Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2012 г. N 09АП-34144/11

город Москва

19 января 2012 г.

дело N А40-70714/11-75-292

Резолютивная часть постановления объявлена 17.01.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.01.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Мироновой

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.09.2011

по делу N А40-70714/11-75-292, принятое судьей А.Н. Нагорной,

по заявлению Закрытого акционерного общества "Лиггетт-Дукат" (ОГРН 1027739634933, 115563, г. Москва, Каширское ш., д. 61, корп. 4)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, 66, стр. 1)

о признании частично недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Иващенко Н.С. по дов. от 12.01.2012 N 81, Богдановой Е.В. по дов. от 01.08.2011 N 167, Татариновой С.П. по дов. от 12.12.2011 N 257, Лобовиковой С.В. по дов. от 12.12.2011 N 255;

от заинтересованного лица - Русанова А.В. по дов. от 10.11.2011 N 03-1-27/047;

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Лиггетт-Дукат" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 22.10.2010 N 03-1-31/15 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в размере 6 041 593 руб., а также в части предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.09.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., по результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 16.09.2010 N 03-1-30/15; с учетом возражений принято решение от 22.10.2010 г. N 03-1-31/15 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 31-131), согласно которому отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); предложено исполнить обязанность по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях в заниженном размере на общую сумму 21 456 468 руб. (налог на прибыль и налог на имущество); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы России от 30.03.2011 г. N СА-4-9/4917@ указанное решение инспекции от 22.10.2010 N03-1-31/15 отменено в части доначисления налога на имущество организаций в размере 14 623 123 руб., в остальной части решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения.

По п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 2-8 решения).

Налоговый орган указывает на то, что заявитель в нарушение п.п. 1, 7 ст. 272 НК РФ включил в состав расходов 2007 г. затраты по различным видам работ и услуг прошлых лет на общую сумму 1 092 561 руб., в связи с исключением данных затрат из состава расходов заявителю доначислен налог на прибыль в размере 262 214 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ одним из критериев, которым должны удовлетворять расходы для учета их в целях налога на прибыль, является документальная подтвержденость.

В связи с этим, в случае отсутствия документов, подтверждающих факт оказания услуг, налогоплательщик не вправе учитывать в составе расходов затраты на оплату таких услуг.

К документам, подтверждающим факт оказания услуг, относится акт приема-передачи. Акты приема-передачи услуг, датированные 2005-2006 гг. были получены заявителем в 2007 г.

Получение документов с позднее фактического момента завершения оказания услуг не является совершением ошибки и не требует подачи уточненной налоговой декларации.

При получении первичных документов сотрудниками бухгалтерии вносятся соответствующие данные в программу SAP, при этом, на документах ставится отметка "Проведено в SAP, N документа, Дата, Подпись".

Соответствующие отметки имеются на актах приемки-передачи услуг, полученных и проведенных в программе SAP в 2007 г. (т. 2 л.д. 18-78), материалами дела подтверждено, что копии указанных актов с соответствующими отметками представлялись налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, заявитель правомерно учитывал в составе расходов в 2007 г. затраты по услугам, по которым акты приема-передачи были получены в 2007 г.; данные расходы не могли быть учтены заявителем в 2005 г. и 2006 г. в отсутствии их документального подтверждения; обратное привело бы к отказу в их подтверждении.

Кроме того, даже при отнесении затрат на оплату спорных услуг к 2005-2006 гг., у заявителя не возникло в 2007 г. недоимки по налогу на прибыль. Перенесение по результатам выездной проверки спорных затрат из расчета налоговой базы 2007 г. в расчет налоговой базы по налогу на прибыль 2005-2006 гг. влечет за собой фактическое возникновение у Заявителя соответствующей переплаты по состоянию на начало 2007 г., что означает отсутствие фактической задолженности перед бюджетом в результате учета Заявителем "спорных затрат" в 2007 г.

Согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2005 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Из указанного Постановления следует, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздних периодах не приводит к возникновению недоимки, если предположить, что расходы, относящиеся к более ранним периодам, в силу положений налогового законодательства могли быть учтены при исчислении налоговой базы ранее, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды.

Кроме того, Постановлением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 разъяснено, что невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу законодательства о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Таким образом, Высший Арбитражный суд Российской Федерации подтвердил, что перенесение спорных затрат на более ранние периоды, влечет за собой не только образование недоимки за тот год, в котором такие затрат были признаны ранее, но и возникновение переплаты в более раннем периоде.

В Определении от 24.04.2008 N 4916/08 Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал, что отнесение налогоплательщиком убытков (расходов) прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируется излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтен аналогичный спор между заявителем и налоговым органом ранее (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10), а периоды 2005-2006 гг. уже были проверены налоговым органом, по результатам проверки инспекцией не установлено каких-либо нарушений в учете, имеющем отношение к спорным расходам.

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы используют не только документы, представленные налогоплательщиком (в рамках соответственно проверяемого периода), но и другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (в т.ч. по уже подвергнутым проверке периодам). В связи с этим, налоговый орган имел возможность проверить доводы заявителя о наличии у него переплаты за 2005-2006 г., так как уже проводил налоговые проверки заявителя за эти периоды и располагал необходимыми документами об исчислении и уплате налогов за этот период.

В соответствии с ст. 272 НК РФ, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Согласно абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, данной нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Судом первой инстанции установлено, что с учетом неотраженных по причине отсутствия первичных документов в 2005-2006 гг. расходов, итоговая сумма налога на прибыль за эти периоды должна быть меньше на 262 214 руб. исчисленной (спорные расходы 1 092 561 руб. X 24%), тем самым неотражение в 2005-2006 г.г. сумм расходов привело к излишней уплате налога на прибыль в этих периодах. И, следовательно, имеются основания для применения абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) вступил в силу с 1 января 2010 г.

Пунктом 3 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что положения абз. 3 п. 1 ст.54 НК РФ имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям в той части, которая касается устранения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (как штрафа, так и пени), а также установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков (в т.ч. права на учет образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов и освобождения в связи с указанным от начисления налога на прибыль).

Учитывая изложенное, оспариваемое решение в части начисления заявителю налога на прибыль за 2007 г. (24%) в размере 262 214 руб. правомерно признано недействительным.

По п. 1.3 мотивировочной части оспариваемого решения (стр. 26-29).

Налоговый орган указывает на то, что заявитель в нарушение п. 4 ст. 259 НК РФ включил в состав расходов 2007 г. сумму амортизации по выкупленному из лизинга оборудованию в сумме 18 054 281 руб. по приобретенному оборудованию (а именно, с месяца, в котором данное оборудование было приобретено и поставлено на учет), что привело к занижению заявителем налоговой базы за 2007 г. на сумму 18 054 281 руб. В связи с этим, инспекцией доначислен налог на прибыль (24%) в размере 4 333 027 руб.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как следует из материалов дела, что заявителем были заключены договоры финансовой аренды (лизинга) оборудования N LD-GS-E12/06 от 27.04.2006, N LD-GS-E70/06 от 25.06.2006, N LD-GS-E38/06 от 10.04.2006, N LD-GS-E68/06 от 05.06.2006, N LD-GS-E108/06 от 15.01.2007, N LD-GS-E82/06 от 18.09.2006, N LD-GLE-E95/03 от 03.12.2003, N LD-GLE-E12/04 от 25.02.2004, N LD-GLE-E54/04 от N LD-GLE-E77/03 от 08.09.2003, N LD-GLE-E14/05 от 03.12.2004, N LD-GLE-E73/05 от 06.10.2005, N LD-GLE-E76/05 от 06.10.2005, N LD-GLE-E86/05 от N LD-GLE-E96/05 от 14.10.2004, N LD-GLE-E62/03 от 18.08.2003, N LD-GLE-E18/04 от 25.02.2004 с компанией ООО "ГАЛЛАХЕР СЕЙЛЗ ЛИМИТЕД", в соответствии с которыми Заявитель (как лизингополучатель) получил в течение 2003-2007 гг. в финансовую аренду оборудование для производства табачной продукции. По условиям договоров лизинга до момента выкупа это оборудование числилось на балансе лизингодателя (ООО "ГАЛЛАХЕР СЕЙЛЗ ЛИМИТЕД") (п. 2.1). В момент предоставления этого имущества Заявителю в лизинг стороны подписали акты приема-передачи оборудования по договорам финансовой аренды (лизинга). С этого же момента оборудование было введено заявителем в эксплуатацию и начало использоваться в производстве табачной продукции. Список оборудования, дата его ввода в эксплуатацию и начисление амортизации приведены в справке (т. 4 л.д. 116-118), копии подтверждающих документов представлены в материалы дела.

Таким образом, ввод в эксплуатацию лизингового имущества был произведен заявителем в момент получения имущества в лизинг, то есть до его выкупа и, соответственно, до перехода права собственности на него к заявителю.

Действия заявителя соответствуют нормам, установленным Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), и условиям договоров лизинга.

Согласно п. 2 ст. 11 Закона N 164-ФЗ право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Согласно п. 3.3 договоров прием-передача оборудования оформляется актом, подписываемым полномочными представителями сторон.

Следовательно, довод налогового органа о невозможности ввода в эксплуатацию лизингополучателем имущества, полученного в лизинг, без перехода права собственности на него противоречит существу заключенных заявителем договоров лизинга и Закону N 164-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинать начислять амортизацию по объектам амортизируемого имущества налогоплательщик может с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, начало начисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль законодательство связывает не с моментом перехода права собственности на это имущество и постановки его на учет, а с моментом ввода имущества в эксплуатацию.

На основании данных норм НК РФ, амортизационные отчисления по объектам основных средств могут производиться при одновременном наличии следующих условий: имущество находится на праве собственности; введено в эксплуатацию; используется для извлечения дохода.

Как следует из материалов дела, указанные условия существовали на момент начала начисления заявителем амортизации.

Ввод в эксплуатацию этого имущества заявитель осуществил до перехода права собственности, данное оборудование находилось в эксплуатации и использовалось заявителем для извлечения дохода в течение всего периода лизинга, и не выводилось из эксплуатации на момент перехода права собственности от лизингодателя к лизингополучателю.

Судом первой инстанции также правомерно указано на то, что налоговый орган неверно определил сумму амортизации, начисленную за месяцы (июнь, сентябрь, октябрь 2007 г.), в котором соответствующее оборудование было выкуплено из лизинга.

При проведении налоговой проверки заявитель представлял инспекции "Расчет амортизации оборудования, выкупленного из лизинга, по налоговому учету за 2007 год"; между тем налоговый орган не учел данные представленного "Расчета" и неверно определил налоговую базу для расчета налога. Указанное обстоятельство является дополнительным основанием для признания выводов налогового органа в рассматриваемой части необоснованными.

Материалами дела установлено, что заявитель уплачивал налог на имущество в отношении лизингового оборудования в спорный период, что подтверждается налоговыми декларациями, платежными поручениями и реестром ОС (т. 14 л.д. 3-132). Правильность уплаты заявителем налога на имущество подтверждена Решением ФНС России от 30.03.2011 N СА-4-9/4917@ (т. 2 л.д. 1-15).

С учетом изложенного, выводы налогового органа об исключении из налоговой базы расходов в размере 18 054 281 руб. и доначислении заявителю налога на прибыль за 2007 г. (24%) в сумме 4 333 027 руб. не соответствуют законодательству о налогах и сборах, в связи с чем оспариваемое решение инспекции в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По п. 1.4 мотивировочной части оспариваемого решения.

Налоговый орган указывает на то, что в нарушение п. 1, 2 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст.265, п. 2 ст. 266 и пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов 2007-2008 гг. суммы списанной дебиторской задолженности в размере 8 798 417 руб., что повлекло неполное исчисление налога на прибыль 2007-2008 гг. (24%) в размере 2 111 620 руб.

Указанный пункт оспорен заявителем в части выводов о неправомерном включении в состав расходов суммы дебиторской задолженности в размере 5 499 451 руб. и соответственно начисления налога на прибыль в сумме 1 319 868 руб.

Довод инспекции о том, что сумма дебиторской задолженности в размере 3 382 860 руб. не может быть учтена в составе расходов в связи с отсутствием документального подтверждения, не обоснован и не соответствует материалам настоящего дела (п.п. 1.2., п.п. 2.2. п. 1.4 (стр. 36-39, 42-46 решения).

По мнению инспекции, заявитель неправомерно включил в состав внереализационных расходов 2007-2008 гг. суммы списанных безнадежных долгов, поскольку наличие дебиторской задолженности документально не подтверждено.

Однако, налоговый орган, не конкретизировав претензии относительно документальной подтвержденности каждой из сумм дебиторской задолженности, указал, что следующие суммы были неправомерно учтены заявителем в составе расходов: 922 454 руб. за 2007 г. и 270 412 руб. за 2008 г. (всего на сумму 1192 866 руб.) в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг), реализованных заявителем (стр. 36 Решения); 2 070 337 руб. за 2007 г. и 1 030 234 руб. за 2008 г. (всего на сумму 3 100 571 руб.) в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров (стр. 42 Решения).

Установлено, что в 2007 и 2008 гг. в составе расходов правомерно учтены следующие суммы документально подтвержденной дебиторской задолженности: 441 520 руб. за 2007 г. и 188 897 руб. за 2008 г. (всего на сумму 630 417 руб.) в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг) реализованных заявителем; 2 033 693 руб. за 2007 год и 718 750 руб. за 2008 г. (всего на сумму 2 752 443 руб.) в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров. Указанные суммы с разбивкой по контрагентам и периодам списания дебиторской задолженности представлены заявителем в таблице (т. 4 л.д. 119-124).

В части документального подтверждения дебиторской задолженности в размере 441 520 руб. за 2007 год и 188 897руб. за 2008 год установлено, что для подтверждения существования задолженности тпоставщиков ТЦРТ МГРС (1 620 руб.), ООО "РесПрофКомплект" (19 844 руб.), ООО "РМ Телеком" (4 198 руб.), Management Centre Europe (128 046 руб.), ООО "Стройзаказчик" (9 971 руб.), ООО "Вектор" (131 729 руб.), ООО "АК Кволити-Аудит" (6 710 руб.), ООО "Контрасервис" (16 590 руб.), ООО "СЭЛЛЗ" (62 384 руб.), ООО "ДеЛи" (1 932 руб.), ООО "Гамматорг" (14 900 руб.), Центр нормирования и сертификации Минздрава России (22 656 руб.), МГКГ Статистики (500 руб.), ООО "РемстройпроекЬ (10 440 руб.)1, ЗАО "ВИБА" (107 312 руб.), ГУ НИИ ЭЧ и ГОС им. Сысина РАМН (50 000 руб.) заявителем в ходе проверки были представлены инспекции платежные поручения, счета на оплату, выставленные поставщиками, а также акты выполненных работ (накладные) в случаях, когда в счет предварительной оплаты частично выполнялись работы (реализовывался товар).

Суд апелляционной инстанции считает, что данные документы подтверждают факт возникновения дебиторской задолженности: выставленные счета подтверждают волю поставщиков на совершение сделки с заявителем, а оплата этих счетов свидетельствует о совершении сделки и возникновении дебиторской задолженности (по поставке товаров, работ, услуг) в счет перечисленной предоплаты.

Согласно положениям ст.ст. 158, 160, 432, 434, 438 ГК РФ, сделка может быть совершена не только путем составления договора, подписанного сторонами, но и путем совершения конклюдентных действий, например, оплаты выставленного счета.

Обоснованность вывода о допустимости возникновения дебиторской задолженности при отсутствии договора в виде одного документа, подписанного сторонами, подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.01.2009 N КА-А40/12726-08, в котором указано на то, что сумма безнадежной задолженности первичными документами и доводы налоговой инспекции о непредоставлении по ряду должников договоров правомерно отклонены судами, как не основанные на действующем законодательстве.

Таким образом, оплата поставщикам за товары (работы, услуги) на основании счетов, а не договоров, не может свидетельствовать об отсутствии дебиторской задолженности.

Инспекция, ссылаясь на п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, указывает на необходимость подтверждать каждую сумму списываемой дебиторской задолженности актом сверки расчетов.

Однако, ни в указанном Положении, ни в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств не содержится требования о наличии акта сверки задолженности как основания для подтверждения задолженности или списания задолженности, нереальной ко взысканию.

В подтверждение существования дебиторской задолженности покупателей ООО "Алюстройтех" (10 000 руб., 2007 год), ЗАО "ПЗТ Люблинское" (31 584,70 руб., 2008 год) заявителем в ходе проверки и в материалы дела представлены договоры, товарно-транспортные накладные (т. 4 л.д. 125-140, т. 5 л.д. 1-150, т. 6 л.д. 1-56).

Данные документы подтверждают реализацию товара (оказание услуг) покупателям и, соответственно, образование дебиторской задолженности; платежные документы в данном случае не представлены, поскольку платежи от покупателей не поступали.

Наличие дебиторской задолженности также подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), справками к актам инвентаризации (приложение к форме N ИНВ-17), а также регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по каждому контрагенту по состоянию на дату, предшествующую дате списания (т. 7 л.д. 1-105, т. 14 л.д. 133-143).

Таким образом, наличие дебиторской задолженности в указанных суммах документально подтверждено.

В части документального подтверждения дебиторской задолженности в размере 2 033 693 руб. за 2007 год и 718 750 руб. за 2008 год материалами дела установлено, что для подтверждения существования задолженности поставщиков по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров, в ходе проверки представлены следующие документы: договоры с поставщиками, контрольные листы на некачественный материал, претензии п о технологическим материалам (т. 7 л.д. 106-181, т. 8 л.д. 1-149, т. 9 л.д. 1-143, т. 10 л.д. 1-152, т. 11 л.д. 1-45).

Указанные документы подтверждают наличие претензий к качеству поставленного товара и задолженность поставщиков перед заявителем в части оплаченного товара, признанного некачественным.

Довод инспекции о том, что учет дебиторской задолженности может производиться только при обязательном возврате некачественного товара поставщику, а также при признании претензии поставщиком, не обоснован, поскольку налоговым законодательством таких условий не предусмотрено.

Наличие дебиторской задолженности также подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), справками к актам инвентаризации (приложение к форме N ИНВ-17), а также регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по каждому контрагенту по состоянию на дату, предшествующую дате списания (т. 7 л.д. 1-105, т. 14 л.д. 133-143). Таким образом, наличие дебиторской задолженности в указанных суммах документально подтверждено.

На основании изложенного, заявитель правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на списание безнадежной задолженности в следующих размерах: 441 520 руб. за 2007 г. и 188 897 руб. за 2008 г. в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг) реализованных заявителем; 2 033 693 руб. за 2007 г. и 718 750 руб. за 2008 г. в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров.

Судом первой инстанции также правомерно учтен аналогичный спор (в части документального подтверждения дебиторской задолженности) между заявителем и инспекцией (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10 - т. 2 л.д. 79-83).

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы инспекции о том, что сумма дебиторской задолженности в размере 2 116 591 руб. не может быть учтена в составе расходов в связи с отсутствием документального подтверждения и истечением срока исковой давности в прошлых периодах (п.п. 1.1., п.п. 2.1 п. 1.4 (стр. 35-36, 39-42 решения).

Материалами дела установлено, что заявитель в 2007-2008 гг. отразил в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек в предыдущих периодах. Инспекцией сделан вывод, что эти расходы должны были быть приняты к налоговому учету в предыдущих периодах, и их отражение в составе расходов 2007-2008 гг. неправомерно. Кроме того, по мнению налогового органа, заявителем представлены не все первичные документы, подтверждающие основание возникновения задолженности (последний абзац на стр. 34 Решения, п. 2 на стр. 39 Решения). Сумма неправомерно учтенной в составе расходов дебиторской задолженности составила: 650 581 руб. за 2007 г. и 41 455 руб. за 2008 г. (всего на сумму 692 036 руб.) в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг), реализованных Заявителем (стр. 35 Решения); 1 615 145 руб. за 2007 г. и 2 197 799 руб. за 2008 г. (всего на сумму 3 812 944 руб.) в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров (стр. 39 Решения).

Из материалов дела следует, что в 2007-2008 гг. в составе расходов заявителем были учтены следующие суммы документально подтвержденной дебиторской задолженности: 302 148 руб. за 2007 год в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг), реализованных заявителем; 1 526 943 руб. за 2007 год и 287 500 руб. за 2008 год (всего на сумму 1 814 443 руб.) в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров. Указанные суммы с разбивкой по контрагентам и периодам списания дебиторской задолженности представлены в таблице (т. 4 л.д. 119-124). Наличие учтенной в составе расходов дебиторской задолженности документально подтверждено.

В части документального подтверждения дебиторской задолженности в размере 302 148 руб., учтенной в составе расходов в 2007 году, судом установлено, что для подтверждения существования задолженности поставщиков ООО "Рекламное агентство "Белый кедр" (на сумму 49 788 руб.) и ООО "РДВ-Медиа" (на сумму 5 010 руб.) заявителем в ходе проверки представлены платежные поручения и счета на оплату, выставленные поставщиками.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что представленных заявителем документов достаточно для удостоверения факта возникновения дебиторской задолженности: выставленные счета подтверждают волю поставщиков на совершение сделки с заявителем, а оплата этих счетов свидетельствует о совершении сделки и возникновении дебиторской задолженности.

В подтверждение существования дебиторской задолженности покупателей ЗАО "Банг и Бансомер" (на сумму 39 310 руб.), ПБОЮЛ Филиппова В.А. (165 700 руб.), Московским представительством компании Галлахер Файненс Оверсиз Лимитед (42 340 руб.) Заявителем в ходе проверки представлены договоры, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ. Эти документы в совокупности подтверждают реализацию товара (оказание услуг) покупателям и, соответственно, образование дебиторской задолженности. Вышеперечисленные документы имеются в материалах дела (т. 6 л.д. 57-113).

Наличие дебиторской задолженности в этой части также подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), справками к актам инвентаризации (приложение к форме N ИНВ-17), а также регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по каждому контрагенту по состоянию на дату, предшествующую дате списания (т. 7 л.д. 1-105, т. 14 л.д. 133-143). Таким образом, наличие дебиторской задолженности в указанной сумме документально подтверждено.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтен аналогичный спор (в части документального подтверждения дебиторской задолженности) между заявителем и налоговым органом (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3571-10, т. 2 л.д. 79-83).

В части документального подтверждения дебиторской задолженности в размере 1526 943 руб. за 2007 год и 287 500 руб. за 2008 год судом установлено, что в целях подтверждения существования задолженности поставщиков по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров, в ходе проверки налоговому органу были представлены договоры с поставщиками, контрольные листы на некачественный материал, претензии по технологическим материалам (т. 11 л.д. 46-121, т. 12 л.д. 1-117). Эти документы подтверждают наличие претензий к качеству поставленного товара и задолженность поставщиков перед заявителем в части оплаченного товара, признанного некачественным.

Наличие дебиторской задолженности в этой части также подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), справками к актам инвентаризации (приложение к форме N ИНВ-17), а также регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по каждому контрагенту по состоянию на дату, предшествующую дате списания" (т. 7 л.д. 1-105, т. 14 л.д. 133-143). Таким образом, наличие дебиторской задолженности в указанных суммах документально подтверждено.

Относительно довода налогового органа о несвоевременном признании в составе расходов дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в предыдущих периодах.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, в соответствии с которым п. 2 ст. 266 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Между тем, в 2007-2008 гг. (на момент проверяемого периода) не мог руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, принятым в 2010 году. Судебная практика на момент проверяемого периода подтверждала возможность списания безнадежной задолженности в любом периоде после истечении срока исковой давности.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.07.2008 N 3596/08, списание задолженности возможно при выполнении всех необходимых условий, включая наличие приказа руководителя предприятия.

В Определении от 18.06.2008 N 7221/08 (т. 13 л.д. 1) Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал на то, что срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих Организацию списывать такую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами не предусмотрено". Аналогичную позицию в проверяемом периоде и несколько позднее поддерживали федеральные арбитражные суды округов. Согласно позиции судов в проверяемом периоде нормы НК РФ не устанавливали срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Из этой позиции исходил заявитель в проверяемом периоде.

Статьей 196 ГК РФ установлен общий срок исковой давности - 3 года.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации. До проведения инвентаризации и издания приказа руководителя Заявитель не имел оснований для списания задолженности, срок исковой давности по которой истек.

Налоговый орган указывает, что ст. 8, ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливают дату списания безнадежной дебиторской задолженности как дату истечения срока исковой давности. Между тем указанные нормы предусматривают обязанность проведения инвентаризации и своевременного отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации. Инспекция не учитывает положения ст. 9 указанного Закона о том, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Заявитель пояснил, что суммы спорной безнадежной задолженности были выявлены им по результатам проведения инвентаризации в 2007 и 2008 гг. Списание рассматриваемой задолженности произведено заявителем в 2007-2008 гг. на основании приказов о списании задолженности. Приказы на списание задолженности изданы в 2007-2008 гг., что и послужило основанием для учета заявителем данных убытков в составе расходов в этих налоговых периодах.

В ходе проверки заявителем были представлены документы, послужившие основанием для списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности: приказ N 317/1 от 31.07.2007 "О проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности", Акт инвентаризации N 2 от 07.09.2007, справка к Акту инвентаризации N 2, Акт инвентаризации N 4 от 03.09.2007, справка к Акту инвентаризации N 4, Акт инвентаризации N 6 от 07.09.2007, справка к Акту инвентаризации N 6, Акт инвентаризации N 8 от 07.09.2007; справка к Акту инвентаризации N 8, Акт инвентаризации N 7от 01.09.2007; справка к Акту инвентаризации N 7, Приказ N 390/1 от 27.09.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 438 от 30.11.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 438/1 от 31.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 438/2 от 31.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 440 от 30.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 442 от 30.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 443 от 30.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 444 от 30.10.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 488/1 от 30.11.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 488/2 от 30.11.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 490/1 от 01.12.2007 с бухгалтерской справкой, Приказ N 607 от 28.10.2008 с бухгалтерской справкой, Приказ N 615/1 от 30.10.2008 с бухгалтерской справкой (т. 7 л.д. 1-105).

При этом, судом первой инстанции правомерно учтено то, что даже, если согласиться с позицией инспекции о том, что дебиторская задолженность должна была быть списана в 2005-2006 гг., то у заявителя не возникло недоимки по налогу на прибыль в 2007-2008 гг., поскольку включение дебиторской задолженности в состав расходов в более позднем периоде приводит к переплате налога в предыдущих периодах. В таком случае задолженности перед бюджетом при учете расходов в последующих периодах не возникает, поскольку переплата за период, в котором у налогоплательщика появилось право признать расходы, должна быть зачтена в счет недоимки за период, в котором эти расходы фактически учтены.

Данная позиция подтверждается Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, согласно п. 42 которого указано, что если в предыдущем периоде имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была зачтена ранее в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

В предшествующие периоды заявитель не признавал в составе расходов указанную дебиторскую задолженность. Предшествующие налоговые периоды, в которых возникла, как указывает инспекция, обязанность заявителя признать соответствующие суммы дебиторской задолженности (2005-2006 гг.), были проверены инспекцией; нарушений при учете дебиторской задолженности не установлено.

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ при проведении налоговых проверок налоговые органы используют не только документы, представленные налогоплательщиком (в рамках соответственно проверяемого периода), но и другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (в т.ч. по уже подвергнутым проверке периодам). Тем самым налоговый орган имел возможность установить факт образования у заявителя переплаты за 2005-2006 г., так как уже проводил налоговые проверки заявителя за эти периоды и располагал необходимыми документами об исчислении и уплате налогов за этот период.

Согласно ст. 272 НК РФ, расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Вместе с тем, в соответствии с абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). На основании п.2 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указанное положение вступило в силу с 1 января 2010 г.

Судом установлено, что с учетом неотраженных по причине отсутствия первичных документов в 2005-2006 гг. расходов, итоговая сумма налога на прибыль за эти периоды должна быть меньше на сумму, доначисленную по данному эпизоду, тем самым несписание дебиторской задолженности и неотражение в 2005-2006 гг. ее в качестве расхода привело к излишней уплате налога на прибыль в этих периодах.

Следовательно, имеются основания для применения абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) вступил в силу с 1 января 2010 г.

Суд первой инстанции с учетом п.3 ст. 5 НК РФ, сделал правомерный вывод о том, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям в той части, которая касается установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков (в т.ч. права на учет образовавшейся вследствие несписания дебиторской задолженности и неотражения в более ранних периодах спорных расходов и освобождения в связи с указанным от начисления налога на прибыль).

Таким образом, заявитель правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за на сумму расходов на списание безнадежной задолженности в следующих размерах: 302 148 руб. за 2007 г. в части дебиторской задолженности, образованной в связи с перечислением поставщикам авансов, и в связи с неоплатой покупателями товаров (работ, услуг) реализованных заявителем; 1 526 943 руб. за 2007 г. и 287 500 руб. за 2008 г. в части дебиторской задолженности по претензиям, выставленным заявителем в адрес поставщиков при поставке ими некондиционных товаров.

С учетом изложенного, оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 319 868 руб. правомерно признано недействительным.

По п. 1.5 мотивировочной части (стр. 51-56) оспариваемого решения.

Налоговый орган указывает на то, что в нарушение п. 1, 7 ст. 272 НК РФ заявитель необоснованно учел в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в 2007 г. расходы прошлых лет в размере 527 017 руб., в связи с этим доначислил налог на прибыль по ставке 24% в размере 126 484 руб.

Из материалов дела следует, что из общей суммы расходов в размере 334 218 руб. по основному средству транспортер ленточный (инв. N 10600259) неправомерно учтена в 2007 году.

Инспекция указывает на то, что данное основное средство было ошибочно остановлено, за период 2004-2006 гг. не начислялась амортизация. Заявитель в 2007 году доначислил амортизацию за предыдущие налоговые периоды и включил соответствующую сумму в состав расходов 2007 года. По мнению инспекции, заявитель включил в состав расходов сумму доначисленной амортизации не в том налоговом периоде.

Данный довод являлся предметом исследования в суде первой инстанции и правомерно отклонен.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов заявитель в ходе проверки предоставил налоговому органу распечатки проводок из программы SAP, подтверждающие, что указанные расходы не были учтены в расходах Заявителя в предыдущих налоговых периодах, а также первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры, акты, бухгалтерские справки, платежные поручения, служебную записку, распечатки по кредиторам), подтверждающие обоснованность данных расходов (т. 13 л.д. 94-142).

В соответствии с п. 2.1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исправив ошибку в периоде ее выявления, заявитель правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 г. на сумму расходов в размере 527 017 руб. по основаниям, изложенным применительно к п. 1.1 и 1.4 мотивировочной части (данный период был проверен инспекцией, каких-либо нарушений при исчислении амортизации не установлено, в силу п. 1 ст. 88 НК РФ он должен был учесть результаты предшествующих мероприятий налогового контроля; имеются основания для применения абз. 3 п.1 ст. 54 НК РФ как улучшающего положение налогоплательщика в связи с исчислением в предшествующих периодах налога в большем размере), в связи с чем решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 126 484 руб. подлежит признанию недействительным.

В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов_лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Таким образом, налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятого им решения в оспариваемой части; доводы, изложенные в нем, признаны судом несостоятельными, в связи с чем решение инспекции правомерно признано недействительным в оспариваемой части.

На основании изложенного, заявленные требования были правомерно удовлетворены судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.09.2011 по делу N А40-70714/11-75-292 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Е.А. Солопова М.С. Сафронова