Расходы на освоение природных ресурсов (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.)

Расходы на освоение природных ресурсов

Организация, занимающаяся добычей полезных ископаемых, несет, в том числе, затраты, которые Налоговым кодексом выделены в отдельную группу - расходы на освоение природных ресурсов. В статье рассмотрены наиболее часто встречающиеся из них, приведены официальная позиция финансистов и арбитражная практика, которые помогут налогоплательщику разобраться в учете таких расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно ст. 1 Закона об охране окружающей среды*(1) использование природных ресурсов - это их эксплуатация, вовлечение в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Под природными ресурсами подразумеваются компоненты природной среды, природные и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность. При этом:

- компоненты природной среды - земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле;

- природный объект - естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства;

- природно-антропогенный объект - природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.

Расходы на освоение природных ресурсов связаны с геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых и прочими работами. При этом центральное место занимают недра, поэтому рассмотрим их и пользование ими подробнее. Согласно Закону о недрах*(2) недра - часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водостоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Пользование недрами

Статьей 6 данного закона предусмотрено, что недра предоставляются в пользование, в том числе, для разведки и добычи полезных ископаемых. Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, например участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица с учетом некоторых ограничений. Согласно ст. 9 права и обязанности пользователя возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции - с момента вступления такого соглашения в силу. Лицензия удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр. Федеральными законами может быть предусмотрено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, необходимы разрешения (лицензии). В этих случаях пользователи недр должны иметь соответствующие разрешения (лицензии) или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.

Согласно ст. 7 Закона о недрах участок недр, в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, предоставляется в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При определении его границ учитываются пространственные контуры месторождения полезных ископаемых, положение участка строительства и эксплуатации подземных сооружений, границы безопасного ведения горных и взрывных работ и прочие факторы. Статья 10 данного закона предусматривает, что участки недр предоставляются в пользование без ограничения срока или на определенный срок. В последнем случае они предоставляются для добычи полезных ископаемых, например:

- на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр;

- на основании предоставления краткосрочного права пользования участками недр в соответствии со ст. 21.1 данного закона - на срок до года.

По инициативе пользователя срок пользования участком недр может быть продлен при необходимости завершения поисков и оценки или разработки месторождения полезных ископаемых либо выполнения ликвидационных мероприятий при условии отсутствия нарушений условий лицензии.

Расходы, поименованные в пункте 1 статьи 261 НК РФ

В абзацах 3-5 п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, отнесены:

1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Согласно Постановлению Правительства РФ N 57*(3) минимальный размер платы за геологическую информацию о недрах, полученную в результате государственного геологического изучения недр от федерального органа управления государственным фондом недр, составляет 10 000 руб. Конкретный размер платы для потребителя этой информации определяется Федеральным агентством по недропользованию.

К разведке полезных ископаемых в Письме Минфина РФ от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68 отнесено проведение сейсмологических работ, осуществляемых в соответствии с технологической схемой опытно-промышленной разработки месторождения;

2) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

В Письме Минфина РФ от 08.01.2003 N 04-02-06/1/168 рассмотрены расходы по строительству выкидных трубопроводов до скважин, которые как не являющиеся магистральными по аналогии с временными подъездными дорогами служат для вывоза (транспортировки) полезных ископаемых и создаются только на срок продуктивности соответствующей скважины. По мнению финансистов, эти расходы не включены в перечень п. 1 ст. 261 НК РФ и являются расходами на создание амортизируемого имущества, не уменьшающими налоговую базу в соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть данные расходы на выкидные трубопроводы учитываются через механизм начисления амортизации;

3) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями. Согласно Письму Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-06/1/379 к этой группе отнесены расходы, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам при осуществлении строительства и эксплуатации объектов.

Рекультивация земель

Одним из мероприятий по возмещению комплексного ущерба, нанесенного природным ресурсам, является рекультивация нарушенных и загрязненных земель, предусмотренная Законом об охране окружающей среды. Рекультивации земель посвящены Основные положения о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы*(4) (далее - Основные положения о рекультивации земель). Она осуществляется в целях восстановления их для сельскохозяйственных, лесохозяйственных, водохозяйственных, строительных, рекреационных, природоохранных и санитарно-оздоровительных целей. Согласно п. 7 этого документа расходы на рекультивацию земель включают затраты, например, на:

- планировку (выравнивание) поверхности, выполаживание, террасирование откосов отвалов (терриконов) и бортов карьеров, засыпку и планировку шахтных провалов, если эти работы технологически невыполнимы в процессе разработки месторождений полезных ископаемых и не предусмотрены проектом горных работ;

- нанесение на рекультивируемые земли потенциально плодородных пород и плодородного слоя почвы;

- засыпку нагорных и водоотводных канав;

- ликвидацию промышленных площадок, транспортных коммуникаций, электрических сетей и других объектов, надобность в которых отпала;

- очистку рекультивируемой территории от производственных отходов, в том числе строительного мусора, с последующим их захоронением или складированием в установленном месте;

- приобретение и посадку саженцев;

- восстановление плодородия рекультивированных земель, передаваемых в сельскохозяйственное, лесохозяйственное и иное использование (стоимость семян, удобрений и мелиорантов, внесение удобрений и мелиорантов и др.).

Согласно п. 5 Основных положений о рекультивации земель рекультивации подлежат земли, нарушенные, например, при:

- разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа;

- прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геолого-разведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова;

- строительстве, эксплуатации и консервации подземных объектов и коммуникаций (шахтных выработок, хранилищ, метрополитена, канализационных сооружений и др.);

- ликвидации последствий загрязнения земель, если по условиям их восстановления требуется снятие верхнего плодородного слоя почвы.

То есть рекультивация земель может проводиться при освоении природных ресурсов, а также в рамках иной деятельности. Если рекультивация не связана с освоением природных ресурсов, расходы можно учесть как материальные, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (п. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом налогоплательщику нужно точно определить причину осуществления рекультивации земель и способ учета расходов.

В Письме Минфина РФ от 28.03.2007 N 03-03-06/1/177 сказано, что расходы на рекультивацию нарушенных земель не учитываются как материальные. Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая затраты на рекультивацию нарушенных земель, учитываются как расходы на освоение природных ресурсов равномерно в течение пяти лет.

В Письме Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-03-04/1/754 рассмотрена ситуация, когда организация для обустройства участка по добыче нефти и газа строит объекты амортизируемого имущества. При этом в сводном расчете и локальных сметах на их строительство в составе строительно-монтажных работ предусмотрены расходы по рекультивации земель. Работы по рекультивации нарушенных земель фактически осуществлялись в течение строительства данных объектов, а также после ввода их в эксплуатацию. Финансисты указали, что расходы на рекультивацию не относятся к материальным, не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, а учитываются как расходы на освоение земель. Аналогичная позиция высказана ими в Письме от 02.11.2006 N 03-03-04/1/713.

Федеральный арбитражный суд МО рассмотрел спор, в котором, по мнению налоговиков, расходы организации на рекультивацию земель являются затратами на освоение природных ресурсов. Суд поддержал налогоплательщика, признав их единовременными текущими затратами, которые организация вынуждена нести, допустив в ходе производственной деятельности нарушение требований природоохранного законодательства. Поэтому она правомерно учла их как материальные расходы в том периоде, в котором осуществлялась рекультивация земель (Постановление от 26.04.2006 N КА-А40/3139-06).

Таким образом, расходы на рекультивацию земель могут быть учтены в составе материальных или как расходы на освоение природных ресурсов в зависимости от причины нарушения земель.

Порядок учета расходов

Вышеперечисленные группы расходов учитываются как прочие: первая группа - в течение 12 месяцев, а остальные две - в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации (п. 2 ст. 261 НК РФ). Момент начала учета всех трех групп расходов зависит о того, самостоятельно налогоплательщик выполнял работы или с привлечением подрядных организаций. Если самостоятельно, то согласно п. 2 ст. 261 НК РФ расходы списывают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы либо этапы работ. В связи с возможностью выбора налогоплательщику необходимо в учетной политике отразить момент начала учета расходов.

Вопросы у налогоплательщиков связаны с поэтапным учетом работ, разъяснения по которым даны в Письме Минфина РФ от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239, в частности, не являются этапами работ группы расходов на освоение природных ресурсов, поименованные в п. 1 ст. 261 НК РФ. Под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями. В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

Если работы совершают подрядчики, применяется п. 3 ст. 325 НК РФ, которым не предусмотрено поэтапное списание расходов. Расходы по договору учитываются по окончании работ, с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ N 03-03-01-04/1/239.

Пример.

Организация в 2006-2007 гг. проводила собственными силами работы по освоению природных ресурсов на участке недр в соответствии с лицензионным соглашением, заключенным на 15 лет. Расходы на поиск полезных ископаемых завершены 30.05.2007 и составили 1 200 000 руб. Расходы на подготовку территории к проведению работ завершены 27.07.2007 и составили 900 000 руб. В соответствии с договором, заключенным с органом местного самоуправления, организация выплатила компенсацию за ущерб, причиненный окружающей среде, в сумме 300 000 руб. (10.08.2007).

Расходы включаются в состав прочих в следующем порядке:

- затраты на поиск полезных ископаемых начиная с 01.06.2007 - в течение 12 месяцев по 100 000 руб. в месяц (1 200 000 руб. / 12 мес.);

- затраты на подготовку территории к проведению работ начиная с 01.08.2007 - в течение 5 лет ежемесячно в сумме 15 000 руб. в месяц (900 000 руб. / 5 лет / 12 мес.);

- компенсация учитывается, начиная с 01.09.2007 в течение 5 лет ежемесячно в размере 5 000 руб. в месяц (300 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

Безрезультатные расходы

При проведении поисковых, разведывательных, подготовительных работ организация может прийти к выводу об их бесперспективности на конкретном участке (п. 3 ст. 261 НК РФ). Расходы на безрезультатные работы можно учесть в составе прочих согласно п. 2 ст. 261 НК РФ в течение 12 месяцев или 5 лет. Они учитываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ.

Данные расходы не учитываются, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (исключение: указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых).

Возможна ситуация, когда организация учла расходы на освоение природных ресурсов в соответствии с предусмотренным порядком, а позднее признала работы бесперспективными. По мнению финансистов, высказанному в Письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, расходы необходимо восстановить и учесть как безрезультатные.

...И непродуктивная скважина

Разведочная скважина на месторождениях нефти и газа может быть признана организацией непродуктивной. В этом случае расходы на ее строительство (бурение), проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ее ликвидацию учитываются в составе прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была ликвидирована. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком только один раз и не меняется. Организация должна уведомить налоговый орган по месту своего учета о принятом решении в отношении каждой скважины не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором она учла расходы по скважине в составе прочих.

Федеральный арбитражный суд ВВО рассмотрел спор вокруг учета расходов на строительство (бурение) структурно-поисковой скважины N 40 Ыджид (Северо)-Тереховейской площади, которая оказалась непродуктивной и была ликвидирована. Суд выявил, что доказательств уведомления Министерства природных ресурсов либо его территориального подразделения организация в суд не представила, поэтому он поддержал налоговиков в отношении неправомерности учета расходов (Постановление от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).

Вопросы, связанные с ликвидацией скважины, регулируются Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов*(5). Характер скважины и причины ее ликвидации важны для обоснования правомерности применения п. 4 ст. 261 НК РФ. Например, ФАС ЗСО поддержал налоговую инспекцию, отметив, что ликвидированные скважины N 11126П, 11204 П являются поисковыми, а скважина N 11201 Пр - параметрической, поэтому неправомерно применять п. 4 ст. 261 НК РФ. Для применения данной нормы скважины должны были быть разведочными и ликвидированными по 1-й категории, то есть как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Но рассматриваемые скважины были ликвидированы по геологическим причинам (Постановление от 10.05.2006 N Ф04-2339/2006(22057-А75-25)).

Организация может признать непродуктивной скважину, по которой уже начисляется амортизация. Финансовое ведомство разъяснило в Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/780, что суммы недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов, их учитывают равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована.

Расходы на приобретение лицензии

Как указано выше, пользование участками недр осуществляется на основании лицензий, получение которых связано с несением расходов. Расходы на приобретение лицензий учитываются отдельно по каждой лицензии и списываются в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 325 НК РФ. Лицензии на право пользования недрами могут быть получены по результатам конкурса либо без его проведения. Учет расходов в обоих случаях имеет одинаковый порядок.

Если по результатам конкурса заключается лицензионное соглашение на право пользования недрами, расходы, связанные с участием в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая признается нематериальным активом и амортизируемым имуществом, расходы на которые списываются через механизм амортизации. Если лицензия не получена, расходы, связанные с участием в конкурсе, учитываются в составе прочих в течение 5 лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса.

К расходам, произведенным в связи с получением лицензии, относятся, например, затраты: связанные с предварительной оценкой месторождения и проведением аудита запасов месторождения, на разработку технико-экономического обоснования, проекта освоения месторождения, на приобретение геологической и иной информации, на оплату участия в конкурсе, которая является одним из условий участия (ст. 42 Закона о недрах).

Законодатель не закрыл перечень расходов, связанных с получением лицензии, что позволяет учесть не только перечисленные в п. 1 ст. 325 НК РФ расходы. Отсутствие полного перечня иногда вызывает споры. В Постановлении от 12.01.2005 N Ф04-9286/2004(7515-А75-15) ФАС ЗСО отметил, что этот перечень, хотя и не является исчерпывающим, закрыт по своим характеристикам. То есть в состав стоимости лицензии будут включены те расходы, которые указаны в данной норме, а также другие, которые осуществлялись в целях приобретения лицензии. Предметом спора был учет расходов на разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий. Их уплачивают пользователи недр, получившие лицензию на пользование недрами, в случаях, оговоренных в лицензии. Таким образом, разовые платежи осуществляются после получения лицензии, поэтому они не связаны с ее получением, участием в конкурсе и не должны включаться в состав НМА, как того хотела налоговая инспекция. Поэтому суд поддержал налогоплательщика, отметив, что уплата разового платежа относится исключительно к "лицензионным требованиям и условиям", то есть это обязательства лицензиата по уже имеющейся лицензии, а не расход в целях приобретения лицензии.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(2) Закон от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

*(3) Постановление Правительства РФ от 25.01.2002 N 57 "О плате за геологическую информацию о недрах".

*(4) Приказ Минприроды РФ N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995.

*(5) Постановление Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 N 22.