Кошки-мышки, или Без вины виноватые (Т.В. Павлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.)

Кошки-мышки, или Без вины виноватые

В последнее время контролирующие органы при проверках особое внимание обращают не только на оформление входящих документов предприятия, но и на то, кем они были выписаны и от кого получены, поэтому проводят дополнительные встречные проверки через свои службы. Как следствие, налоговики, если не подтверждается факт добросовестности поставщика как налогоплательщика, отказываются признавать данные сделки, а предприятие - покупатель становится без вины виноватым. Но обо всем по порядку.

Сегодня взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов можно сравнить с мультфильмом про Кота Леопольда, в качестве которого в большинстве случаев выступают добросовестные налогоплательщики.

Как ни стараются предприятия выполнить нормы законодательства, обязательно найдется "пенек", о который споткнешься. Так, при изучении практики арбитражных судов становится ясно, что помимо непосредственных обязанностей налогоплательщика (начисления и уплаты налогов) проверяющие органы пытаются возложить на предприятия - покупателей обязанность отслеживания и проверки добросовестности действий поставщиков. Речь идет о том, когда в ходе налоговых проверок и судебных разбирательств установлено, что поставщик представляет юридическое (физическое) лицо:

- не зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц;

- не зарегистрированное как налогоплательщик;

- имеющее проблемы со сдачей отчетности и (или) с уплатой налогов;

- отсутствующее по юридическому (фактическому) адресу;

- директор которого подписал договор, находясь в местах лишения свободы;

- зарегистрированное по утерянному паспорту;

- подписавшее документы (договор, счет-фактуру и т.п.), не имея на то право.

И это не весь перечень "неблагоприятных" случаев. Вот и получается, что налоговики, переложив ответственность за соблюдение и выполнение правовых актов с больной головы на здоровую, порой вынуждают покупателя отстаивать свою правоту в судах. В подтверждение сказанного рассмотрим несколько постановлений ФАС, чтобы понять, в чью пользу принимаются судебные решения при разрешении подобных ситуаций.

Налог на добавленную стоимость

Большинство решений судов, в которых рассматривался вопрос о вычете НДС, если проверяющие органы доказывали, что организации-поставщика не существует, приняты в пользу налоговиков (постановления ФАС ПО от 17.05.2007 N А55-15388/2006-43, ФАС ВСО от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02-350/07, ФАС ВВО от 25.12.2006 N А82-9762/2005-29, ФАС ЗСО от 14.02.2007 N Ф04-221/2007(31160-А27-42), ФАС ЦО от 20.09.2006 N А09-2130/05-12, ФАС ВВО от 20.11.2006 N А82-17135/2005-37 и др.).

Так, в Постановлении ФАС ПО от 07.05.2007 N А55-15388/2006-43 установлено, что поставщики по юридическим адресам не находятся и никогда не находились, директором и учредителем некоторых поставщиков являлся Корнев А.Д., однако, по его показаниям, руководителем данных организаций он не являлся и договоры от их имени не заключал. На основании изложенного суд заключил: поскольку налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, и счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основаниями для налоговых вычетов. Следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначисление НДС обоснованны.

Постановлением ФАС ВВО от 25.12.2006 N А82-9762/2005-29 также было признано обоснованным исключение налоговой инспекцией из состава налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам, содержащим недостоверные сведения, так как организации, выписавшие их, не зарегистрированы в установленном законом порядке, сведения о них в ЕГРН отсутствуют, они не состоят на налоговом учете, а идентификационные номера ряда поставщиков недостоверны.

Однако, как свидетельствует статистика, есть решения судов, защищающие налогоплательщика, правда, их немного. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 19.04.2007 N А19-21348/06-56-Ф02-1883/07 указано, что в отношении товаров, приобретенных покупателем, соблюдены все условия, установленные п. 1, 3 ст. 172 и ст. 165 НК РФ. Товары были приняты на учет, и их транспортировка от поставщика была произведена на основании, составленных по форме N ТОРГ-12 товарных и товарно-транспортных накладных. Счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 169 НК РФ. Оплата подтверждена платежными документами. Суд сделал вывод, что оснований для отказа в возмещении из бюджета сумм НДС у налоговиков не имелось. Доказать, что счета-фактуры были оформлены с нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ из-за невозможности их подписания руководителем, налоговая инспекция не смогла. Аналогичное решение было вынесено Постановлением Десятого апелляционного суда от 27.04.2007 N А41-К2-8873/06.

В Постановлении ФАС СЗО от 27.03.2007 N А56-21403/2006 рассмотрена следующая ситуация. В ходе проверки инспекция установила занижение налога на прибыль и НДС в связи с тем, что общество документально не подтвердило расходы по приобретению товаров у поставщиков и в нарушение ст. 169, 171, 172 НК РФ необоснованно предъявило к возмещению "входной" НДС, уплаченный поставщикам в составе стоимости этих товаров. Суд установил, что приобретенные товары были приняты на учет обществом в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и законодательства о налогах и сборах, о чем свидетельствовали первичные документы бухгалтерского учета. Кроме того, Обществом документально подтверждены отпуск сырья в производство, расход сырья на производство моделей, поступление готовой продукции на склад и ее реализация. Помимо этого, при заключении сделок Общество требовало от своих контрагентов копии свидетельств о государственной регистрации, то есть принимало возможные меры по предотвращению заключения сделок с недобросовестными налогоплательщиками. Таким образом, судьи определили реальность понесенных налогоплательщиком расходов на приобретение товаров, их использование в производстве и реализация изготовленной Обществом продукции.

Инспекция не представила доказательств, опровергающих данные обстоятельства, а также не доказала получение налоговой выгоды налогоплательщиком. Налоговым органом не оспариваются получение Обществом товаров от поставщиков, их оприходование, расчеты с контрагентами за приобретенные товары, их последующая реализация покупателям и исчисление налогов с полученной выручки. Суд установил, что выводы Инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС не основаны на имеющихся в материалах дела документах. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС.

Как следует из Постановления ФАС УО от 06.10.2005 N Ф09-4434/05-С2, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя, в ходе которой выявила неуплату НДС в результате неправомерного предъявления к вычету налога по счетам-фактурам, оформленным с нарушением установленного порядка. В ходе рассмотрения дела судом было установлено, что по приобретенным товарам предприниматель поставил к вычету НДС после его фактического получения, оприходования и уплаты. Оформление представленных счетов-фактур, их составление и выставление произведены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. На основании этого суд сделал вывод о правильном соблюдении предпринимателем условий для отнесения спорных сумм налога к налоговым вычетам.

Ссылку налогового органа на ответы других инспекций об отсутствии регистрации предприятия-поставщика в указанных органах суд отклонил, так как она не доказывает, что организация-поставщик не была зарегистрирована в период, когда имели место хозяйственные операции между ней и предпринимателем.

Довод инспекции о том, что указанный в счетах-фактурах ИНН не принадлежит предприятию-поставщику, также не был принят во внимание судом в связи с отсутствием достаточных и бесспорных доказательств, подтверждающих указанный факт.

Налог на прибыль

Некоторые проверяющие органы доначисляют налог на прибыль в ситуациях, когда предприятие-покупатель не может доказать или опровергнуть правомерность действий поставщиков. В ходе рассмотрения дела (Постановление ФАС ВСО от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02-350/07) было установлено, что основанием для отказа в принятии налоговой инспекцией затрат общества по приобретению товароматериальных ценностей в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль послужило то обстоятельство, что поставка перечисленных товаров производилась поставщиками, не зарегистрированными в качестве субъектов предпринимательской деятельности. В обосновании произведенных расходов предприятие представило суду документы, подтверждающие произведенные расходы: расходные кассовые ордера на получение из кассы общества денежных средств, счета-фактуры, договоры приобретения товара, авансовые отчеты, регистры бухгалтерского учета, в которых были отражены данные операции. Исследовав и оценив все представленные в дело доказательства в совокупности, суд пришел к выводу о том, что общество подтвердило наличие расходов, связанных с оплатой приобретенных товаров, и неправомерность доначисления налоговой инспекцией налога на прибыль, начисления пени за неуплату налога на прибыль, привлечения к ответственности, в виде штрафа. Недостоверность сведений о поставщиках общества в первичных документах не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

При данных обстоятельствах покупателям, как показывает арбитражная практика, практически всегда удается доказать факт правомерности включения затрат, произведенных при покупке товара и услуг, в расходы на производство и реализацию продукции. Налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на фактически понесенные расходы (ст. 252 НК РФ), которые произведены для получения дохода и экономически оправданны (ст. 254, 255, 263, 264, 268, 269 НК РФ), имеют денежное выражение и документально подтверждены.

Однако есть и противоположная судебная практика, когда налогоплательщик не смог доказать обоснованность включения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Например, Постановление ФАС ДВО от 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262. Суд признал, что затраты, произведенные налогоплательщиком, нельзя считать экономически обоснованными расходами, направленными на получение дохода, так как в из первичных документов не представляется возможным установить, какие конкретно услуги оказаны обществу, в каком объеме и с какой целью. Кроме того, судом также установлено, что единственным учредителем ООО "СВ-Групп" и одновременно его руководителем является Дорожкина О.В. Однако из ее пояснений следует, что она ни устное, ни письменное согласие на учреждение и регистрацию ООО "СВ-Групп" не давала, учредительные документы, документы на открытие счетов и расчетно-денежные операции не подписывала, о деятельности данного общества ничего не знает. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что неправильное оформление документов в подтверждение хозяйственных операций, обязательных к составлению, исключает возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Помимо этого судьи указали на наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Единый налог, уплачиваемый при УСНО

При проверке предприятий и предпринимателей, применяющих УСНО, инспекторы, если сомневаются в правомерности действий предприятия-поставщика, доначисляют единый налог. Защищая свои интересы, налогоплательщики выиграют дело, если сумеют доказать правомерность включения затрат товаров и услуг в расходы на производство и реализацию, так как "упрощенцы" при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которые соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС ПО от 18.05.2007 N А55-1427/06-51, ФАС ВСО от 28.11.2006 N А78-2637/06-С1-17/106-Ф02-6280-С1, от 13.07.2006 N А78-13078/05-С2-21/790-Ф02-3411/06-С1, ФАС ВВО от 24.08.2006 N А29-12377/2005а, от 13.03.2006 N А82-4844/2005-27).

В Постановлении ФАС ПО от 18.05.2007 N А55-1427/06-51 судьи признали экономическую обоснованность затрат налогоплательщика, направленную на получение дохода, исходя из анализа представленных первичных документов по поставке и реализации товара, и указали, что действующее налоговое законодательство при уплате единого налога с применением УСНО не ставит в зависимость отнесение сумм на расходы от результатов встречных проверок поставщиков налогоплательщика и от действий третьих лиц. Таким образом, доначисление налоговым органом единого налога, уплачиваемого при УСНО, начисление пеней, штрафа необоснованны.

Постановлением ФАС ВСО от 28.11.2006 N А78-13078/05-С2-21/790-Ф02-3411/06-С1 также было установлено, что первичные документы, подтверждающие сделки купли-продажи, были оформлены в соответствии с законодательством и отвечают критериям, определенным ст. 252 НК РФ. Кроме того, отсутствие государственной регистрации поставщиков в ЕГРЮЛ не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в силу того, что нормы налогового законодательства, регулирующие порядок принятия расходов при определении налоговой базы по единому налогу, не возлагают на налогоплательщика обязанность по контролю за соблюдением налогового законодательства другими лицами (поставщиками) и нарушение поставщиком порядка ведения предпринимательской деятельности не является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии фактических расходов заявителя. При таких обстоятельствах суд принял решение о том, что у предприятия-покупателя имелись все основания для включения приобретенных товаров в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСНО, и вывод о неправомерности действий налоговых органов - доначисление обществу единого налога и привлечение его к ответственности за его неуплату - необоснован.

Однако имеются другие судебные решения, в частности, Постановление ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-2517/07-С3. Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что предпринимателем необоснованно в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, включены затраты, понесенные по сделкам с несуществующим юридическим лицом. Налогоплательщик не смог доказать соответствие произведенных затрат критериям, установленным ст. 252, 246.16 НК РФ, ввиду их ненадлежащего оформления. В то же время налоговая инспекция не представила доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как не аргументировала утверждение о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Исследовав все обстоятельства дела, суд согласился с правомерностью доначисления единого налога налоговой инспекцией.

Делаем выводы

Анализ этих ситуаций показывает, что налогоплательщику не всегда удается отстоять свою правоту в судах, поэтому он расплачивается за неправомерные действия других, подрывая свое финансовое состояние. Здесь поневоле встают вопросы: что делать и как обезопасить себя от нападок налоговиков? Существуют мероприятия, осуществление которых требует дополнительных как финансовых, так и временных затрат:

- запрос из налогового органа выписки из ЕГРЮЛ об организациях, с которыми заключены договоры;

- запрос заверенных налоговиками копий свидетельств о постановке на налоговый учет данных организаций;

- выезд в фирмы по юридическим адресам и адресам, указанным в документах. Если юридический адрес не совпадает с фактическим, запросить выписки из договоров аренды и о предоставлении юридического адреса;

- требование образцов подписей лиц, уполномоченных подписывать те или иные документы.

Здесь представлен не весь перечень мероприятий. Кроме того, их необходимо проводить регулярно. Расходы, предъявляемые налогоплательщику по данным мероприятиям, следует расценивать как расходы на юридические и информационные услуги, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и их реализацией и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, пока на законодательном уровне не создан механизм выявления лиц, которые ради своей выгоды осуществляют противоправные действия, организации за свой счет должны организовать экономическую службу безопасности. Однако и это не защитит их от "проколов", так как полномочия данных подразделений ограничены. Следовательно, судебных разбирательств не избежать.

С другой стороны, если бы разработчики налогового законодательства исходили из положений оптимизации и упрощения налогообложения с учетом зарубежного опыта, то, возможно, таких ситуаций не возникло бы. Но пока законодательство несовершенно, налогоплательщики вынуждены приспосабливаться к обстоятельствам и принимать меры, позволяющие жить дальше. Как говорится, хочешь жить - умей вертеться.

Т.В. Павлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.