Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях (М.В. Белоусова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2007 г.)

Учет расчетов с подотчетными лицами в бюджетных учреждениях

Бюджетные учреждения выдают денежные средства под отчет для расчетов: по оплате труда, за транспортные услуги, за коммунальные услуги, за приобретение материалов для хозяйственных нужд, за приобретение основных средств, за приобретение горюче-смазочных материалов, на командировочные расходы.

Движение денежных средств, выданных под отчет, отражается в Журнале операций расчетов с подотчетными лицами на основании приходных и расходных кассовых ордеров и авансовых отчетов.

Обратите внимание! Учет подотчетных сумм ведется по отдельным счетам в зависимости от цели, на которую выдается аванс, что позволяет контролировать целевое расходование денежных средств.

Бюджетным учреждениям для оформления авансового отчета следует руководствоваться приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н, которым утверждена форма авансового отчета (форма 0504049) для бюджетных учреждений.

Пунктом 155 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 25н), предусмотрено, что для получения денежных средств под отчет работник должен написать заявление с указанием назначения аванса и срока, на который выдаются денежные средства.

Выдача денежных средств под отчет производится из кассы бюджетного учреждения по расходному кассовому ордеру формы 0310002. При этом следует иметь в виду, что денежные средства под отчет могут выдаваться только работнику данного учреждения на основании распоряжения руководителя учреждения. Запрещается передача полученных подотчетных сумм одним работником другому. Если у работника имеется задолженность по ранее выданным подотчетным суммам, выдача нового аванса не допускается.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров Центробанка России от 22.09.1993 N 40 (письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (далее - Порядок ведения кассовых операций)) работник учреждения, получивший денежные средства под отчет, обязан не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который был выдан аванс, представить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Если подотчетное лицо не представило авансовый отчет в установленные сроки или не возвратило остаток аванса в кассу, бюджетное учреждение вправе удержать сумму задолженности из заработной платы подотчетного лица, получившего аванс на основании ст. 137 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ). Удерживая сумму невозвращенного аванса из заработной платы работника, следует помнить об ограничении размера удержаний из заработной платы, установленном ст. 138 ТК РФ: "Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами - 50% заработной платы, причитающейся работнику".

Для отражения операций по учету подотчетных сумм Инструкцией N 25н предусмотрен счет 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами".

Как было уже отмечено, денежные средства выдаются под отчет на выплату заработной платы через раздатчиков, оплату наличными деньгами по заключенным договорам, оплату пособий, приобретение ценных бумаг и т.д. Для учета этих операций предназначены следующие субсчета:

00 208 01 000 "Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате";

00 208 02 000 "Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам";

00 208 03 000 "Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на оплату труда";

00 208 04 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи";

00 208 05 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате транспортных услуг";

00 208 06 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате коммунальных услуг";

00 208 07 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование имуществом";

00 208 08 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг по содержанию имущества";

00 208 09 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих услуг";

00 208 10 000 "Расчеты с подотчетными лицами по безвозмездным и безвозвратным перечислениям государственным и муниципальным организациям";

00 208 11 000 "Расчеты с подотчетными лицами по безвозмездным и безвозвратным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций";

00 208 12 000 "Расчеты с подотчетными лицами по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации";

00 208 13 000 "Расчеты с подотчетными лицами по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств";

00 208 14 000 "Расчеты с подотчетными лицами по перечислениям международным организациям";

00 208 15 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пенсий, пособий и выплат по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения";

00 208 16 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пособий по социальной помощи населению";

00 208 17 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пенсий, пособий, выплачиваемых организациями сектора государственного управления";

00 208 18 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов";

00 208 19 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств";

00 208 20 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению нематериальных активов";

00 208 21 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению непроизведенных активов";

00 208 22 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материалов";

00 208 23 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению ценных бумаг, кроме акций";

00 208 24 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению акций и иных форм участия в капитале".

Рассмотрим примеры.

Пример 1. Раздатчик Селиванова И.И. получила из кассы института под отчет 100 000 руб. для выдачи заработной платы сотрудникам кафедры экономики. По истечении 3-х дней Селиванова И.И. представила в бухгалтерию института отчет и сдала ведомости, по которым заработная плата выдана полностью. При этом в учете были сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 208 01 560	01 201 04 610	100 000	Выданы из кассы денежные средства под отчет для выплаты заработной платы
01 401 01 211	01 208 01 660	100 000	Выдана заработная плата сотрудникам кафедры

Пример 2. Водитель Андриянов Ю.П. подал заявление в бухгалтерию института с целью получения аванса на приобретение запасных частей для ремонта легкового автомобиля, в сумме 4 000 руб. С разрешения руководителя из кассы выдана сумма 4 000 рублей. Водителем представлен авансовый отчет о приобретении запасных частей к автомобилю на сумму 3 900 рублей. Оставшаяся сумма сдана в кассу института.

В учете будут сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 208 22 560	01 201 04 610	4 000	Выданы под отчет денежные средства для приобретения за- пасных частей
01 105 03 340	01 208 22 660	3 900	Представлен авансовый отчет работником
01 201 04 510	1 208 22 660	100	Сданы в кассу оставшиеся денежные средства

К авансовому отчету по суммам, израсходованным на хозяйственные нужды в обязательном порядке должны прилагаться оформленные соответствующим образом документы, подтверждающие фактическое приобретение тех или иных товаров или оплату услуг. К таким документам относятся: кассовые чеки или бланки строгой отчетности, подтверждающие получение наличных денежных средств от подотчетного лица; счета-фактуры; приходные документы (накладные), подтверждающие принятие материальных ценностей от подотчетного лица на склад учреждения.

Наиболее часто подотчетные суммы выдаются на оплату служебных командировок. Служебной командировкой по определению ст. 166 ТК РФ считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В то же время, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, на это прямо указано в ст. 166 ТК РФ.

Обратите внимание! В служебную командировку могут быть направлены только работники (в том числе и совместители, так как они также являются штатными сотрудниками учреждения) бюджетного учреждения, состоящие с ним в трудовых отношениях, регулируемых трудовым кодексом. Лица, работающие в учреждении по договорам гражданско-правового характера, трудовыми отношениями с организацией не связаны, так как эти отношения регулируются ГК РФ.

В соответствии с положениями ТК РФ в служебные командировки не могут быть направлены: беременные женщины; работники, не достигшие возраста 18 лет; работники, с которыми заключен ученический договор.

Статьей 259 ТК РФ предусмотрено, что направление в служебные командировки женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается только с их письменного согласия. При этом не должно быть никаких медицинских противопоказаний. Кроме того, женщина, имеющая детей, не достигших трехлетнего возраста, и направляемая в командировку, должна быть ознакомлена со своим правом отказаться от служебной командировки и, обязательно, в письменной форме.

Обращаем внимание, что нарушение трудового законодательства чревато привлечением к административной ответственности, установленной ст. 5.27 КоАП РФ в соответствии с которой размер административного штрафа составляет: для должностных лиц - от 500 до 5 тыс. руб.; для организаций - от 30 до 50 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до девяносто суток.

Если же должностное лицо привлекается к ответственности по этому основанию не в первый раз, то это влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Статьей 166 ТК РФ, установлено, что особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Однако в настоящее время такой порядок пока не принят, поэтому при направлении работников в служебные командировки бюджетные учреждения руководствуются следующими документами:

ТК РФ;

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62) - в части, не противоречащей ТК РФ;

постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729);

постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 812);

Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих" (далее - Указ N 813);

приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран". Командированному сотруднику трудовое законодательство предоставляет определенные гарантии. Так, в ст. 167 ТК РФ определено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой.

Пунктом 9 Инструкции N 62 определено, что средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется на все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы. Кроме того, средний заработок сохраняется за работником и на время нахождения в пути.

При расчете среднего заработка за дни служебной командировки бухгалтер учреждения руководствуется ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Постановление N 213).

Статьей 139 ТК РФ установлен единый порядок исчисления размера средней заработной платы для всех случаев. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Это значит, что при расчете среднего заработка при направлении работника в командировку в качестве расчетного периода применяется период в 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, на который приходится начало служебной командировки.

Так, если работник бюджетного учреждения отправляется в командировку 2 февраля 2007 г., то в качестве расчетного периода принимаются 12 календарных месяцев, предшествующих февралю 2007 г., т.е. период с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007 г.

Согласно ст. 139 ТК РФ в коллективном договоре или локальном нормативном акте, действующем в бюджетном учреждении, могут быть предусмотрены и иные периоды (3 месяца, 6 месяцев) для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

При расчете среднего заработка работника учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат, за исключением материальной помощи. При исчислении среднего заработка учитываются также суммы ежеквартального и ежемесячного денежного поощрения работников бюджетного учреждения.

Пунктом 4 Постановления N 213 установлено, что из расчетного периода при исчислении среднего заработка исключаются время и суммы, начисленные за это время, если:

за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;

он получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

он не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

ему предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

он освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

ему предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обратите внимание! Дни прогула из расчетного периода для исчисления среднего заработка не исключаются.

Средний дневной заработок для оплаты дней служебной командировки определяется делением суммы денежного содержания, фактически начисленного за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Выходные и праздничные дни, приходящиеся на время служебной командировки, оплате не подлежат. Если же работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится по правилам, установленным ст. 153 ТК РФ, а именно: в размере не менее двойной дневной или часовой ставки. По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Возмещению при направлении работника в служебную командировку, на основании статьи 168 ТК РФ, подлежат следующие расходы:

по проезду до места командировки и обратно;

по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Напоминаем, что с 6 октября 2006 г. Трудовое законодательство официально устанавливает право работодателя самостоятельно определять порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками.

Работник бюджетной организации, направляемый в служебную командировку, обязан составить служебное задание (форма 0301025), на основании которого оформляется приказ о направлении работника в командировку (форма 0301022, если в командировку направляется один работник, или форма 0301023, если в командировку направляются несколько работников).

Работнику выдается командировочное удостоверение (форма 0301024).

Обратите внимание! Пункт 1 ст. 252 НК РФ позволяет для подтверждения затрат использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе приказы о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с заданием). Это означает, что командировочное удостоверение можно не выписывать, достаточно будет приказа о командировке. Тем не менее в экономической литературе специалисты предупреждают работников бухгалтерии о том, что в такой ситуации не исключен спор с налоговыми органами. Поэтому, если вы не хотите конфликтовать с чиновниками, лучше все же выписать командировочное удостоверение. Тем более, если бюджетное учреждение направляет в командировку работника, и командировочные расходы связаны с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения.

Так, например, в письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 Минфин РФ указывает, что:

"Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Принимая во внимание, что в командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения, командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены командировочным удостоверением, оформленным с учетом положений Инструкции N 62".

По возвращении из командировки, работник обязан вместе с авансовым отчетом представить и отчет о выполнении служебного задания.

Пунктом 7 Инструкции N 62 установлено, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки.

Обратите внимание! Если станция, пристань, аэропорт отправления находятся за чертой населенного пункта, то учитывается и время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта.

Аналогично определяется и день приезда работника в место постоянной работы.

Срок командировки определяет руководитель учреждения, но при этом следует учитывать, что, в соответствии с п. 4 Инструкции N 62, он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Для того чтобы получить аванс на командировочные расходы, командированный работник пишет заявление на имя руководителя учреждения, в котором указывает место и срок командировки, сумму аванса. В заявлении работник также указывает вид транспорта, которым он собирается воспользоваться.

Оплата проезда. Порядок и суммы оплаты расходов по проезду к месту командировки и обратно регламентируются: пп. 21 и 22 Указа N 813, пп. 12 и 13 Инструкции N 62, подп. "в" п. 1 Постановления N 729.

Расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются работнику в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

Командированному работнику оплачиваются также расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

В том случае, если работник не представил с авансовым отчетом проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение их производится, но в размере минимальной стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

Возмещение расходов в размерах, установленных указанными документами, производится бюджетными учреждениями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание.

Помимо собственно платы за проезд возмещению подлежат также:

страховые взносы на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте (стоимость добровольного страхования возмещению не подлежит),

оплата услуг по оформлению проездных документов,

расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Обязательное личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) введено на территории РФ Указом Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".

Обязательное личное страхование не распространяется на пассажиров:

всех видов транспорта международных сообщений;

железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта пригородного сообщения;

морского и внутреннего водного транспорта внутригородского сообщения и переправ;

автомобильного транспорта на городских маршрутах.

Сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 дает следующие разъяснения. Поскольку сумма страхового взноса включается в стоимость проездных документов и взимается с пассажиров, она учитывается и в составе расходов на служебную командировку при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы. В отношении добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, Минфин сообщает, что эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит такого вида страхования.

Обратите внимание! Теперь Минфин России разрешил при командировках учитывать и расходы на проезд работников на такси до аэропорта, на это указано в письме Минфина России от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48: "...по нашему мнению, расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности".

В письме Минфина России от 12.05.1992 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах" разъясняется, что затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями подлежат возмещению командированному работнику по фактическим расходам, но подтвержденным соответствующими документами. Из этого следует, что командированные лица для оплаты стоимости пользования постельными принадлежностями должны представить квитанцию, чек или другой документ, подтверждающий стоимость этой услуги. При отсутствии названных документов оплата не производится.

Согласно протоколу заседания Государственной межведомственной экспертной комиссии от 24.06.2003 "О решениях государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам" при оказании услуг по предоставлению постельного белья в поездах в качестве документа строгой отчетности применяется форма ВУ-9 "Квитанция о получении платы за пользование постельным бельем в поездах". Таким образом, в качестве оправдательного документа по такому виду расходов как пользование постельными принадлежностями командированный сотрудник может представить либо чек ККТ, либо указанную квитанцию формы ВУ-9.

В бюджетных учреждениях работающие подразделяются на различные категории, в частности: работники, руководители, помощники (советники), специалисты.

Порядок возмещения командировочных расходов для различных категорий работников имеет некоторые различия. В соответствии с пунктом 21 Указа N 813 расходы по проезду гражданским служащим возмещаются согласно следующим нормам:

руководители: воздушным транспортом - по билету I класса; морским и речным транспортом - по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в каюте "люкс" с комплексным обслуживанием пассажиров; железнодорожным транспортом - в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам бизнес-класса, с двухместными купе категории "СВ" или в вагоне категории "С" с местами для сидения, соответствующими требованиям, предъявляемым к вагонам бизнес-класса;

помощники (советники), специалисты: воздушным транспортом - по тарифу бизнес-класса; морским и речным транспортом - по тарифам, устанавливаемым перевозчиком, но не выше стоимости проезда в двухместной каюте с комплексным обслуживанием пассажиров; железнодорожным транспортом - в вагоне повышенной комфортности, отнесенном к вагонам экономического класса, с четырехместными купе категории "К" или в вагоне категории "С" с местами для сидения.

Оплата проживания. Постановление N 729 устанавливает, что возмещение расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) осуществляется в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. Если же фактические расходы на проживание превышают указанную сумму, то возмещение производится за счет экономии бюджетных ассигнований, либо за счет средств от деятельности, приносящей доход. При отсутствии документов, подтверждающих расходы на проживание командированного работника, бюджетное учреждение вправе возмещать указанные расходы в размере не более 12 рублей в сутки.

Расходы по найму жилого помещения возмещаются различным категориям служащих бюджетного учреждения различным образом. Так, в п. 18 Указа N 813 сказано, что для федеральных гражданских служащих не установлен предельный размер по найму жилого помещения, но в то же время он не должен превышать размер, определенный для служащих, замещающих высшие должности гражданской службы категории "руководители", т.е. стоимости двухкомнатного номера, а для остальных служащих - не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера. А при непредставлении документов, подтверждающих расходы по найму жилья, федеральным государственным гражданским служащим возмещаются расходы по найму жилого помещения в размере 30% установленной нормы суточных (в настоящее время - 100 руб.) за каждый день нахождения в служебной командировке.

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня прибытия и по день выезда к постоянному месту работы.

Если командированный работник был вынужден сделать остановку по пути следования, то в этом случае возмещение расходов по найму жилья будет производиться только при наличии подтверждающих документов. В случае отсутствия таких документов ни 12 руб., ни 30% установленной нормы суточных не выплачиваются.

Документами, подтверждающими расходы по найму жилья, являются кассовые чеки, счета-фактуры, счета формы N 3-Г

Довольно часто командированные работники представляют к отчету только счета по форме N 3-Г без кассового чека. Минфин России в письме от 15.06.2006 N 03-05-01-04/164 дает следующие разъяснения по этому вопросу. Организации и частные предприниматели, оказывающие гостиничные услуги населению, имеют право проводить денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники, но при условии выдачи бланков строгой отчетности.

Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 рекомендована к применению для гостиниц форма строгой отчетности N 3-Г. Поэтому для подтверждения расходов на оплату жилья счета по форме N 3-Г вполне достаточно.

Обратите внимание! Указанная форма бланка строгой отчетности может применяться лишь до 1 сентября 2007 г. На это указано в п. 2 постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".

Напоминаем, что порядок предоставления гостиничных услуг в РФ регламентирован постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 "Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации" (далее - Правила).

Согласно п. 13 Правил плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - 12 часов текущих суток по местному времени. При размещении до расчетного часа (с 0 до 12 часов) плата за проживание не взимается. В случае задержки выезда командированного сотрудника не более 6 часов после расчетного часа за проживание взимается почасовая плата:

от 6 до 12 часов после расчетного часа - за половину суток;

от 12 до 24 часов после расчетного часа - за полные сутки (в случае отсутствия почасовой оплаты).

При проживании в гостинице не более суток (24 часов) плата взимается за сутки независимо от расчетного часа.

Подлежат возмещению командированному работнику и расходы по бронированию места в гостинице.

Оплата суточных. Подпунктом "б" п. 1 Постановления N 729 установлено, что командированному работнику бюджетного учреждения выплачиваются суточные в размере 100 руб. за каждый день командировки, в том числе и за дни нахождения в пути.

Ранее отмечалось, что ст. 168 ТК РФ предоставляет право организациям, в том числе и бюджетным учреждениям, самостоятельно определить порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, закрепив их в коллективном договоре либо в локальном нормативном акте (например, в приказе об учетной политике). Это означает, что если бюджетное учреждение осуществляет деятельность, приносящую доход, то оно может увеличить норму суточных на любую сумму, но и выплачиваться сверхнормативные суточные будут за счет средств от деятельности, приносящей доход.

Пунктом 15 Инструкции N 62 установлено, что суточные не выплачиваются в том случае, если работник имеет возможность ежедневно возвращаться к постоянному месту жительства. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения данного работника из места командирования к постоянному месту жительства в каждом конкретном случае решается руководителем бюджетного учреждения.

Иногда на практике случаются ситуации, когда командированный работник не может во время вернуться из командировки. Это может произойти из-за нелетной погоды или из-за болезни командированного лица. Если причина задержки работника в командировке является объективной, ему полагаются дополнительные суточные. Для обоснования дополнительных командировочных выплат рекомендуется просто издать приказ о продлении сроков командировки. В этом случае данные затраты бюджетное учреждение сможет учесть как обычные командировочные расходы.

Пунктом 16 Инструкции N 62 предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения. Исключение составляют случаи, когда командированный работник находится на стационарном лечении. За время болезни работнику выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного жительства, но не свыше двух месяцев.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки. Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть обязательно удостоверены в установленном порядке.

Оплата иных расходов, произведенных работником с ведома или разрешения работодателя. К иным расходам, произведенным работником с ведома или разрешения работодателя, относятся: оплата багажа, услуг связи, залов официальных лиц и делегаций, автостоянок, камеры хранения и др. Эти расходы не ограничиваются никакими нормами и возмещаются работнику в их фактическом размере при условии представления соответствующих документов.

Особо следует оговорить услуги залов официальных лиц и делегаций. Этими услугами пользуются отдельные категории федеральных государственных гражданских служащих. Пунктом 23 Указа N 813 указано, что перечень должностей гражданской службы, замещение которых дает право пользования залами официальных лиц и делегаций, утверждает Президент РФ.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, расходы по командировке оплачиваются по следующим подстатьям экономической классификации расходов:

212 "Прочие выплаты" - расходы по оплате суточных;

222 "Транспортные услуги" - расходы по оплате проезда к месту командировки и обратно;

226 "Прочие услуги" - расходы по найму жилого помещения;

290 "Прочие расходы" - расходы протокольного характера в соответствии с законодательством

Российской Федерации при служебных командировках на территории иностранных государств.

Пример 3. Работник бюджетного учреждения Кутырев М.М. направлен в служебную командировку в город Белгород на 10 дней, с 17 по 26 января текущего года. Согласно личному заявлению Кутырева М.М. ему разрешен проезд до места командировки поездом в купейном вагоне, и выданы под отчет: на оплату проезда - 6 800 руб., на оплату гостиничного номера - 3 500 руб., суточные - 1 000 руб.

После возвращения из командировки Кутырев М.М. представил авансовый отчет, к которому были приложены: проездные билеты до места командировки и обратно на сумму 6 800 руб., счет за проживание в гостинице за 7 суток на общую сумму 2 800 руб. Кутырев М.М. вернул в кассу учреждения остаток аванса в размере 700 руб.

В бюджетном учете операции будут отражены следующим образом.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 208 05 560	01 201 04 610	6 800	Выдан под отчет аванс на приобретение проездных билетов
01 208 09 560	01 201 04 610	3 500	Выдан под отчет аванс на оплату гостиничных услуг
01 208 02 560	01 201 04 610	1 000	Выданы под отчет суточные
01 401 01 222	01 208 05 660	6 800	Списаны на основании авансового отчета расходы на проезд
01 401 01 226	01 208 09 660	2 800	Списаны расходы на оплату гостиницы
01 401 01 212	01 208 02 660	1 000	Списаны расходы по оплате суточных
01 201 04 510	01 208 09 660	700	Возвращена в кассу неиспользованная сумма аванса

Учет зарубежных командировок. Работники бюджетных учреждений довольно часто осуществляют поездки и служебные командировки за рубеж.

Статьями 167 и 168 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку за рубеж ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. При этом работнику бюджетного учреждения возмещаются следующие расходы: на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; обязательные консульские и аэродромные сборы; сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; на оформление обязательной медицинской страховки; иные обязательные платежи и сборы.

Порядок оплаты загранкомандировок установлен постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 812).

В заграничную командировку работник бюджетного учреждения направляется на основании приказа, без оформления командировочного удостоверения. Исключение составляют командировки в страны СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы. Об этом, в частности, сказано в п. 6 Постановления N 812. Кроме того, аналогичная точка зрения подтверждается и письмом Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469.

Размер суточных при загранкомандировках определяется в соответствии с приложением N 1 к Постановлению N 812 в зависимости от страны назначения.

При проезде по территории России суточные выплачиваются в рублях в размере, установленном для оплаты в пределах территории РФ, а при проезде по территории иностранного государства - в иностранной валюте в размере, установленном Постановлением N 812.

Обратите внимание! Как указано в п. 5 Постановления N 812 при проезде работника с территории РФ день пересечения государственной границы РФ включается в дни оплаты командировки в иностранной валюте, а при обратном проезде день пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

Дата пересечения границы определяется по отметкам пограничных органов в загранпаспорте либо по отметкам в командировочном удостоверении, которое оформляется также, как при служебной командировке на территории РФ.

Если работник направлен в служебную командировку в два или более иностранных государств, суточные за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются в валюте и по нормам того государства, в которое направляется работник.

При выплате суточных следует помнить о некоторых особенностях их выплаты, установленных Постановлением N 812.

В случае если работник был в загранкомандировке всего один день, суточные выплачиваются в размере 50% установленных норм.

Если командированный работник в период командировки обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, то бюджетная организация суточные не платит. Если же принимающая сторона не выплачивает работнику деньги на расходы, но при этом обеспечивает его питанием, тогда бюджетное учреждение выдает ему суточные в размере 30% установленных норм.

При направлении за границу за счет средств федерального бюджета делегаций школьников, студентов вузов, учащихся техникумов и других учебных заведений бюджетное учреждение выплачивает суточные в иностранной валюте в размере 15% установленных Постановлением N 812 норм. При этом члены таких делегаций обеспечиваются питанием за счет средств направляющей или принимающей стороны.

В учете бюджетного учреждения расчеты с подотчетными лицами, направленными в загранкомандировку, будут отражаться следующим образом.

Минфин России по согласованию с МИД России устанавливает предельные нормы оплаты расходов по найму жилого помещения для работников, направленных в зарубежные служебные командировки. Эти нормы разработаны исходя из стоимости однокомнатного (одноместного) номера в гостинице среднего разряда.

Обратите внимание! Министерство финансов Российской Федерации в письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134, дает следующие разъяснения:

1. Расходы на оформление и выдачу однократной, трехразовой и годовой виз в том случае, если по сложившимся обстоятельствам командировка работника не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

2. Стоимость виз, предназначенных для выезда работников бюджетного учреждения в зарубежные страны с целью служебных командировок, оплаченных учреждением, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

3. Если командировка была отменена по каким-либо причинам, то стоимость уже оплаченных виз, также не подлежит обложению ни НДФЛ, ни ЕСН.

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
01 201 07 510	01 201 01 610	Произведен перевод рублей в иностранную валюту
01 201 04 510	01 201 07 610	Получены наличные денежные средства в кассу учреждения
01 208 02 560	01 201 04 610	Выданы денежные средства под отчет на оплату суточных
01 208 05 560	01 201 04 610	Выданы денежные средства под отчет на оплату проезда
01 208 09 560	01 201 04 610	Выданы денежные средства под отчет на наем жилья
01 401 01 212	01 208 02 660	Отражен в учете авансовый отчет по расходам на оплату суточных
01 401 01 222	01 208 05 660	Отражен в учете авансовый отчет по расходам на оплату проезда к месту командировки и обратно
01 401 01 226	01 208 09 660	Отражен в учете авансовый отчет по расходам на наем жилья
01 201 04 510	01 208 02 660	Возвращен в кассу остаток подотчетной суммы в иностранной валюте (суточные)
01 201 07 510	01 201 04 610	Сдана наличная валюта на валютный счет учреждения
01 201 01 510	01 201 07 610	Произведен перевод иностранной валюты в рубли
01 401 01 226	01 201 07 610	Отражено комиссионное вознаграждение банка в валюте
01 201 07 510	01 401 01 171	Списана положительная курсовая разница по валютным счетам
01 401 01 171	01 201 07 610	Списана отрицательная курсовая разница по валютным счетам валютным счетам
01 201 04 510	01 401 01 171	Списана положительная курсовая разница по наличным валютным сре- дствам в кассе бюджетного учреждения
01 401 01 171	01 201 04 610	Списана отрицательная курсовая разница по наличным валютным средствам в кассе бюджетного учреждения
01 208 02 560 01 208 05 560 01 208 09 560	01 401 01 171	Списана положительная курсовая разница по расчетам с подотчетными лицами
01 401 01 171	01 208 02 660 01 208 05 660 01 208 09 660	Списана отрицательная курсовая разница по расчетам с подотчетными лицами

М.В. Белоусова,

начальник методологического отдела "BKR-Интерком-Аудит"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2007 г.