ремонтом и другими способами восстановления основных средств бывает очень непросто.

Например, понятие "реконструкция", приведенное в ст. 257 НК РФ, явно требует пояснений. Налоговый кодекс не расшифровывает, какие именно технико-экономические показатели производства должны быть повышены в результате реконструкции. Определение ремонта в налоговом законодательстве вообще отсутствует.

В силу этого между налоговыми органами и налогоплательщиками, находящимися на общем режиме налогообложения, часто возникают споры по вопросу квалификации понесенных затрат, разрешать которые приходится в суде (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Теперь подобная участь ждет и "упрощенцев".

Налоговые органы и суды при рассмотрении подобных дел руководствуются не только нормами НК РФ, но и положениями документов иных отраслей законодательства.

К ним, в частности, относятся:

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственные строительные нормативы ВСН N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Москомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).

В соответствии с Правилами обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений, утвержденными Постановлением Госстроя России от 21.08.2003 N 153, целью реконструкции является изменение условий эксплуатации здания (достижение новых целей), максимальное восполнение утраты от имевшего место физического и морального его износа.

Указанные Правила к результатам реконструкции относят:

- повышение нагрузок на здание, улучшение его инженерной оснащенности;

- изменение планировки помещений, увеличение объема и общей площади здания.

Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

С учетом вышесказанного при квалификации понесенных расходов организации (предпринимателю) следует исходить не из того, какие работы были проведены, а из того, к каким последствиям эти работы привели.

Например, к чему относятся работы по перепланировке офисных помещений?

Перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характер выполненных работ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10509/06-С7).

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно знать детали.

Если по завершении указанных работ функциональное назначение помещения изменится (вместо офиса в помещении будет располагаться склад), то организацией проведена модернизация.

Предположим, что этого не произойдет: в помещении по-прежнему будет находиться офис. Если перепланировка приведет к увеличению общей и полезной площади помещения (например, за счет разобранных перегородок) и на этой площади компании удастся организовать большее количество рабочих мест, чем прежде, то можно говорить о реконструкции (при наличии проекта реконструкции). В том случае, если в результате проведенных работ у помещения не появится никаких новых качеств, то это ремонт (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-6044/2006(26466-А81-31)).

В ходе перепланировки могут быть снесены стены, иные конструкции, вместо старых перегородок установлены новые и т.п. Как показывает судебная практика, работы по сносу стен признаются реконструкцией, а разборка и установка гипсокартонных перегородок - ремонтом (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А56-28039/2005, Московского округа от 16.01.2003 N КА-А40/8739-02).

Условия принятия расходов

Расходы на реконструкцию (модернизацию и т.д.), так же как и все другие расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Произведенные расходы в данном случае необходимо подтвердить следующими документами:

- приказом руководителя о передаче основного средства на реконструкцию,

модернизацию и т.д.;

- актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3). Форма акта утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Указанные расходы принимаются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Это означает, что для целей налогообложения могут быть учтены расходы на реконструкцию (модернизацию) далеко не всех объектов ОС.

Пример.

Предприятие, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", реконструирует числящийся у нее на балансе пансионат, который обслуживает исключительно работников этого предприятия, причем бесплатно.

Поскольку данный объект ОС не участвует в предпринимательской деятельности предприятия, оно не вправе уменьшить свои доходы на сумму расходов на его реконструкцию.

Порядок признания расходов

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств относятся на расходы равными долями за отчетные периоды в течение года с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

На наш взгляд, моментом ввода основного средства в эксплуатацию следует считать дату, на которую это основное средство начало использоваться в деятельности организации после завершения реконструкции (модернизации и т.д.). Эта дата отражена в акте по форме N ОС-3.

Указанные расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример

Организация с 1 января 2006 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Организация надстроила в производственном здании, используемом для размещения хозяйственных служб, еще один этаж. Работы велись подрядным способом с 1 ноября 2006 г. по 30 мая 2007 г. Выполненные работы приняты у подрядчика 1 июня 2007 г. по акту формы N КС-2. 15 июня здание вместе с надстройкой введено в эксплуатацию. Стоимость работ составила 1 200 000 руб. (НДС не облагается). Оплата работ произведена в июле - сентябре 2007 г.

Все условия для признания расходов на достройку выполнены организацией 30 сентября 2007 г. Однако до конца 2007 г. она не имеет права учитывать указанные расходы в целях налогообложения. Это право у нее появится только после вступления в силу Закона N 85-ФЗ. Только тогда она сможет отнести на расходы либо полную сумму расходов - 1 200 000 руб., отразив ее в книге учета доходов и расходов 31 декабря 2007 г., либо по 600 000 руб. - 30 сентября и 31 декабря 2007 г. В последнем случае организации придется подать уточненную налоговую декларацию по единому налогу за 9 месяцев 2007 г.

Для признания указанных расходов совершенно необязательно, чтобы работы по реконструкции (модернизации) были оплачены в полном объеме. Допускается и частичная оплата.

Пример.

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что организация оплачивала подрядные работы следующим образом: по 300 000 руб. - в июне и сентябре 2007 г., 400 000 руб. - в декабре 2007 г. и 200 000 руб. - в марте 2008 г.

При этом организация решила представить "уточненки" за полугодие и 9 месяцев 2007 г.

В этом случае после вступления в силу Закона N 85-ФЗ она сможет включить в расходы следующие суммы:

- по 100 000 руб. - 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2007 г.;

- по 150 000 руб. - 30 сентября и 31 декабря 2007 г.;

- 400 000 руб. - 31 декабря 2007 г.;

- по 50 000 руб. - 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.

И. Кирюшина,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 6, август-сентябрь 2007 г.