В 2008 году - на "упрощенку"! (Ю.Г. Кувшинов, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, 11, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.)

В 2008 году - на "упрощенку"!

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, решившие перейти на УСНО в 2008 году, с 1 октября по 30 ноября 2007 года должны подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). Однако потенциальным "упрощенцам" прежде всего необходимо знать, имеют ли они право на применение этого "спецрежима". Дело в том, что Налоговый кодекс устанавливает жесткие ограничения для перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на УСНО. Какие? Ответу на этот вопрос и посвящена данная статья.

Условия перехода организаций
на упрощенную систему налогообложения

Многие налогоплательщики хотели бы упростить учетную работу и снизить налоговую нагрузку путем применения упрощенной системы налогообложения, но не все, к сожалению, могут перейти на нее.

Законодатель, определяя субъектный состав потенциальных налогоплательщиков -"упрощенцев", установил критерии, которым они должны удовлетворять. В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ содержится "поименный" список налогоплательщиков, которые не имеют права применять УСНО. Причем он неоднороден. Структурно его можно дифференцировать на две группы. В первую входят организации, которые ни при каких обстоятельствах не могут перейти на УСНО. Это субъекты, обладающие специальной правосубъектностью: банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, нотариусы, занимающиеся частной практикой, бюджетные организации. Они "с рождения" включены в этот список и никогда не смогут стать "упрощенцами". Во вторую группу попадают организации, у которых в процессе деятельности возникли основания, с которыми закон связывает отсутствие у них права на применение УСНО. Говоря образно, "изгоями "упрощенки" они стали не по причине "родового проклятья", а в силу приобретенных "при жизни" качеств. К ним относятся:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашения о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Первым среди ограничительных критериев для применения УСНО назван размер выручки. С него и начнем.

Показатель размера доходов

При определении предельно допустимого размера доходов при переходе на "упрощенку" вопросов, как правило, не возникает. Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской федерации и некоторые законодательные акты Российской федерации о налогах и сборах а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) с 1 января 2006 года существенно подкорректировал порядок определения предельного размера доходов, прописанный в п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

В новой редакции изложен критерий размера доходов: слова "доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость)" заменены словами "доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн. рублей". Это привело к двум существенным изменениям. Во-первых, если согласно старой редакции этого пункта в расчет суммы, дающей право на применение упрощенной системы налогообложения, включалась только выручка от реализации, то с 2006 года - вся выручка, включая и внереализационные доходы. Поэтому очевидно, что число желающих применять УСНО сократится.

Необходимо отметить, что структурное расширение состава доходов, участвующих в расчете для получения права на применение УСНО, выглядит логичным и оправданным. Дело в том, что при расчете суммы дохода, которая ведет к потере организацией-"упрощенцем" права на применение УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), учитывается весь доход, и организации, у которых доля внереализационных доходов в общем составе выручки является существенной, имея право на применение "упрощенки", тут же лишались его, как только переходили на этот режим. Такое положение вещей вряд ли можно признать оправданным. После внесения Федеральным законом N 101-ФЗ соответствующих изменений такая возможность исключена даже гипотетически.

Второе существенное изменение, которое внес Федеральный закон N 101-ФЗ, связано с установлением правила индексации возможного дохода налогоплательщика-"упрощенца". В пункт 2 ст. 346.12 НК РФ законодатель добавил новый абзац, который освобождает законодателя от необходимости отслеживания роста инфляции и внесения изменений в размер дохода, дающего право на применение УСНО. Теперь ежегодно величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, то есть будет увеличиваться без вмешательства высшего законодательного органа.

В связи с этим предельный размер доходов организации, ограничивающий ее право перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

В связи с вступлением в силу этого новшества у налогоплательщиков возникли вопросы по поводу применения этого коэффициента в 2006 году. Дело в том, что Федеральный закон N 101-ФЗ вступил в силу 1 января 2006 года, тогда как заявление на применение УСНО налогоплательщики должны были подать еще до его действия. Коэффициент-дефлятор на 2006 год был утвержден Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.2005 N 284 и равен 1,132. В Письме Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-11-02/85 финансовое ведомство разъяснило порядок применения коэффициента-дефлятора в целях индексации предельного размера доходов: величина предельного размера доходов 20 млн. рублей, действующая в 2006 году, превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, на указанный коэффициент-дефлятор индексации в 2006 году не подлежит. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год в размере 1,132, в 2007 году. Данное письмо было направлено Письмом ФНС РФ от 18.01.2006 N ГИ-6-22/30@ для применения налоговыми органами на местах и создало немало проблем у налогоплательщиков. Таким образом, финансовое ведомство запретило налогоплательщикам применять Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2006 год".

То, что ситуация с применением коэффициента-дефлятора непростая, показывает Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-11-04/2/21. В нем рассматривается проблема применения коэффициента-дефлятора в 2007 году. Как мы помним, в письме 2005 года финансовое ведомство дало добро на применение коэффициента, равного 1,132. Тогда как в его январском письме 2007 года об установлении на этот год коэффициента-дефлятора, используемого для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право налогоплательщика на применение УСНО, налогоплательщики могут применять коэффициент-дефлятор в размере, равном 1,241 и установленном Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 360. Очевидно, что чиновники испытывают трудности в применении нового правила об индексации предельного уровня доходов.

Третья существенная поправка, внесенная Федеральным законом N 101-ФЗ, изменила порядок определения максимально возможного размера дохода у многопрофильных организаций, некоторые виды деятельности которых подпадают под обложение ЕНВД. Корректировке подверглось второе предложение п. 4 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому при определении ограничения по размеру дохода для применения упрощенной системы налогообложения будут учитываться доходы, полученные по этому специальному налоговому режиму, то есть доходы, полученные от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не будут учитываться при расчете дохода, от размера которого зависит право на применение "упрощенки".

Вопрос: Организация-"упрощенец" осуществляет несколько видов деятельности, некоторые из которых подпадают под обложение ЕНВД. Нужно ли включать выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД, в расчет предельного размера дохода, дающего право на применение УСНО?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ на упрощенную систему налогообложения могут переходить организации, у которых доходы за 9 месяцев года, в котором подано заявление о переходе на специальный режим налогообложения, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. При этом исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД для отдельных видов деятельности, не предусмотрено.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб., то налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно ст. 250 НК РФ.

В связи с этим, а также учитывая положения п. 7 ст. 346.26 НК РФ о том, что налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, и деятельность, облагаемую налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, должны осуществлять раздельный учет доходов от деятельности, облагаемой единым налогом, и от иных видов деятельности, при применении положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитываются только доходы от деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения.

Необходимо отметить, что некоторые виды доходов вызывают у налогоплательщиков определенные трудности. Не всегда ясно, нужно ли включать те или иные суммы в расчет при определении предельно допустимого уровня доходов.

Вопрос: В каком размере учитывается выручка по договору простого товарищества?

Ответ: Законодательством установлено ограничение для применения УСНО исходя не из чистой прибыли, а из полученного налогоплательщиком дохода.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. В пункте 1 этой статьи сказано, что организация при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе и учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пункт 3 указанной статьи устанавливает, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально, до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику товарищества. Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая, в случае возможности ее оценки, в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ. Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен гл. 55 ГК РФ, которая применяется на основании ст. 11 НК РФ.

Статьей 1041 ГК РФ определено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Из приведенных норм следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества. Такой подход поддерживает арбитражная практика (см. постановления ФАС СЗО от 12.05.2004 N А21-11188/03-С1, ФАС УО от 25.07.2005 N Ф09-3086/05-С2).

Вопрос: Организация перед переходом на УСНО получила аванс. Реализация по договору была осуществлена в период применения УСНО. Должна ли организация включать сумму аванса при расчете максимально возможного размера выручки?

Ответ: При упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета доходов и расходов. То есть суммы авансов, полученных налогоплательщиком до перехода на УСНО, в кассу или на расчетный счет организации в период применения "упрощенки" не поступают. Следовательно, по общему правилу они не должны включаться в налоговую базу, но есть исключения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с методом начисления, при переходе на "упрощенку" на дату перехода включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения, в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСНО. Следовательно, суммы таких авансов должны включаться в налоговую базу налогового (отчетного) периода, и при расчете предельного размера дохода, исчисляемого в целях применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Такой позиции придерживается финансовое ведомство. Полученные в виде аванса денежные средства, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходом организации и включаются в сумму доходов в целях определения соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, - указано в Письме Минфина РФ от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23.

Суммы авансов (предоплаты) должны учитываться при определении предельного объема выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения по мере выполнения договорных обязательств на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) (Письмо Минфина РФ от 01.12.2004 N 03-03-02-04/1/66).

Необходимо отметить, что на стороне чиновников и судебные органы. Так, ФАС ДВО в Постановлении от 11.04.2005 N Ф03-А73/05-2/485 поддержал требования налогового органа к налогоплательщику на следующих основаниях: обществом не учтено то, что названная выше статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, при которой в соответствии со статьями 346.14 и 346.18 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов:

Таким образом, полученные в виде аванса денежные средства, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходом организации и включаются в сумму дохода в целях определения соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период, предусмотренному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Вопрос: Организация получила доходы в виде имущества, безвозмездно переданного учредителем - физическим лицом, доля которого в уставном капитале организации составляет 100%. Нужно ли включать его стоимость в размер предельно допустимых для применения УСНО доходов?

Ответ: Организация получила имущество от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 100%, и в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, если учредителем организации является физическое лицо с долей участия 100%, то доходы в виде стоимости безвозмездно полученного от него имущества, при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются.

Вопрос: Организация-"упрощенец" получила кредит. Учитывается ли его сумма при исчислении предельного уровня дохода?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств или иного имущества, которые получены по договору кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, сумма кредита, полученного налогоплательщиком, не увеличивает доход, исчисляемый в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Такая позиция представлена в Письме Минфина РФ от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/20.

Вопрос: Организация, находящаяся на УСНО, осуществляет деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД. Должна ли она учитывать доход от нее при исчислении максимально возможного размера выручки?

Ответ: С 1 января 2006 года Федеральный закон N 101-ФЗ внес в п. 4 ст. 346.12 НК РФ существенную поправку, согласно которой при определении ограничения по размеру дохода для применения упрощенной системы налогообложения будут учитываться доходы, полученные по этому специальному налоговому режиму. То есть доходы, полученные от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не будут учитываться при расчете дохода, от размера которого зависит право на применение "упрощенки".

Вопрос: Организация оказывает посреднические услуги. Что она должна учитывать при расчете максимально возможного размера выручки: всю сумму, полученную по агентским договорам, или лишь сумму вознаграждения?

Ответ: Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. Так, согласно п. 1 этой статьи при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 последней при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, имущество, определенное в пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, при исчислении дохода налогоплательщика на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ не учитывается. Об этом сказано в Письме Минфина РФ от 26.05.2004 N 04-02-05/2/24.

Обратите внимание: пунктом 2 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. руб. с учетом индексации.

Таким образом, поскольку положения п. 2 ст. 346.12 НК РФ распространяются исключительно на организации, индивидуальные предприниматели, решившие перейти на упрощенную систему налогообложения, в заявлении размер таких доходов не указывают. На это финансовое ведомство обратило внимание налогоплательщиков в Письме от 07.05.2007 N 03-11-05/96.

Доля участия других организаций

В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Таким образом, если организация обнаружит, что доля участия нефизических лиц составляет более 25%, ей нужно проанализировать состав участников - все ли из них признаются организациями для целей применения ст. 11 НК РФ. В первую очередь этот вопрос относится к таким участникам, как Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования. Фискальные ведомства расширительно трактуют эту норму, но арбитражная практика не поддерживает их.

Независимо от объекта налогообложения организация, применяющая УСНО должна соблюдать ограничения, указанные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В подпункте 14 этой статьи говорится о том, что доля участия в организации других организаций не должна превышать 25% (в новой редакции). Рассмотрим, какие лица признаются организациями.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации):

Понятие "организация" тесно связано с понятием "юридическое лицо". В пункте 1 ст. 48 ГК РФ указано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Далее уточнено, какие лица признаются юридическими. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Рассмотрим некоторых участников организации-"упрощенца".

Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, от имени которых выступают государственные органы и муниципальные власти, могут приобретать доли в организациях. Это явление распространенное, поэтому перед "упрощенцами" - организациями нередко встает вопрос о том, признаются ли эти лица организациями согласно ст. 11 НК РФ? По нашему мнению, нет, и это доказывают нормы ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (статья 124). Законодатель не относит РФ, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а выделяет их в отдельную группу участников гражданских правоотношений. Это следует из п. 1 ст. 124 ГК РФ, согласно которому РФ, субъекты РФ, муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Государственные и муниципальные органы, приобретая доли в организациях, выступают от имени РФ, ее субъектов, муниципальных образований, поэтому не признаются участниками организаций.

Высший арбитражный суд в Решении от 19.11.03 N 12358/03, разбирая вопрос о праве на применение УСНО муниципальными унитарными предприятиями (МУП) и признавая запрет налоговых органов не соответствующим законодательству, указал на то, что:

- муниципальное образование, являясь учредителем МУП, не признается организацией для целей применения ст. 11 НК РФ;

- имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям).

Казалось бы, суд поставил точку в споре, указав на неправильную трактовку фискальными ведомствами налогового законодательства. Однако данное решение ВАС не изменило позицию финансового ведомства. В своем Письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 оно отказало в праве применения акционерным обществом УСНО, доля участия в котором субъекта РФ превысила 25%. По мнению Минфина, так как ограничение доли участия организаций составляет 25%, остальная доля должна приходиться только на физических лиц, то есть доля их участия не должна быть меньше 75%. Как видно, финансисты относят всех лиц, участников организации, не являющихся физическими лицами, к организациям, что противоречит нормам ГК РФ, о которых говорилось выше.

Таким образом, организациям остается лишь обращаться за защитой нарушенных прав в суды, которые руководствуются позицией высшей судебной инстанции. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 03.06.2004 N А33-16947/03-С3-Ф02-1874/04-С1 указал: с учетом того, что Российская Федерация не может быть признана организацией в том смысле, в котором статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует данный термин, а государственные органы не являются учредителями (акционерами) акционерных обществ, созданных при приватизации государственных унитарных предприятий, поскольку выступают от имени Российской Федерации и представляют интересы государства, подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения упрощенной системы налогообложения акционерными обществами, в которых доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований составляет более 25 процентов.

Поддержали эту позицию и другие суды (см. постановления ФАС ПО от 13.04.2006 N А06-6406У/4-13/05, ФАС СКО от 11.05.2006 N Ф08-1874/2006-785А, ФАС ВСО от 20.09.2005 N А58-1966/05-Ф02-4572/05-С1, ФАС ВВО от 15.06.2004 N А31-162/15, ФАС ЦО от 04.06.2004 N А54-513/04-С2).

Ограничение по численности

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Средняя численность работников определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Порядок), утвержденным Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 (см. Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-11-04/2/69), и состоит:

- из среднесписочной численности работников;

- из средней численности внешних совместителей;

- из средней численности работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность округляется до целых величин, и в нее не включается численность работников, выполняющих работы по авторским договорам. Рассмотрим подробно, как рассчитывается каждая составляющая.

Среднесписочная численность работников. Она устанавливается на основании списочной численности работников, которая должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников. Учет численности ведется каждый день и уточняется в соответствии с приказами о приеме, переводе и увольнении работников.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам сотрудники. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:

- фактически явившиеся на работу, включая тех, которые не работали по причине простоя;

- находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных командировках за границей;

- не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);

- не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;

- принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. В списочной численности указанные работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы, включая нерабочие дни недели, оговоренные при приеме на работу.

К этой группе не относятся работники, которым в соответствии с законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени, в частности: работники в возрасте до 18 лет; работники, занятые на работах с вредными условиями труда; женщины, которым предоставлены дополнительные перерывы в работе для кормления ребенка; женщины, работающие в сельской местности; инвалиды I и II групп;

- принятые на работу с испытательным сроком;

- заключившие трудовой договор с организацией о выполнении работы на дому личным трудом (надомники). В списочной и среднесписочной численности работников надомники учитываются за каждый календарный день как целые единицы;

- направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется заработная плата;

- временно направленные на работу из других организаций, если за ними не сохраняется заработная плата по месту основной работы;

- студенты и учащиеся образовательных учреждений, работающие в организациях в период производственной практики, если они зачислены на рабочие места (должности);

- обучающиеся в образовательных учреждениях, аспирантурах, находящиеся в учебном отпуске с сохранением полностью или частично заработной платы;

- обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также работники, поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ;

- находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии с законодательством, коллективным и (или) трудовым договорами;

- имевшие выходной день согласно графику работы организации, а также за переработку времени при суммированном учете рабочего времени;

- получившие день отдыха за работу в выходные или праздничные (нерабочие) дни;

- находившиеся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- принятые для замещения отсутствующих работников (ввиду болезни, отпусков по беременности и родам, по уходу за ребенком);

- находившиеся с разрешения администрации в отпуске без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам;

- находившиеся в отпусках по инициативе администрации;

- принимавшие участие в забастовках;

- иностранные граждане, работавшие в организациях, расположенных на территории России;

- совершившие прогулы;

- находившиеся под следствием до решения суда.

Не включаются в списочную численность работники:

- принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно;

- выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;

- привлеченные для работы согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников;

- переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата, а также направленные на работу за границу;

- направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций; лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии;

- подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;

- собственники данной организации, не получающие заработную плату.

При определении среднесписочной численности работников следует иметь в виду, что некоторые из них не включаются в нее:

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ.

Лица, не состоящие в списочном составе и привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу.

При расчете среднесписочной численности работников за месяц необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый день месяца (с 1-го по последнее число месяца, включая праздничные и выходные дни) и разделить полученную сумму на число календарных дней месяца. При этом численность сотрудников в выходной или праздничный день принимается за ту, что была в предшествующий рабочий день.

Среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три.

Пример 1.

Организация в I квартале 2007 г. имела следующую среднесписочную численность работников: в январе - 50 чел., феврале - 60 чел. и марте - 70 чел.

Рассчитаем среднесписочную численность работников за I квартал 2007 года. Она составила 60 человек ((50 + 60 + 70) /3).

Среднесписочная численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев работы организации за период с начала года, то есть соответственно на 2, 3, 4 и т.д.

Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.

Пример 2.

Среднесписочная численность работников организации по месяцам составила (чел.): в январе - 50; феврале - 55; марте - 60; апреле - 62; мае - 61; июне - 67; июле - 69; августе - 72; сентябре - 71; октябре - 69; ноябре - 73; декабре - 74.

Рассчитаем среднесписочную численность работников за год. Для расчета необходимо первоначально просуммировать среднесписочную численность работников за все месяцы отчетного года: (50 + 55 + 60 + 62 + 61 + 67 + 69 + 72 + 71 + 69 + 73 + 74) = 783 человека. Среднесписочная численность за год составит 65 человека (783 / 12).

Средняя численность совместителей. Средняя численность внешних совместителей рассчитывается в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, который мы раскрыли выше.

Работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки или оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Вопрос: У организации имеются работники-совместители. Нужно ли включать их при расчете в случае определения права на применение УСНО?

Ответ: Сотрудники, принятые на работу по совместительству из других организаций (внешние совместители), в соответствии с пп. "а" п. 86 Порядка не подлежат включению в списочную численность работников. Их число учитывается отдельно. Однако для определения права на применение УСНО учитывается средняя численность работников, порядок определения которой прописан в пп. 83 Порядка. В соответствии с этим пунктом средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Однако в соответствии с п. 88 Порядка средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, установленном п. 87.3 Порядка. В соответствии с этим пунктом лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня, исходя из продолжительности рабочей недели:

- 40 часов на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

- 36 часов на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

- 24 часа на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);

б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).

Рассмотрим упрощенный способ. Например, в организации три работника заняты неполное рабочее время - по 3,2 часа в день. Эти работники учитываются за каждый рабочий день как 0,4 человека (3,2/8 ч.). В сентябре Иванов отработал 22 рабочих дня, Петров - 10, а Сидоров - 5. Средняя численность не полностью занятых работников составила 0,7 человека ((0,4 x 22 + 0,4 x 10 + 0,4 x 5) / 22 рабочих дня в сентябре). Эта численность учитывается при определении среднесписочной численности работников.

Средняя численность работников, работающих по гражданско-правовым договорам. Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за период с начала года определяется путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев, то есть на 3, 6, 9, 12.

Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договор гражданско-правового характера с этой же организацией, то он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. В среднюю численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются: индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги; лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового характера. Это установлено п. 89 Порядка.

Среднесписочная численность сотрудников, работающих неполный день. Порядок расчета среднесписочной численности сотрудников, работающих неполный рабочий день, установлен п. 87.3 Порядка. Согласно ему лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Необходимо помнить, что этот порядок не распространяется на инвалидов I и II групп и работников в возрасте до 18 лет, для которых законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени. Такие категории работников, а также работники, переведенные на неполное рабочее время без его письменного согласия, учитываются в среднесписочной численности как целые единицы. Однако за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню.

Существуют два основных метода расчета среднесписочной численности не полностью занятых работников - общий и упрощенный. Для расчета данного показателя по общему методу сначала определяют общее количество человеко-дней, отработанных конкретными работниками: общее число отработанных человеко-часов делится на продолжительность рабочего дня. Продолжительность рабочего дня определяется исходя из продолжительности рабочей недели:

- при 40-часовой рабочей неделе - 8 или 6,67 часа (при пятидневной или шестидневной рабочей неделе соответственно);

- при 36-часовой рабочей неделе - 7,2 или 6 часов;

- при 24-часовой рабочей неделе - 4,8 или 4 часа.

Затем определяется среднесписочная численность сотрудников, работающих неполный рабочий день, за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления общего количества отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю.

При упрощенном способе неполное рабочее время за день делится на продолжительность рабочего дня и умножается на количество отработанных работником дней за определенный месяц. Такие данные суммируются по всем работникам и делятся на число календарных рабочих дней. Например, если работник работает по 3,2 часа в день при 40-часовой рабочей неделе, то он учитывается за каждый рабочий день как 0,4 единицы (3,2/8).

Пример 3.

В штате организации имеются не полностью занятые работники: И.И. Иванов, П.П. Петров и С.С. Сидоров При 36-часовой пятидневной рабочей неделе они работают по 6 часов в день. За август 2006 г. И.И. Иванов отработал 19 дней (или 114 ч.), П.П. Петров - 21 день (126 ч.), С.С. Сидоров- 20 дней (120 ч.). В августе по календарю 21 рабочий день. Необходимо рассчитать среднесписочную численность сотрудников, работающих неполный день, за август.

Общий метод. Количество отработанных человеко-дней за август составляет 50 ((114 + 126 + 120) / 7,2). Среднесписочная численность не полностью занятых сотрудников за август равна 2 (50 / 21).

Упрощенный метод. Среднесписочная численность не полностью занятых работников за август составит 2 человека ((19 + 21 + 20) х 6/7,2/21).

Наличие филиалов и представительств

У налогоплательщиков, желающих перейти на уплату единого налога по УСНО или уже находящихся на этой системе налогообложения, часто возникают вопросы по поводу возможности применения УСНО в связи с созданием ими структурного подразделения. Дело в том, что в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации не вправе применять УСНО, если они имеют филиалы и (или) представительства. Мнения Минфина и налоговых органов сводятся к тому, что если структурное подразделение организации подпадает под понятие обособленного подразделения, содержащееся в ст. 11 НК РФ, и не отвечает признакам филиала и представительства, закрепленным в ст. 55 ГК РФ, то она имеет право применять УСНО. А если структурное подразделение организации отвечает признакам филиала или представительства, то такого права у нее нет. Писем, в которых финансовое ведомство излагает эту бесспорную позицию, много. Например, в Письме Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115 констатируется: если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Казалось бы, все просто. Но почему столько вопросов возникает у налогоплательщиков? Откуда такая неуверенность? Дело в том, что зачастую грань, превращающая обособленное подразделение в филиал или представительство, очень зыбкая. Однако без ответа на этот вопрос нельзя с полной уверенностью говорить о том, имеет ли организация право на применение УСНО.

Филиал, представительство или обособленное подразделение?

Налоговый кодекс не содержит определений "филиал" и "представительство", в нем дан лишь термин "обособленное подразделение". В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации следует понимать любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

При установлении содержательной стороны понятий "филиал" и "представительство" необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства. Такой вывод следует из п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Представительством признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет и защищает интересы данного лица (п. 1 ст. 55 ГК РФ), а филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Таким образом, "обособленное подразделение" более широкое понятие по сравнению с терминами "филиал" и "представительство". Иными словами, каждый филиал и (или) представительство является обособленным подразделением, но не каждое обособленное подразделение может быть филиалом и (или) представительством, с наличием которых налоговое законодательство связывает отсутствие у организации права на применение "упрощенки".

Исходя из определения обособленного подразделения, содержащегося в ст. 11 НК РФ, одним из его квалифицирующих признаков является территориальная обособленность. При ее отсутствии структурное подразделение организации не может быть признано обособленным согласно названной статье. Анализ ст. 55 ГК РФ позволяет сказать то же самое и о филиале. Слова "вне места нахождения юридического лица", содержащиеся в его определении, означают не что иное, как территориальную обособленность.

Таким образом, Гражданский кодекс оперирует понятием "место нахождения юридического лица", под которым в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ следует понимать место его государственной регистрации. Как указано в п. 2 ст. 8 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"*(1), государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Иными словами, согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. В то же время в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона о государственной регистрации место государственной регистрации, наоборот, устанавливается по месту нахождения юридического лица. Вряд ли можно признать удачным, с точки зрения законодательства, подход законодателя, в соответствии с которым один термин раскрывается с помощью второго, а последний, в свою очередь, с помощью первого. Однако не будем вдаваться в терминологические тонкости, подчеркнем лишь, что место нахождения юридического лица и место нахождения его исполнительного органа должны совпадать.

В связи с тем что Налоговым кодексом не определены ни территориальная обособленность, ни место нахождения юридического лица, мы в силу п. 1 ст. 11 НК РФ вынуждены обратиться к уже проанализированным нами нормам гражданского законодательства, исходя из которых напрашивается вывод, что по признаку территориальной обособленности разграничить понятия "обособленное подразделение" и "филиал" ("представительство") нам вряд ли удастся.

Создание стационарных рабочих мест

Создание стационарного рабочего места является квалифицирующим признаком обособленного подразделения согласно ст. 11 НК РФ. Однако если обратиться к нормам гражданского законодательства, а точнее к ст. 55 ГК РФ, в которой дано определение филиала (представительства), то увидим, что в данной статье этот критерий не упоминается, следовательно, он является юридически нейтральным. С одной стороны, казалось бы, ни филиал, ни представительство не могут выполнять возложенные на них функции, если не наймут работников, для которых необходимо создать рабочие места. В этом, наверное, есть логика, но только отчасти.

Налоговое законодательство не содержит определения рабочего места, поэтому мы в силу ст. 11 НК РФ вынуждены обратиться к трудовому законодательству. В соответствии со ст. 209 ТК РФ рабочим признается место, в котором сотрудник должен находиться либо в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно контролируется работодателем. Аналогичное определение содержит и ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации". Следовательно, о рабочем месте можно говорить лишь в том случае, если оно используется работником, заключившим трудовой договор. Если создание филиала без таких работников проблематично, то функции представительства могут быть выполнены и без заключения трудовых договоров, поскольку последнее не запрещено законом. Более того, институт представительства является гражданско-правовым и односторонней гражданско-правовой сделкой. Следовательно, если в обособленном подразделении деятельность осуществляется исключительно на основании гражданско-правовых договоров, то о создании рабочих мест говорить не приходится.

Таким образом, казалось бы, если у организации отсутствует обособленное подразделение в смысле ст. 11 НК РФ, то это не говорит о том, что у нее нет филиала или представительства с точки зрения гражданского права, если, конечно, соблюдены все критерии, названные в ст. 55 ГК РФ. Необходимость создания рабочего места ГК РФ не предусмотрена. Так как именно филиал или представительство, организованные в соответствии с нормами гражданского права, влекут лишение организации права на применение УСНО, может возникнуть ситуация, когда представительство создано, но обособленного подразделения в смысле ст. 11 НК РФ нет.

Имеет ли право организация, зарегистрировавшая в установленном порядке филиал или представительство, но так и не принявшая на работу ни одного сотрудника, продолжать применять УСНО, если уже находится на этом режиме налогообложения, или претендовать на "упрощенку", если находится на общем режиме налогообложения? Ответить на этот вопрос непросто. На наш взгляд, нужно исходить из того, что в данном случае действует критерий, согласно которому понятие "обособленное подразделение" более широкое по сравнению с терминами "представительство" или "филиал". Иными словами, не может идти и речи о создании представительства или филиала при разрешении налоговых споров до тех пор, пока с полной уверенностью нельзя сказать, что создано обособленное подразделение, в результате чего возникают налоговые обязанности (например, по его регистрации в налоговом органе).

Наш подход подкрепляется и арбитражной практикой. Так, ФАС ЗСО разобрал спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу права на применение организацией "упрощенки" после создания представительства (см. Постановление от 10.05.2007 N Ф04-2720/2007(33931-А45-19)). Налоговый орган посчитал, что общество утратило право на применение УСНО с момента регистрации своего представительства. Общество не согласилось с этим и оспорило решение налоговиков в арбитражном суде, поскольку оно фактически не создало ни одного рабочего места.

Суд, признав правоту налогоплательщика, исходил из того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации обособленным подразделением признается любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Моментом создания обособленного подразделения является момент создания оборудованных стационарных мест.

Суд пришел к выводу, что налоговый орган не опровергнул доводы общества о том, что фактически в представительстве не было создано оборудованных стационарных мест, а следовательно, общество имело право на применение УСНО.

Необходимо отметить, что налоговые органы подходят к определению момента, с которого налогоплательщик утрачивает право на применение "упрощенки", иначе.

Так, в Письме от 05.12.2006 N 18-11/3/106058@ столичные налоговики, отвечая на вопрос общества с ограниченной ответственностью о моменте утраты им права на применение УСНО, исходили из следующего. Согласно ст. 19 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в случаях, установленных федеральными законами, юридическое лицо представляет в регистрирующий орган по месту своего нахождения подписанное заявителем уведомление и решение о внесении изменений в учредительные документы, а также сами изменения.

При внесении изменений в учредительные документы юридического лица регистрирующий орган в течение не более чем пяти дней с момента получения указанного уведомления вносит соответствующую запись в ЕГРЮЛ и сообщает в письменной форме юридическому лицу.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу для третьих лиц с момента уведомления о них регистрирующего органа.

В соответствии с п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сообщения об изменениях в уставе общества, о его филиалах и представительствах подаются в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Указанные в уставе общества изменения вступают в силу для третьих лиц с момента уведомления о них названного органа.

На основании этих норм законодательства налоговый орган делает вывод, что организация, применяющая УСНО и внесшая изменения в учредительные документы в связи с созданием филиала или представительства, утрачивает право на применение данного специального налогового режима с момента уведомления о таких изменениях регистрирующего органа.

Таким образом, организация, зарегистрировавшая в установленном законом порядке представительство или филиал и не желающая вступать с налоговыми органами в судебные споры по поводу права на применение УСНО, должна придерживаться подхода, изложенного в упомянутом письме. В противном случае спор с налоговиками неизбежен, но выиграть его в суде возможно.

Указание в учредительных документах

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы должны быть указаны в учредительных документах. Исходя из этого отвечают на вопрос о праве на применение УСНО и финансовое, и налоговое ведомства. Если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения, - такой вывод сделал Минфин в Письме от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133.

Аналогичный подход закреплен и в арбитражной практике. В мотивировочной части Постановления ФАСДО от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/536 содержатся следующие аргументация и вывод: в силу части 3 статьи 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Соответственно, в случае если данные сведения в учредительных документах отсутствуют, то законных оснований для утверждения о том, что организация имеет филиал и (или) представительство, не имеется.

Имущественная обособленность

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиалы наделяются имуществом создавшего их юридического лица. Статья 11 НК РФ такого требования не содержит. Поэтому, исходя из данного критерия, налоговые органы зачастую пытаются признать обособленное подразделение филиалом или представительством со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Признаком имущественной обособленности, а следовательно, и доказательством принадлежности обособленного подразделения к филиалам многие налоговые инспекторы считают наличие у него отдельного баланса и расчетного счета. Их не смущает то, что в ГК РФ ничего не сказано ни о балансе, ни о расчетном счете. Однако справедливости ради отметим, что не только налоговики, но и некоторые арбитражные суды, решая дилемму "филиал - нефилиал", доходят до установления такого юридического факта, как наличие у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета. (Под юридическими фактами следует понимать такие обстоятельства, с наступлением, прекращением или изменением которых законодатели связывают возникновение, изменение либо прекращение гражданских прав и обязанностей).

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 30.10.2003 N А42-969/03-23 сделал вывод, что обособленное подразделение не является филиалом, в том числе, и по той причине, что у него нет своего расчетного счета и баланса. ФАС ВСО в Постановлении от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1 признал, что созданные МУП "Аптека N 3" аптечные пункты являются структурными подразделениями юридического лица, не подпадающими под понятие "филиал" или "представительство", поскольку они: не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета: Следовательно, наличие обособленного баланса и расчетного счета многие арбитражные суды признают доводом в пользу "филиальности" обособленного подразделения.

Итак, несмотря на то что закон не называет в качестве обязательного признака филиала наличие отдельного баланса и расчетного счета, организации, в планы которых не входит создание обособленных подразделений, во избежание споров с налоговыми органами не должны выделять обособленные подразделения на отдельные балансы.

Руководство обособленным подразделением

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ). О роли доверенности в квалификации обособленного подразделения в качестве филиала или представительства мы уже говорили. Скажем несколько слов о назначении руководителя. У налоговых органов будет меньше шансов заподозрить организацию в создании "подпольного" филиала, если формально не назначен на должность руководитель структурного подразделения. Если он назван в приказе, например, заместителем директора организации, то формальных причин для претензий у налоговых органов будет меньше.

Положение о филиале или представительстве

Представительства и филиалы действуют на основании утвержденных юридическим лицом положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Неудивительно, что именно положение об обособленном подразделении и позволяет налоговым органам делать вывод, что организация фактически организовала филиал, а не иное обособленное подразделение. Цель руководителей организации - избежать возможных претензий. Оформите создание обособленного подразделения простым приказом - и вопросов будет меньше.

Например, можно привести дело, рассмотренное ФАССКО, в котором налоговая инспекция пришла к выводу, что утвержденные обществом положения по обособленным подразделениям дают основания считать участки по ремонту и техническому обслуживанию средств измерений филиалами, созданными в соответствии со статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (см. Постановление от 01.03.2005 N Ф08-516/05-212А).

Однако попытаться признать обособленное подразделение филиалом налоговые органы могут и при отсутствии положения о структурном подразделении. Например, налоговый орган обратился в ФАС ВСО с кассационной жалобой на решение нижестоящего суда, полагая, что обособленное подразделение юридического лица является его филиалом независимо от того, указано ли оно в учредительных документах юридического лица и принято ли юридическим лицом положение о данном филиале (см. Постановление от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1). Однако суд высказался категорично: обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица.

Ограничение по стоимости имущества

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей, не могут применять УСНО (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом следует учитывать стоимость основных средств и нематериальных активов, которые подлежат амортизации и являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10?000 руб.

Напомним, что до вступления в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) перечень основных средств определялся по правилам бухгалтерского учета. Перечень основных средств, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно гл. 25 НК РФ, более узкий. Поэтому те основные средства, которые по правилам бухгалтерского учета являются основными, но на основании гл. 25 НК РФ не относятся к амортизируемому имуществу, в целях установления права на УСНО с 1 января 2006 года не учитываются. Имущество, не подлежащее амортизации, указано в п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, в налоговом учете не подлежат амортизации земельные участки. В связи с тем что в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, земельные участки включаются в состав основных средств, до 2006 года их стоимость учитывалась при расчете предельно допустимой для применения "упрощенки" стоимости основных средств. После указанного срока в связи с внесенными изменениями эти суммы останутся за пределами расчета.

В прошлых двух номерах журнала мы подробно рассмотрели те требования, которые законодатель предъявляет к налогоплательщикам, желающим применять "упрощенку". Сегодня мы остановимся на порядке перехода на УСНО, заострим внимание наших читателей на тех проблемах, которые могут возникнуть у них в переходный период.

Порядок и условия применения "упрощенки"

Когда налогоплательщик может перейти на УСНО?

Согласно ст. 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Форма заявления (форма N 26.2-1) утверждена Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения"*(2).

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве.

Особенности перехода с ЕНВД на "упрощенку"

Порядок установления и уплаты ЕНВД исключает учет воли налогоплательщика на применение этого режима. Если налогоплательщик осуществляет деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД в том или ином регионе, то применять иные режимы налогообложения в отношении этой деятельности он не вправе. Однако, как гласит народная мудрость: "Нет ничего вечного под луной". Тем более не вечен ЕНВД. Многие субъекты федерации под влиянием тех или иных обстоятельств сокращают перечень видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД в их регионе, или отменяют этот налоговый режим вообще. Каков порядок перехода на УСНО в этом случае?

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов РФ до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Это положение четко прописано в п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Однако жизнь сложна и многогранна и на практике возникают ситуации, когда даже применение таких однозначно читаемых норм вызывает разночтения. Так, налогоплательщик, добросовестно заблуждаясь, уплачивал ЕНВД и сдавал соответствующую отчетность по деятельности, которая в связи с изменениями в законодательстве перестала подпадать под обложение этим налогом. Когда он узнал о своей ошибке, то обратился в налоговую с заявлением о переходе на "упрощенку", но получил отказ. Невозможность перехода на "упрощенку" налоговики объяснили тем, что налогоплательщик пропустил срок подачи заявления. С формальной стороны, наверное, налоговые органы правы, но суд, разбирая данное дело, более серьезно подошел к анализу возникшей ситуации и встал на сторону налогоплательщика. Речь идет о Постановлении ФАС ВВО от 28.08.2007 N А43-35583/2006-34-1231. В своем решении арбитражный суд указал, что налогоплательщик правомерно, перестав быть плательщиком единого налога на вмененный доход, подал заявление и перешел на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена его обязанность по уплате этого*(3) налога. Суд установил, что Предприниматель, работая в 2005-2006 годах и реализуя карты экспресс-оплаты, добросовестно заблуждался, полагая, что вид осуществляемой им деятельности и в 2006 году подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход, в связи с чем до октября 2006 года уплачивал исчисленный им налог на вмененный доход и подавал декларации по данному налогу. Факт уплаты единого налога на вмененный доход налоговый орган не отрицает.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Нижегородской области правомерно удовлетворил заявление Предпринимателя о признании недействительным Решения Инспекции от 01.11.2006 N 67 об отказе в применении упрощенной системы.

Вопрос: Обязан ли налогоплательщик уведомлять налоговые органы о соблюдении требований, дающих право на применение УСНО в следующем налоговом периоде, и о своем желании продлить применение "упрощенки" в следующем налоговом периоде?

Ответ: Пунктом 5 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п. 4 этой статьи, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщики в налоговом периоде не превысили установленный предельный размер доходов и следовали требованиям, определенным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, то они не обязаны уведомлять налоговые органы о соблюдении указанных требований. За этими налогоплательщиками сохраняется право на применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

Подобную позицию занимает Минфин (Письмо от 20.12.2006 N 03-11-05/281).

Выбор и изменение объекта налогообложения

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения могут признавать доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения выбранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСНО налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения (Письмо УФНС по Московской обл. от 24.04.2006 N 22-19-И/0176).

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может быть изменен налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в течение трех лет с начала применения указанной системы налогообложения.

В связи с этим по истечении трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, могут изменить объект налогообложения на очередной календарный год.

Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года и воспользовавшаяся правом изменить объект налогообложения с 1 января 2006 года, может с 1 января 2007 года вновь изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ (Письмо УФНС по Московской обл. от 17.01.2007 N 24-17/0025).

Отметим, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ.

Порядок уплаты единого налога в переходный период

С налога на прибыль на "упрощенку"

Организации, которые до перехода на "упрощенку" при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСНО выполняют следующие правила:

- на дату перехода на УСНО в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на эту систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;

- не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на "упрощенку", если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении базы по налогу на прибыль организаций;

- расходы, осуществленные организацией после перехода на УСНО, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на "упрощенку", либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;

- не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСНО в оплату расходов организации, если до перехода на "упрощенку" такие расходы были учтены при исчислении базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При переходе организации на УСНО в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на эту систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Вопрос: Организация, занимающаяся оптовой торговлей и применяющая в 2007 году общий режим налогообложения, планирует с 2008 года перейти на уплату единого налога в связи с применением УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Организация работает на условиях 100%-ной предоплаты. Товар поставляется покупателю после оплаты в течение двух-трех месяцев. Организация в 2007 году уплачивает НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. По суммам, полученным в ноябре, декабре 2007 года в качестве предоплаты товара, подлежащего отгрузке в 2008 году, будет начислен и уплачен в бюджет НДС. После перехода на "упрощенку" организация перестанет быть плательщиком НДС, в связи с чем будет произведен перерасчет с покупателями и будут возвращены суммы НДС. Как отразить данные операции в налоговом учете?

Ответ: Определение договора поставки содержится в ст. 506 ГК РФ. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии с п. 2 ст. 455, п. 5 ст. 454 ГК РФ договор может быть заключен на поставку товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем (если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара).

В случаях, когда договором поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Об этом сказано в п. 1 ст. 487, п. 1 ст. 516 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, которая может быть впоследствии изменена также по взаимному соглашению сторон (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

При получении в 2007 году предоплаты товара у организации в силу пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ возникает момент определения базы по НДС в отношении операции по реализации товара, за который получена предоплата. Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты (с учетом НДС). НДС с полученной предоплаты исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с правилами, установленными гл. 21 НК РФ, суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты товаров, подлежат вычетам с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В данном случае с 01.01.2008 организация переходит на "упрощенку", в связи с чем с этого момента в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ она не признается плательщиком НДС. Следовательно, при поставках товара, производимых начиная с 01.01.2008, НДС не начисляется и права на вышеуказанный налоговый вычет у организации не возникает.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" п. 5 ст. 346.25 НК РФ изложен в новой редакции.

Согласно этому пункту с 2008 года организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Однако в анализируемом случае последним налоговым периодом применения общего режима налогообложения является декабрь 2007 года, а вышеуказанные изменения, внесенные Федеральным законом N 85-ФЗ, вступают в силу с 01.01.2008 и на правоотношения, возникшие в 2007 году, не распространяются. К этому выводу можно прийти исходя из анализа п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ. Следовательно, в декабре 2007 года организация не имеет права воспользоваться нормой п. 5 ст. 346.25 НК РФ и принять к вычету НДС, исчисленный с сумм полученной предоплаты в счет поставки товара в 2008 году.

В то же время, поскольку организация согласно условиям договора в декабре 2007 года вернет покупателям часть полученной предоплаты, которая равна сумме НДС, у нее возникает право на налоговый вычет, предусмотренный абз. 2 п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которыми в случае возврата полученной предоплаты суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты, принимаются к вычету после отражения в учете соответствующих операций по корректировке и возврату сумм предоплаты.

Согласно абз. 3 п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.

Формально исходя из указанной нормы НДС может быть принят к вычету только в сумме, исчисленной по ставке 18/118 от возвращенной покупателям суммы предоплаты.

Однако заметим, что Минфин в данной ситуации пошел навстречу налогоплательщикам и в своем Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 разрешил в случае возврата покупателям НДС при переходе на УСНО сумму возвращенного НДС принять к вычету в полном объеме. Аналогичный подход можно найти и в арбитражной практике (Постановление ФАС УО от 29.11.2004 N Ф09-5089/04-АК).

Вместе с тем с учетом давности получения этого дозволения, а также наблюдающейся в последнее время тенденции трактовать налоговое законодательство в пользу бюджета представляется необходимым предупредить наших читателей о том, что следование этому письму в 2007 году несет некоторые налоговые риски.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на "упрощенку" в базу по единому налогу включаются суммы предоплаты, полученные до перехода на "упрощенку" по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на этот налоговый режим. В анализируемом нами примере сумма полученной предоплаты признается доходом за вычетом возвращенной покупателям суммы НДС.

С ЕСХН на "упрощенку"

При переходе на "упрощенку" организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения гл. 26.1 НК РФ.

Пример.

ООО "Сельские зори" в 2007 г. уплачивало единый сельскохозяйственный налог, а с 1 января 2008 г. планирует перейти на УСНО.

В декабре 2006 г., то есть еще до перехода на уплату ЕСХН, общество приобрело здание коровника. По состоянию на 1 января 2006 г. его остаточная стоимость составила 1000 000 руб.

Здание коровника относится к восьмой амортизационной группе, и организацией был утвержден срок его полезного использования в 20 лет.

Согласно п. 4 ст. 346.5 НК РФ при исчислении ЕСХН в течение 2007 года организацией были учтены расходы на приобретение здания в сумме 100 000 руб. (1 000 000 руб. / 10 лет).

По состоянию на 1 января 2008 года остаточная стоимость здания, которая окажется не учтенной при налогообложении, составит 900 000 руб. (1000 000 - 100 000).

В силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ в 2008 году и в последующие годы указанная остаточная стоимость здания коровника будет учтена организацией в расходах в размере 1/10 ежегодно, то есть по 90 000 руб.

С ЕНВД на "упрощенку"

При переходе на "упрощенку" организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При переходе с уплаты ЕНВД на "упрощенку" у налогоплательщиков зачастую возникает вопрос: Что делать с выручкой, полученной за "вмененную" реализацию?

Действительно при переходе на "упрощенку" у таких организаций часто возникает ситуация, когда налогоплательщик, выполнив работы, оказав услуги в период применения режима в виде ЕНВД, получил плату за эти работы (услуги) позже, то есть в период, когда он уже находился на УСНО. Нужно ли платить единый налог с "доупрощенной" реализации в этом случае? Как показывает практика, налоговые органы отвечают на этот вопрос однозначно: да, нужно. Их логика проста и основывается на установленном в гл. 26.2 НК РФ моменте признания доходов.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). При этом налоговики не обращают никакого внимания на то, что речь идет все же о дате получения доходов. Более того, не просто доходов, а доходов от реализации, полученных при применении "упрощенки". Задумаемся, разве можно в данной ситуации говорить о получении дохода при осуществлении УСНО? Факт реализации был, но он был в налоговом (отчетном) периоде применения налогоплательщиком другого налогового режима, в периоде, когда за реализацию уже был начислен и уплачен налог. В данном случае - ЕНВД по правилам гл. 26.3 НК РФ. Несмотря на то что в отношении анализируемой ситуации в гл. 26.2 НК РФ не содержится никаких правил, в ней есть положение, которое однозначно свидетельствует о подходе законодателя к налогообложению переходных сумм. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСНО не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении базы по налогу на прибыль организаций. Казалось бы, эта ситуация не имеет ничего общего с анализируемой нами проблемой. Но это только на первый взгляд. Устанавливая порядок переходного периода при переходе с уплаты налога на прибыль на "упрощенку", законодатель исходит из одного основополагающего принципа налогового права - принципа недопущения двойного налогообложения одних и тех же сумм. Несмотря на то что в Налоговом кодексе прямо не прописан порядок уплаты налога в анализируемой нами ситуации, правоприменители должны трактовать нормы закона исходя из этого основополагающего принципа. Более того, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Этот принцип почему-то налоговики забыли вовсе.

Возвращаясь к анализируемому нами случаю, еще раз хотелось бы сказать о том, что в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, являются доходы от реализации товаров (работ, услуг), но, обратите внимание, от реализации, которой в период применения "упрощенки" в этом случае не было.

Необходимо отметить, что такой подход фискалов вполне ожидаем. При применении "упрощенки" использоваться кассовый метод признания доходов и расходов, в связи с чем все, что попало во время применения УСНО на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, для налоговиков несомненно является доходом, если, конечно, на иное прямо не указывает кодекс. Как мы отметили выше, иное в данном случае не установлено: В связи с чем налогоплательщикам, которые не пожелают дважды платить налог за одну и ту же реализацию, вероятнее всего, придется доказывать свою позицию в суде. Правда, с хорошими перспективами на успех.

Приведем несколько примеров подобных дел, рассмотренных в арбитражных судах.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 16.03.2006 N А56-10128/2005 отказал в удовлетворении жалобы налоговой инспекции, указав, что полученные в период применения УСНО денежные средства в виде погашения дебиторской задолженности за услуги, оказанные в период уплаты ЕНВД, не могут признаваться выручкой от реализации для целей применения гл. 26.2 НК РФ. Суд указал, что налоговый орган не доказал в установленном законом порядке, что денежные средства, поступившие на счета общества в 2003 и 2-м квартале 2004 года, являются доходом, полученным от реализации услуг, осуществленных в указанный период, когда общество применяло УСН. Аналогично решен спор судом того же округа и в Постановлении от 03.04.2006 N А56-2051/2005.

Таким образом, требования фискальных ведомств уплатить единый налог в связи с применением УСНО с выручки, относящейся к реализации, осуществленной в период уплаты ЕНВД, неправомерны. Они не основаны на законе, ведут к двойному налогообложению и обусловлены исключительно фискальными интересами контролирующих органов. На наш взгляд, это очевидно, и, как мы показали, суды поддерживают наши выводы. Следовательно, у налогоплательщиков-"упрощенцев" есть большие шансы отстоять свою правоту в суде.

Более того, на помощь налогоплательщикам в этой ситуации совсем недавно пришел Минфин. В Письме от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169, рассмотрев аналогичную ситуацию, финансовое ведомство встало на сторону налогоплательщика по следующим основаниям. Из содержания п. 1 ст. 346.25 НК РФ следует, что при переходе на упрощенную систему налогообложения не включаются в налоговую базу на дату перехода денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если указанные суммы были включены в доходы при исчислении базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

В связи с этим финансовое ведомство сделало вывод, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по деятельности, облагавшейся единым налогом на вмененный доход, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор

журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, 10, 11, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.09.2005 N 129-ФЗ.

*(2) В настоящее время действует в ред. Приказа МНС РФ от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@, приказов ФНС РФ от 17.08.2005 N ММ-3-22/395@, от 02.09.2005 N САЭ-3-22/421@.

*(3) Речь идет об ЕНВД.