Изменения в законодательстве по НДФЛ и ЕСН (А.В. Власов, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Изменения в законодательстве по НДФЛ и ЕСН

Первого августа 2007 года в "Российской газете" (N 165) опубликован Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Данный закон, вступающий в силу 01.01.2008, значительно изменил некоторые главы НК РФ, причем отдельные поправки будут распространяться на правоотношения, возникшие с 01.01.2006. В статье рассмотрены основные коррективы, касающиеся исчисления и уплаты "зарплатных" налогов - налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Налог на доходы физических лиц

Обособленные подразделения

В статью 208 НК РФ внесены поправки, определяющие перечень доходов из различных источников: с 01.01.2008 к соответствующим видам доходов относятся доходы от обособленного подразделения организации, ранее звучало: от постоянного представительства.

Данная поправка носит в целом уточняющий характер, поскольку понятие "постоянное представительство" в налоговом законодательстве было предусмотрено только положениями ст. 306 НК РФ и должно, соответственно, применяться исключительно в целях обложения налогом на прибыль.

Однако на практике названный термин использовался и в отношении НДФЛ, в частности, в Письме Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-04-06-01/127 указано: если деятельность обособленного подразделения (представительства) не приводит к образованию постоянного представительства, то такое обособленное подразделение не может признаваться налоговым агентом по НДФЛ.

С 01.01.2008 к доходам, поименованным в ст. 208 НК РФ, будут относиться доходы, полученные от обособленного подразделения - любого территориально обособленного от организации подразделения, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Аналогичные изменения внесены в п. 1 ст. 226 НК РФ в части признания обособленных подразделений иностранных организаций налоговыми агентами.

Доходы в натуральной форме

Технический характер носят поправки в ст. 211 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме: с 01.01.2008 из стоимости товаров (работ, услуг), полученных налогоплательщиком, исключается частичная оплата последним стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Доход в виде материальной выгоды

С 01.01.2008 поправки будут действовать в ст. 212 НК РФ. Так, технический характер носит поправка в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ о налогообложении материальной выгоды в отношении заемных средств: не определяется материальная выгода по соответствующим операциям не только с кредитными, но и банковскими картами (данное правило и ранее действовало - Письмо Минфина РФ от 10.11.2005 N 03-00-10/40).

Более глобальный характер носит следующее изменение в данный подпункт: фактически не определяется материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Ранее следовало определять материальную выгоду по таким средствам и облагать ее по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание: материальная выгода не будет исчисляться только в том случае, если налогоплательщик имеет право на соответствующий имущественный налоговый вычет. Если такого права нет (например, если вычет использован ранее или кредит (заем) не является целевым), материальная выгода исчисляется в общеустановленном порядке. При этом она не будет исчисляться и в том случае, если налогоплательщик имеет право на вычет, но по каким-либо причинам не пользуется им.

Принципиально новое изменение внесено в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, касающееся порядка определения налоговой базы при получении заемных (кредитных) средств. Сейчас для ее определения используется расчетный показатель - 3/4 от ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения соответствующих средств. В новой редакции Налогового кодекса предусмотрено, что величина названного показателя используется на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, при этом согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ такой датой признается день уплаты налогоплательщиком соответствующих процентов.

Рассмотрим данное изменение на примерах, причем в первом примере применим действующий порядок исчисления материальной выгоды, а во втором - новый.

Пример 1.

Физическое лицо получило заем в организации 01.06.2007 в сумме 100 000 руб. на месяц под 3% годовых. Выплата займа и процентов произведена одновременно 01.07.2007.

Расчет материальной выгоды выглядит следующим образом.

1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения займа - 10,5%*(1), соответственно, 3/4 - 7,875%.

2. Уплачены проценты согласно договору: 100 000 руб. х 3% / 365 дн. х 30 дн. = 246 руб. 58 коп.

3. Исчислены проценты исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ: 100 000 руб. х 7,875% / 365 дн. х 30 дн. = 647 руб. 26 коп.

4. Материальная выгода составит 400 руб. 70 коп. (647,28 - 246,58).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 2, но применим новый порядок расчета материальной выгоды.

1. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода - день уплаты процентов - 10%*(2), соответственно, 3/4 - 7,5%.

2. Уплачены проценты согласно договору: 100 000 руб. х 3% / 365 дн. х 30 дн. = 246 руб. 58 коп.

3. Исчислены проценты исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ: 100 000 руб. х 7,5% / 365 дн. х 30 дн. = 616 руб. 44 коп.

4. Материальная выгода составит 369 руб. 86 коп. (616,44 - 246,58).

Как видно из примеров, в случае понижения ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент уплаты процентов по сравнению со ставкой, действовавшей на момент получения займа (кредита), новый порядок исчисления материальной выгоды представляется более благоприятным для налогоплательщика.

Чрезвычайно важна для бухгалтерских служб новая редакция абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. До 01.01.2008 определение налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды осуществляется налогоплательщиком, то есть физическим лицом (п. 1 ст. 207 НК РФ). С 01.01.2008 определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Комментируя вышеназванное изменение, отметим, что не утихают споры о том, кто же должен исчислять материальную выгоду в рассматриваемой ситуации в настоящее время. Так, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 12.07.2007 N 03-04-06-01/227*(3), обязанность исчисления налога возложена на налогового агента - организацию, выдавшую заем (кредит), что подтверждено Постановлением ФАС ВВО от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27.

Вместе с тем в Письме ФНС РФ от 13.03.2006 N 04-1-02/130@ отмечено, что налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить налог на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, а организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ в данном случае только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком. Данная позиция нашла свое отражение в постановлениях ФАС УО от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2, ФАС СКО от 18.11.2004 N Ф08-5513/2004-2101А.

Таким образом, с 01.01.2008 противоречий по поводу субъекта исчисления материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам быть не должно.

Страхование

С 01.01.2008 вступят в силу изменения в ст. 213 НК РФ об определении налоговой базы по договорам страхования.

Для работодателей представляют интерес нормы, в которых оговаривается включение в базу по НДФЛ сумм уплаченных страховых взносов за физических лиц. Уточняется, что учитываются не только взносы, вносимые работодателями за своих работников, но и за сторонних физических лиц.

По-видимому, названное уточнение вызвано тем, что согласно позиции официальных инстанций, в случае если страховые взносы уплачивались не за работника, в том числе за членов его семьи, то они подлежали налогообложению на общих основаниях (письма МНС РФ от 04.02.2004 N 04-2-07/65, Минфина РФ от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201, от 28.05.2004 N 04-04-06/128).

Однако данная точка зрения не нашла поддержки в арбитражных судах (постановления ФАС МО от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04, от 29.12.2006 N КА-А40/12958-06, ФАС СЗО от 07.12.2006 N А56-36912/2005).

Таким образом, с 01.01.2008 страховые взносы, уплаченные за любых физических лиц, подлежат налогообложению, за исключением случаев, когда страхование производится:

- по договорам обязательного страхования (в качестве примеров можно привести случаи страхования пассажиров железнодорожного транспорта на период следования поездом*(4), пассажиров воздушного и иного транспорта*(5), работников*(6));

- по договорам добровольного личного страхования или по договорам добровольного пенсионного страхования.

При этом отметим, что сейчас не включаются в базу по НДФЛ взносы только по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. С 01.01.2008 дополнительно не включаются в налоговую базу взносы по договорам, связанным с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни) (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ в новой редакции).

Банковские вклады

В отношении банковских вкладов следует отметить две новые нормы, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Введена ст. 214.2, касающаяся особенностей определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках, аналогичная по своему содержанию п. 27 ст. 217 НК РФ (в ранее действовавшей редакции).

Установлено, что налоговая база (если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ):

- по рублевым вкладам определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых.

При этом согласно действующей редакции п. 27 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по рублевым вкладам, если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

По правоотношениям, возникшим с 01.01.2007, дополнительно освобождаются от налогообложения доходы в виде процентов по рублевым вкладам, ставка по которым превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, если одновременно соблюдаются три условия:

- размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал ставку рефинансирования ЦБ РФ;

- размер процентов по вкладам в течение периода начисления не повышался;

- с момента указанного превышения прошло не более трех лет.

Суточные

Значительными представляются изменения в абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, определяющем режим налогообложения командировочных расходов работников, а именно суточных.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Согласно действующей редакции Налогового кодекса при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством. При этом норм, определяющих размер суточных в целях исчисления НДФЛ, законодательством не установлено. Поэтому многие организации на основании ст. 168 ТК РФ самостоятельно определяли размер суточных, что позволяло не облагать их в полном объеме. Несмотря на то, что Минфин всегда был против такого подхода*(7), ВАС 26.01.2005 вынес Решение N 16141/04, в котором подтвердил, что размер суточных, не подлежащих налогообложению, определяется не нормами, установленными Правительством РФ, а положениями коллективного договора или иного локального нормативного акта, действующего в организации.

В будущем году не будут облагаться суточные в размере не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Материальная помощь

С 01.01.2008 изменятся нормы п. 8 ст. 217 НК РФ, определяющие порядок налогообложения сумм материальной помощи, выплачиваемой в связи с различными чрезвычайными обстоятельствами.

В настоящее время такая материальная помощь не подлежит налогообложению, если она выплачивается на основании решений органов государственной власти. При этом целесообразно обратиться к Определению ВС РФ от 26.05.2004 N 74-Г04-6, материалами которого подтверждено, что, по мнению государственных органов, данная льгота распространяется только на суммы, выплаченные за счет средств бюджета субъекта РФ или муниципального образования.

Однако ВС РФ указал, что в соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления.

В названном пункте не содержится ограничений, касающихся источника оказания материальной помощи. В ней не идет речь о субъектах, оказывающих материальную помощь, не облагаемую налогом, а определяются условия, при которых налогоплательщик не несет обязательств по уплате налога на доходы физических лиц. Такими условиями для налогоплательщика являются, в частности, факт оказания ему материальной помощи как пострадавшему в результате стихийного бедствия или другого чрезвычайного обстоятельства; наличие решения органов государственной или муниципальной власти, которым установлен факт стихийного бедствия и которое служит основанием для освобождения от налогообложения сумм единовременной материальной помощи.

Таким образом, в рассматриваемом случае материальная помощь не облагается НДФЛ (такую же позицию занимает ФАС ЗСО в Постановлении от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).

С 01.01.2008 не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты.

Комментируя данную норму, также важно отметить, что не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи. При этом поскольку ст. 216 НК РФ определено, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, под понятие "единовременная материальная помощь" подпадает такая материальная помощь, которая предоставляется налогоплательщику на определенные цели не более одного раза в налоговом периоде по одному основанию (Письмо Минфина РФ от 16.11.2005 N 03-05-01-04/360). Освобождение от налогообложения ежемесячной материальной помощи п. 8 ст. 217 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 16.11.2005 N 03-05-01-04/359).

Справедливости ради отметим, что относительно новой редакции названного пункта может возникнуть ряд вопросов: прежде всего о том, что является стихийным бедствием или чрезвычайным обстоятельством? Можно ли отнести кражу и дорожно-транспортное происшествие к чрезвычайному обстоятельству? Если ранее отнесение тех или иных событий к поименованным обстоятельствам являлось прерогативой органов государственной власти, то с 01.01.2008 такое право предоставлено лицу, производящему выплату.

Однако бухгалтерским службам следует иметь в виду п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. На основании вышеизложенного стихийными бедствиями или чрезвычайными обстоятельствами могут быть признаны:

- землетрясение, наводнение, ураган, пожар (п. 3 ст. 13 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ");

- заносы, наводнения, пожары (ст. 24 Федерального закона "О железнодорожном транспорте в РФ");

- обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей (ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера");

- пожар, стихийное бедствие, внезапная болезнь, угроза нападения (п. 1 ст. 887 ГК РФ);

- пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии (ст. 4 ТК РФ);

- военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия (п. 7 ст. 83 ТК РФ);

- стихийные бедствия, катастрофы, аварии (ст. 11 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1);

- военные действия, катастрофы, стихийные бедствия, аварии, эпидемии (п. 1 ст. 29 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в РФ").

Остается открытым вопрос и о том, кого можно отнести к членам семьи налогоплательщика. Так, по мнению ФНС, к таковым в соответствии со ст. 2 СК РФ относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). Аналогичного мнения придерживается и Минфин в Письме от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12, он также подчеркивает, что родители супруги работника к членам семьи работника не относятся, при этом факт совместного (раздельного) проживания значения не имеет.

В свете рассматриваемой проблемы представляет интерес Постановление ФАС ЦО от 11.09.2003 N А35-929/03-С2, в котором указано, что согласно Федеральному закону от 24.10.1997 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" семья - лица, связанные родством и (или) свойством, совместно проживающие и ведущие совместное хозяйство. На основании изложенного членами семьи налогоплательщиков были признаны такие категории родственников, как теща, тесть, свекровь, свекор.

Кроме того, п. 1 ст. 31 ЖК РФ также определено, что к членам семьи собственника жилого помещения относятся проживающие совместно с данным собственником в принадлежащем ему жилом помещении его супруг, а также дети и родители данного собственника. Другие родственники, нетрудоспособные иждивенцы и в исключительных случаях иные граждане могут быть признаны членами семьи собственника, если они вселены собственником в качестве членов своей семьи.

Путевки

С 01.01.2008 в новой редакции будет действовать п. 9 ст. 217 НК РФ о налогообложении стоимости путевок. При этом необходимо обратить внимание на следующее.

1. Не будут подлежать налогообложению не только суммы компенсаций физическим лицам стоимости путевок, но и их оплата физическим лицам.

В настоящее время данная норма позволяет освобождать от налогообложения только суммы, выплачиваемые работодателями непосредственно работникам (членам их семей) в виде компенсации и не позволяет освобождать от налогообложения суммы, которые предприятие, допустим, потратило на покупку путевок, а затем выдало данные путевки сотрудникам. То есть для того чтобы в точности были соблюдены условия применения льготы, упомянутые в указанном пункте, работник должен самостоятельно купить путевку, а затем работодатель компенсирует ему соответствующую стоимость.

Однако полагаем, что законодатель, вводя названную льготу (в действующей редакции НК РФ) и освобождая от обложения НДФЛ стоимость путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, имел намерение создать наиболее благоприятный режим налогообложения для лиц, нуждающихся в лечении. Поэтому стоимость путевок в санаторные учреждения, оплачиваемых работодателями за своих работников и членов их семей, а также неработающих инвалидов за счет оставшихся средств после уплаты налога на прибыль организаций, не должна включаться в налоговую базу для исчисления НДФЛ независимо от того, на каких основаниях они выданы (Минфин в Письме от 23.12.2002 N 04-04-06/260 высказал аналогичную точку зрения).

Также ФАС УО в Постановлении от 30.06.2005 N Ф09-2693/05-С2 отметил, что по смыслу закона не имеет правового значения, произведена обществом оплата стоимости путевки по заявлению работника санаторно-курортному учреждению или же путевка приобретена самим работником, а впоследствии ее стоимость ему компенсируется*(8).

Кроме того, во избежание споров с налоговыми органами работник может написать работодателю заявление, в котором просит его компенсировать стоимость путевки и одновременно указывает, что сумму компенсации следует перечислить на расчетный счет организации - продавца путевки (очевидно, дата заявления должна быть ранее даты оплаты путевки работодателем или соответствовать ей).

Обратите внимание: такие оздоровительные мероприятия, как занятия волейболом, плавание в городском бассейне, физкультурные занятия не относятся к мероприятиям, поименованным в п. 9 ст. 217 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 19.04.2007 N А29-3364/2006а).

2. В настоящее время действие п. 9 ст. 217 НК РФ не распространяется на оплату путевок для физических лиц, не состоящих в трудовых и приравненных к ним отношениях с организацией, за исключением членов семьи работников и инвалидов. Поэтому оплата организацией стоимости санаторно-курортных путевок сотрудников, которые ушли на пенсию и в данный момент не работают в этой организации, учитывается при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ (Письмо ФНС РФ от 09.04.2007 N 04-1-06/271).

С 01.01.2008 указанная льгота распространяется и на работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости.

3. Уточнено, за счет средств каких источников производится компенсация (оплата):

- за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении базы по налогу на прибыль организаций (на основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы организации на оплату путевок на лечение или отдых не учитываются при определении базы по налогу на прибыль);

- за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, то есть на основании ст. 6 БК РФ за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов (в настоящее время за счет средств ФСС). При этом согласно закрытому перечню ст. 144 БК РФ в состав бюджетов государственных внебюджетных фондов с 01.01.2008 будут включены бюджеты Пенсионного фонда России, ФСС, Федерального фонда и территориальных фондов обязательного медицинского страхования;

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы (в настоящее время официальные инстанции полагают, что организации, применяющие налоговые спецрежимы, не вправе использовать указанную льготу (см., например, Письмо Минфина РФ от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44*(9)), однако Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 подтвердил правомерность использования льготы, предусмотренной п. 9 ст. 217 НК РФ, организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения*(10)).

4. Как и ранее, с 01.01.2008 соответствующие услуги должны быть оказаны санаторно-курортными и оздоровительными организациями.

Однако до сих пор у многих налогоплательщиков возникают вопросы о налогообложении при оплате путевок в пансионаты, дома и базы отдыха (поскольку их деятельность схожа с деятельностью гостиниц и ресторанов, а не оздоровительных учреждений), детские оздоровительные лагеря.

Минфин выпустил ряд писем, в которых разъяснялось, что при оплате путевок в поименованные учреждения организация вправе не облагать их стоимость НДФЛ (Письмо от 21.10.2005 N 03-05-01-04/327*(11)), а в Письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 подчеркивается, что указанная норма распространяется и на стоимость путевок в детские оздоровительные лагеря. При этом в Письме от 31.05.2007 N 03-04-06-01/167 отмечено, что по вопросу отнесения детских оздоровительных лагерей и баз отдыха к оздоровительным учреждениям следует руководствоваться Письмом Минздравсоцразвития РФ от 23.06.2005 N 2889-ВС, согласно которому дома отдыха, а также детские лагеря признаны оздоровительными учреждениями.

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ указанная проблема решена и уточнено, какие учреждения относятся к соответствующим организациям. Это санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Возмещение затрат из бюджета на уплату процентов

В ст. 217 НК РФ вводится новый пункт - 35, согласно которому не подлежат налогообложению суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам). Причем действие названного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

Субсидии на приобретение и (или) строительство жилого помещения

С 01.01.2008 в ст. 217 НК РФ вводится п. 36, в соответствии с которым не подлежат налогообложению суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

При этом в настоящее время следует обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-01/120, согласно которому субсидии молодым семьям на часть стоимости приобретенного или построенного жилья не входят в перечень выплат, освобождаемых от налогообложения. Аналогичную позицию занимает Минфин в Письме от 04.04.2007 N 03-04-05-01/104 в отношении бюджетных субсидий для оплаты части стоимости жилья.

При этом не подлежат налогообложению денежные средства, полученные физическими лицами в рамках Федеральной целевой программы "Жилище"*(12) (постановления ФАС СЗО от 18.05.2005 N А05-24663/04-31, ФАС ВСО от 14.05.2007 N А19-14478/06-44-Ф02-2693/07).

Социальные налоговые вычеты

Принципиальные изменения внесены в ст. 219 НК РФ, определяющие порядок предоставления социальных налоговых вычетов (причем данные коррективы касаются правоотношений, возникших уже в 2007 году).

Так, п. 1 ст. 219 НК РФ дополнен пп. 4, согласно которому социальный налоговый вычет распространяется на уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения или на суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным в свою пользу или в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов.

При этом определено, что расходы на обучение, лечение, пенсионное обеспечение и страхование (за исключением сумм, уплаченных за обучение детей и дорогостоящее лечение) суммируются, общий размер вычета не может превышать 100 000 руб. за год.

Имущественные налоговые вычеты

Технический характер носят поправки, внесенные в ст. 220 НК РФ. Так, уточнен пп. 1 п. 1 данной статьи по правоотношениям, возникшим с 01.01.2007: при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Данный порядок действовал и ранее, поскольку в соответствии с положениями ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В приведенном примере такой выгодой является разница между суммой выручки, которую налогоплательщик получит на основании договора уступки права требования, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел (Письмо ФНС РФ от 23.12.2005 N 04-2-03/205).

Обратите внимание: право требования является имущественным правом, а согласно п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права не относятся к имуществу, и имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущественных прав не предоставляется.

Также уточнен пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, определяющий особенности предоставления имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья: данный вычет не применяется, если оплата соответствующих расходов произведена за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Дата получения дохода при увольнении

С 01.01.2008 п. 2 ст. 223 НК РФ будет дополнен положением, согласно которому в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Ранее датой получения названного дохода являлся последний день отработанного месяца, и на практике могла возникнуть парадоксальная ситуация, когда работник увольнялся до истечения месяца и работодатель обязан был удержать налог со всех выплат (п. 4 ст. 226 НК РФ), причитающихся работнику, хотя дата фактического получения дохода еще не наступила.

Единый социальный налог

Уточнен объект налогообложения

По правоотношениям, возникшим с 01.01.2007, уточняется понятие объекта налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ) в части выплат в пользу иностранцев: если иностранец (или лицо без гражданства) работает по трудовому договору, заключенному с заграничным обособленным подразделением российской организации, за пределами РФ или выполняет работы за пределами РФ по договорам гражданско-правового характера независимо от места их заключения, то все выплаты по поименованным договорам не признаются объектом обложения ЕСН.

Компенсации по гражданско-правовым договорам

С 01.01.2008 в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ вводится положение о том, что не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

По мнению автора, данная норма избыточная, поскольку согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда (или в договоре возмездного оказания услуг - ст. 783 ГК РФ) включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ данная компенсация не подлежит обложению ЕСН как компенсация, связанная с возмещением иных расходов, а кроме того, вообще не является объектом обложения ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05*(13)).

Порядок исчисления и уплаты ЕСН

С 01.01.2008 в ст. 243 НК РФ вводятся новые нормы, определяющие порядок исчисления и уплаты ЕСН.

1. Авансовые платежи по ЕСН должны исчисляться не только в течение отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ), но и в течение налогового периода - всего календарного года (отсутствие названной нормы ранее предоставляло возможность не исчислять авансовые платежи по налогу в течение IV квартала календарного года).

2. Сумма налога (авансовых платежей по налогу) определяется в полных рублях, при этом сумма менее 50 копеек отбрасывается, а сумма в 50 копеек и более округляется до полного рубля.

3. Также установлено, что при наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

А.В. Власов,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У.

*(2) Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У.

*(3) Такая же позиция изложена в письмах Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140, от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356, от 31.03.2005 N 03-05-01-04/78.

*(4) Статья 31 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации".

*(5) Указ Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".

*(6) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(7) Одно из последних писем Минфина по рассматриваемой проблеме - от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247.

*(8) Данный вывод подтверждается Постановлением этого же суда от 16.01.2006 N Ф09-6083/05-С2.

*(9) В Постановлении от 05.10.2004 N А05-5254/04-26 ФАС СЗО указал, что работодатели, применяющие специальные налоговые режимы и не являющиеся плательщиками налога на прибыль, не вправе пользоваться льготой, предусмотренной п. 9 ст. 217 НК РФ.

*(10) Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС ПО от 08.08.2006 N А55-36542/05. Аналогичную точку зрения, в том числе и по оплате медицинских услуг, высказал ФАС ВВО в Постановлении от 22.06.2006 N А11-14738/2005-К2-18/486.

*(11) Представляет интерес Постановление ФАС ЦО от 07.08.2006 N А68-АП-330/14-05, в котором, в частности, отмечено, что путевки на базу отдыха по своему содержанию не соответствуют понятию туристической путевки, содержащемуся в Федеральном законе от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в РФ", что также дополнительно свидетельствует о том, что база отдыха является оздоровительным учреждением.

*(12) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 17.09.2001 N 675.

*(13) Данный вывод содержится в Постановлении ФАС ПО от 03.10.2006 N А72-5629/05-6/435, в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 и в Письме Минфина РФ от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189.