Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

Компенсация стоимости путевки

Действующей редакцией п. 9 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а также стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

- за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль;

- за счет средств ФСС.

Применение данной нормы в случае, если работодатель находится на специальном режиме налогообложения, вызывает много споров. Формулировка, согласно которой освобождается от налогообложения компенсация стоимости путевок, выплачиваемая за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, использовалась фискальными ведомствами, для того чтобы отказать "упрощенцам" в применении этой нормы, так как они не признаются плательщиками налога на прибыль (например, Письмо Минфина РФ от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 высказался в пользу организации: статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в подпункте 9 статьи 217 Кодекса, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Кодекса. Кроме того, применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога. Несмотря на это, налоговые инспекции продолжают придерживаться своей позиции (например, Письмо УФНС по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@).

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ, которая вступит в силу с 01.01.2008, уточнено, что указанная компенсация может быть выплачена за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели применяют специальный режим налогообложения. Иными словами, налогоплательщики, работающие у "упрощенцев", смогут без оглядки на налоговиков воспользоваться данной льготой. Из вышеуказанной формулировки также следует, что средством, за счет которого оплачивается путевка, является не только прибыль, поэтому применение данной нормы не зависит от наличия положительного финансового результата организации или индивидуального предпринимателя.

Нововведениями расширен перечень выплат налогоплательщиков, на которых распространяется действие п. 9 ст. 217 НК РФ. С 2008 года освобождаются от налогообложения:

- не только полная или частичная компенсация стоимости путевок, но и их оплата работодателем;

- финансирование путевки бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или старости.

Часто возникают вопросы по поводу того, что относится к санаторно-курортным и оздоровительным учреждениям. Например, в Письме Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-04-06-01/167 сказано, что необходимым условием для освобождения от налогообложения доходов работников является наличие у дома отдыха и детского лагеря статуса санаторно-курортного или оздоровительного учреждения. По вопросу отнесения детских оздоровительных лагерей и баз отдыха к оздоровительным учреждениям следует руководствоваться Письмом Минздравсоцразвития России от 23.06.2005 N 2889-ВС. Согласно данному Письму дома отдыха, а также детские лагеря отнесены к оздоровительным учреждениям.

Законодатель уточнил, что с 01.01.2008 в целях применения п. 9 ст. 217 НК РФ санаторно-курортными и оздоровительными являются не учреждения, а организации, и указал, что под ними нужно понимать санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Непоследовательность законодателя удивляет. С одной стороны, он разрешил споры, возникающие по поводу применения п. 9 ст. 217 НК РФ, установив, что освобождение физического лица от обложения НДФЛ не должно зависеть от налогового режима, используемого организацией или индивидуальным предпринимателем. С другой стороны, законодатель не затронул соседнюю норму, п. 10 ст. 217 НК РФ, с применением которой связаны аналогичные споры. Она освобождает от налогообложения суммы, оставшиеся после уплаты налога на прибыль и уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей. По мнению фискальных ведомств, если работодатель - "упрощенец", то данная норма не используется (письма УФНС по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@, УМНС по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40248). Таким образом, спор о применении п. 9 ст. 217 НК РФ решен в пользу налогоплательщика, а об использовании п. 10 ст. 217 НК РФ остался открытым.

Норма суточных

Настоящей редакцией абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Использование этого положения вызывает споры.

Трудовой кодекс предписывает работодателю выплачивать суточные в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ). Нормативными правовыми актами не установлены ограничения в целях расчета НДФЛ. В то же время в целях исчисления налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, используются Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (далее - Постановление N 93). Они определили нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и за ее пределами.

Так как конкретные нормы, предназначенные для расчета НДФЛ, не установлены, фискальные ведомства требуют облагать данным налогом суточные в части, превышающей нормы, указанные в Постановлении N 93 (Письмо Минфина РФ от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247). Они придерживаются позиции, которая была высказана в Письме МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127. Но ВАС в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 признал этот документ недействующим, отметив, что указание облагать суточные, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением N 93, противоречит Налоговому кодексу.

С 01.01.2008 абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ будет действовать в новой редакции, согласно которой от налогообложения освобождаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Иными словами, суточные освобождаются от обложения НДФЛ в размере, указанном в коллективном договоре или локальном нормативном акте, но не превышающем предусмотренный ст. 217 НК РФ предел. Данное нововведение имеет положительное для налогоплательщика значение и исключает неясности.

Неоднозначный подход законодателя удивляет. Изменив нормы в отношении суточных в целях расчета НДФЛ, он не изменил аналогичные положения в целях исчисления иных налогов и взносов. Во-первых, законодатель не внес подобные поправки в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому у "упрощенца" суточные освобождаются от обложения страховыми взносами на ОПС в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. При применении этой нормы фискальные ведомства, как и в случае с НДФЛ, ограничивают размер суточных, освобождаемых от обложения страховыми взносами на ОПС, нормами Постановления N 93. Во-вторых, в целях исчисления единого налога при применении УСНО используются устаревшие, нерациональные нормы. В результате возник парадокс: с 2008 года максимальный размер суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, не признаваемый экономической выгодой сотрудника в целях расчета НДФЛ, составляет не более 700 руб., а максимальный размер, признаваемый обоснованным расходом в целях исчисления единого налога, - только 100 руб.

Материальная выгода

Изменен порядок определения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, о которой говорится в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Материальной выгодой признается превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Если в действующей редакции пп. 1 п. 2 данной статьи ставка рефинансирования берется на дату выдачи займа (кредита), то с 01.01.2008 - на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, то есть на день уплаты процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Социальные налоговые вычеты

Федеральным законом N 216-ФЗ внесены существенные изменения в ст. 219 "Социальные налоговые вычеты" НК РФ. Расширен перечень вычетов: с 2008 года они будут предоставляться и в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования.

С 2008 года изменятся ограничения, налагаемые на размер применяемых социальных налоговых вычетов. В частности, будет действовать лимит на общую сумму социального вычета на обучение, лечение и негосударственное пенсионное обеспечение, а также добровольное пенсионное страхование, составляющий 100 000 руб. в налоговом периоде. Это ограничение не касается социальных вычетов на обучение, составляющих 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, а также вычетов на дорогостоящее лечение, которые не лимитируются.

Налоговый агент

В статье 212 НК РФ усилена роль налогового агента: определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2008.

Аналогичная позиция финансистов представлена в Письме от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, в котором указано, что статус организации как налогового агента, приобретаемый в соответствии с гл. 23 НК РФ, не может быть изменен по заявлению физического лица о неудержании налога.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.