Договор факторинга (И. Кирюшина, Ю. Суслова, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.)

Договор факторинга

Нехватка оборотных средств - это проблема, с которой сталкивается практически каждая организация. Предприятие может ждать поступления денег от покупателей месяцами, при этом оно, как правило, испытывает значительные трудности с денежными средствами на закупку нового товара или сырья для производства новой продукции. Вариантами решения данной проблемы являются либо банковский кредит под залог имущества, либо заключение с банком договора факторинга, т.е. финансирования под уступку права требования долга. В отличие от кредита, помимо самого финансирования банки в рамках договора факторинга предоставляют клиенту целый комплекс услуг, включающих работу с дебиторами, информационно-аналитическое обслуживание, страхование рисков и т.д.

Но при всей выгоде данного способа восполнения нехватки оборотных средств такие договоры являются объектом пристального внимания со стороны налоговиков.

В этой статье мы рассмотрим порядок отражения операций по факторингу в бухгалтерском и налоговом учете организаций, уступающих право требования. Причем речь пойдет о классическом варианте факторинга.

Гражданское законодательство

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет его денежного требования к третьему лицу (должнику), которое клиент одновременно обязуется уступить финансовому агенту. Это денежное требование должно возникать из сделок по продаже (поставке) товаров, выполнению работ или оказанию услуг.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).

Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом так, чтобы можно было идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Договором факторинга также может быть предусмотрено оказание услуг по ведению для клиента учета дебиторской задолженности, а также предоставление иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (например, принятие мер по получению просроченной задолженности, страхование рисков, связанных с неполучением денежного требования).

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ).

Договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором (п. 2 ст. 826 ГК РФ). Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного документального оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется.

При этом согласно положениям ст. 829 ГК РФ, если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, последующая уступка денежного требования финансовым агентом не допускается.

Если иное не предусмотрено договором, клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования. При этом клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ).

Следовательно, при заключении договора факторинга банк требует от организации доказательства:

- наличия денежного требования. Для этого нужно предъявить договор с должником, документы, подтверждающие поставку товара (накладные, акты), счета-фактуры и т.д.;

- способности должника оплатить долг. Состав подтверждающих документов определяет банк. Это могут быть рекомендации партнеров должника, гарантийные письма, копия баланса, документы о наличии у должника имущества, платежные поручения, подтверждающие оплату предыдущих поставок и т.д.

Подписывая договор факторинга, клиент подтверждает, что ему неизвестны обстоятельства, в силу которых должник может отказаться от исполнения обязательства.

При этом должнику должно быть отправлено письменное уведомление об уступке денежного требования (п. 1 ст. 830 ГК РФ), в котором указывается номер договора, сумма долга и реквизиты банка, которому следует перечислить оплату.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения операций по договору факторинга не определен нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета.

Согласно рекомендациям, данным в письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221, учет таких операций может осуществляться организацией-клиентом на отдельном субсчете "Расчеты с банком по договору факторинга" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход признается на дату подписания соглашения об уступке. Он отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Одновременно в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" списывается стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности организации за отгруженные товары. Она учитывается в составе прочих расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты организации по оплате услуг банков (в том числе на выплату вознаграждения банку по договору факторинга) рассматриваются как оплата услуг кредитных организаций и признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99), отражаются по дебету счета 91.

Налог на прибыль

Учет финансовых результатов

Право требования долга является имущественным правом.

Следовательно, организация должна включить сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70-80% суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (подп. 7 п. 2 ст. 265, подп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка состоялась до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого в целях налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренный договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом проценты рассчитываются по правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Налоговые органы разделяют изложенную нами позицию (письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441).

Если уступка произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2005 N 20-12/53139).

Учет расходов

Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:

- вознаграждение банку;

- плату за административное управление задолженностью;

- ежедневную комиссию за предоставление денежных средств клиенту;

- фиксированный сбор за обработку каждого документа и прочие расходы.

Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи (например, сбор за обработку каждого документа) включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующих органов, комиссии, взимаемые в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33).

Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529).

Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга. То есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206).

Нам позиция Минфина России представляется спорной.

Статья 269 НК РФ регулирует порядок признания для целей налогообложения процентов по долговым обязательствам любого вида.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Как было сказано выше, при классическом варианте факторинга организация-клиент в счет полученных от финансового агента денежных средств уступает (передает) ему право требования долга с третьего лица. После того, как уступка произведена, клиент освобождается от всяких обязательств перед агентом, в том числе долговых.

В этой связи к комиссиям, уплачиваемым по договору факторинга, "подтягивать" положения ст. 269 НК РФ нет никаких оснований.

На наш взгляд, организация вправе учитывать сумму таких комиссий в порядке, аналогичном порядку учета фиксированных платежей (см. выше).

А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, операции при уступке (переуступке) права требования отражаются в Приложении N 3 к Листу 02 (строки 100-160). Расходы на вознаграждение финансового агента отражаются по строке 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

При уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров, подлежащих обложению НДС, налоговая база по операциям реализации указанных товаров определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Если уступка произведена и денежные средства получены от агента после отгрузки товаров, то повторно облагать НДС стоимость уступленного права требования организации не нужно. Это объясняется тем, что налоговая база по НДС была определена ранее, на дату отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример.

Организация по договору купли-продажи отгрузила (реализовала) товар покупателю в июне 2007 г. на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС 18% - 19 800 руб.). В июле 2007 г. она уступила право требования долга с покупателя банку по договору факторинга за 118 000 руб.

Вознаграждение банка составляет 10% суммы финансирования (11 800 руб.).

Банк удерживает указанную сумму из средств, перечисляемых организации в качестве финансирования.

В июле 2007 г. сумма финансирования в размере 106 200 руб. (118 000 - 11 800) поступила на расчетный счет организации.

Налоговым периодом по НДС является месяц.

В рассматриваемом случае организация должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров в размере 110 000 руб. (без учета НДС) в периоде их отгрузки, т.е. в июне 2007 г. Повторно начислять НДС в периоде уступки дебиторской задолженности банку организация не должна.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи.

Июнь 2007 г.:

Дебет 62 - Кредит 90

- 129 800 руб. - товары отгружены покупателю;

Дебет 90 - Кредит 68 /"НДС"

- 19 800 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Июль 2007 г.:

Дебет 91 - Кредит 62

- 129 800 руб. - отражена уступка права требования (списана дебиторская задолженность покупателя);

Дебет 76 - Кредит 91

- 118 000 руб. - отражена задолженность банка по договору факторинга;

Дебет 91 - Кредит 76

- 10 000 руб. - учтена в расходах сумма вознаграждения банку (без НДС);

Дебет 19 - Кредит 76

- 1800 руб. - отражен "входной" НДС в части вознаграждения;

Дебет 68/НДС - Кредит 19

- 1800 руб. - "входной" НДС принят к вычету;

Дебет 51 - Кредит 76

- 106 200 руб. - сумма финансирования за вычетом вознаграждения банка поступила на расчетный счет организации.

Услуги, оказываемые финансовым агентом по договору факторинга, облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).

Следовательно, не позднее пяти дней с момента получения от клиента документов, удостоверяющих право требования к должнику, он должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Право на вычет по указанным услугам возникает у клиента в момент принятия к учету оказанной услуги при наличии счета-фактуры и акта оказания факторинговых услуг (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При уступке денежного требования, вытекающего из договора по реализации товаров, не облагаемых НДС, суммы налога, предъявленные финансовым агентом в составе его вознаграждения, не подлежат вычету, а на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124).

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Ю. Суслова,

аудитор

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.